Ausgleichszahlungen, die der Insolvenzschuldner aufgrund der insolvenzrechtlichen Freigabe seiner selbständigen Tätigkeit (§ 35 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO a.F., heute: § 295a InsO) in die Insolvenzmasse leistet, führen nicht zu Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus selbständiger Arbeit.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall befand sich der Insolvenzschuldner, ein Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, im Streitjahr 2017 im Regelinsolvenzverfahren. Er übte trotz Insolvenz seine bisherige Tätigkeit eigenverantwortlich weiter aus. Der Insolvenzverwalter gab die selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners frei. Zugleich wies der Insolvenzverwalter darauf hin, dass der Insolvenzschuldner gemäß § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute: § 295a InsO) verpflichtet sei, die Insolvenzmasse so zu stellen, wie sie stünde, wenn der Insolvenzschuldner mit Rücksicht auf seine berufliche Qualifikation in einem angemessenen Dienstverhältnis beschäftigt wäre. Der Insolvenzschuldner leistete daher im Streitjahr monatlich eine Ausgleichszahlung in die Insolvenzmasse, die auf Basis durchschnittlicher Gehälter angestellter Steuerberater berechnet wurde. Für die geleisteten Ausgleichszahlungen und für den Aufwand aus der Passivierung einer Verbindlichkeit bzw. Rückstellung begehrte er den Betriebsausgabenabzug.
Das Finanzgericht Münster hat seine Klage abgewiesen1, und der Bundesfinanzhof hat nun auch seine Revision gegen das finanzgerichtliche Urteil als unbegründet zurückgewiesen:
Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Insolvenzschuldners abgeflossen noch sind sie betrieblich veranlasst.
Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse zudem nicht aus dem (Betriebs)Vermögen des Insolvenzschuldners abgeflossen. Es liegt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre des als Einzelunternehmer tätigen Steuerberaters vor, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt.
Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hat das Finanzgericht im Ergebnis den Streitfall aus Sicht des Bundesfinanzhofs zutreffend gewürdigt. Das auslösende Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Insolvenzschuldners, dass er über den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbständigen Tätigkeit überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang „frei“, das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte, betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung und kann daher eine betriebliche Veranlassung nicht begründen. Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Vielmehr dienten sie der Vermeidung einer Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Insolvenzverfahren. Die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes für die zu leistenden Ausgleichszahlungen scheidet ebenfalls aus.
Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Begriff der „Aufwendungen“ wird im Einkommensteuergesetz als Oberbegriff für „Ausgaben“ und „Aufwand“ verwendet und ist im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (zum Beispiel Absetzung für Abnutzung) abfließen2.
Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind3. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen4. Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des Finanzgerichtes. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt5.
Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitjahr geleisteten Ausgleichszahlungen keine Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners. Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind weder aus dem Vermögen des Insolvenzschuldners abgeflossen noch sind sie betrieblich veranlasst.
Die geleisteten Ausgleichszahlungen sind mit der Zahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse nicht aus dem (Betriebs-)Vermögen des Insolvenzschuldners abgeflossen.
Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse sowie die insolvenzrechtliche Einordnung von Steuerforderungen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit, Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen). Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des (Insolvenz-)Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat aber seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht6. So sind dem Schuldner nicht nur die Einkünfte zuzurechnen, die er während des Insolvenzverfahrens durch seine eigene Tätigkeit unmittelbar selbst erzielt, sondern auch alle Einkünfte aus der Insolvenzmasse, auch wenn sie aus Handlungen oder Maßnahmen des Insolvenzverwalters resultieren oder in sonstiger Weise durch die Masse begründet sind, unabhängig davon, ob der Schuldner hierauf Zugriff hat. Der Insolvenzverwalter handelt insoweit als Partei kraft Amtes mit Wirkung für den Schuldner6. In Fortführung dieser Grundsätze ist dem Schuldner auch die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung steuerrechtlich zuzuordnen7. Hieran ändert eine gegebenenfalls insolvenzrechtliche Trennung der Vermögenssphären nichts, die beispielsweise gerade Vereinbarungen zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Schuldner über Inhalt und Abführung von Ausgleichszahlungen zulässt8. Daher führt der Umstand, dass der Insolvenzschuldner als Schuldner die Ausgleichszahlung auf das Hinterlegungskonto der Insolvenzmasse geleistet hat, nicht zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre des Insolvenzschuldners, sondern stellt lediglich eine Verschiebung innerhalb derselben Vermögenssphäre dar, die zu einer bloßen Verwendungsbindung in Höhe der Ausgleichszahlungen (Insolvenzbeschlag) führt.
Hierin unterscheiden sich die geleisteten (und zu leistenden) Ausgleichszahlungen grundlegend von denjenigen Fallgestaltungen, in denen es um die steuerliche Berücksichtigung von Zahlungen geht, die aus der Insolvenzmasse heraus an Dritte geleistet werden, zum Beispiel die Insolvenzverwaltervergütung9 oder Gerichts- und Beratungskosten10.
Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die im Streitjahr in die Masse geleisteten Ausgleichszahlungen Aufwand seien, hält die Würdigung des Finanzgerichtes, dieser sei nicht betrieblich, sondern privat veranlasst, im Ergebnis revisionsrechtlicher Überprüfung stand.
Die Würdigung des Finanzgerichtes, wonach das auslösende Moment für die Zahlung bei wertender (steuerrechtlicher) Betrachtung der insolvenzrechtlichen Ausgangslage nicht die Vorstellung des Insolvenzschuldners war, seine selbständige Tätigkeit fortführen zu können, ist nicht zu beanstanden. Dem steht bei der Beurteilung des objektiven Zusammenhangs der Ausgleichszahlungen nicht entgegen, dass die Freigabeerklärung wie im Streitfall regelmäßig nur auf Initiative desjenigen Schuldners erteilt wird, der eine selbständige Tätigkeit fortsetzen oder erstmals selbständig ausüben möchte11. Da es dem Schuldner auch ohne Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit (Positiverklärung) -gerade im Hinblick auf Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes- jederzeit möglich ist, eine selbständige Tätigkeit auszuüben12, ist die Ausgleichszahlung auch nicht ähnlich einer Gebühr für die Genehmigung seiner freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter anzusehen. Die bloße Annahme des Insolvenzschuldners, die Ausgleichszahlungen seien unabdingbare Voraussetzung für die Fortführung seiner freiberuflichen Tätigkeit, begründet keine betriebliche Veranlassung.
Auch der Umstand, dass die Ausgleichszahlungen unmittelbar durch das Insolvenzverfahren und die Freigabe nach § 35 Abs. 2 i.V.m. § 295 Abs. 2 InsO verursacht waren, begründet keine betriebliche Veranlassung. Denn selbst die Ursächlichkeit des Insolvenzverfahrens für die Abführung der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse im Sinne einer einfachen Kausalität reicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs bei der Gewinnermittlung im freigegebenen Betriebsvermögen nicht aus13.
Die Würdigung des Finanzgerichtes, dass die auf § 35 Abs. 2, § 295 Abs. 2 InsO beruhende Ausgleichszahlung bei wertender Betrachtung maßgeblich durch die private Lebensführung des Insolvenzschuldners veranlasst war, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht ist hierbei im Ausgangspunkt zu Recht davon ausgegangen, dass Ausgleichszahlungen an den Insolvenzverwalter der Vermeidung einer Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten im Hinblick auf die Insolvenzmasse dienen.
Vor der Einführung von § 35 Abs. 2 InsO durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13.04.200714 stellte die fortgesetzte oder erstmalige selbständige Tätigkeit des Schuldners die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme15. Durch die Freigabe nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO sollte eine Regelung geschaffen werden, um den Schuldner zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und zum Aufbau einer neuen wirtschaftlichen Existenz zu motivieren und zugleich eine Gefährdung der Insolvenzmasse zu vermeiden16. Um eine pauschale Besserstellung von Selbständigen gegenüber abhängig Beschäftigten zu verhindern, wurde die entsprechende Anwendung von § 295 Abs. 2 InsO ins Gesetz aufgenommen17. Den Gläubigern sollten bei einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit des Schuldners jedenfalls Mittel zur Befriedigung ihrer Forderungen in dem Umfang zufließen, wie sie ihnen bei einem abhängig beschäftigten Schuldner über § 35 Abs. 1 InsO oder bei Abgabe der Abtretungserklärung nach § 287 Abs. 2 InsO zufließen würden. Dies wird dadurch erreicht, dass zumindest der pfändbare Teil des angemessenen Arbeitseinkommens in die Masse zu leisten ist18, obwohl die Freigabe der selbständigen Tätigkeit (Negativerklärung) zur Folge hat, dass der Neuerwerb des Schuldners aus dieser Tätigkeit nicht in die Masse fällt19.
Danach ist auslösendes Moment der Ausgleichszahlungen in die Insolvenzmasse aus der maßgeblichen Sicht des Insolvenzschuldners, dass er über den Neuerwerb, das heißt den wirtschaftlichen Ertrag seiner selbständigen Tätigkeit, überhaupt beziehungsweise in möglichst großem Umfang „frei“, das heißt ohne Insolvenzbeschlag, verfügen konnte. Dieses Interesse bestand unabhängig von der Freigabe der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter. Allein dessen insolvenzrechtliche Einkleidung (Abführung des pfändbaren Betrags im Fall der Negativerklärung oder Belassen des pfändungsfreien Betrags beim Insolvenzschuldner im Fall der Positiverklärung) hing von der Freigabe ab. Das auslösende abstrakte Interesse an der freien Verfügbarkeit des Erwirtschafteten betrifft nicht die Erzielung oder Ermittlung des Einkommens, sondern dessen Verwendung. Daher ist dieses Interesse nicht geeignet, eine betriebliche Veranlassung zu begründen.
Auf Grundlage der Feststellungen des Finanzgerichtes ist auch aus anderen Gründen ein betriebliches Interesse nicht erkennbar, welches das Finanzgericht in seine tatsächliche Würdigung hätte einstellen müssen.
Soweit das Finanzgericht den Zweck des Regelinsolvenzverfahrens -ausgehend von § 1 InsO- in der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung gesehen hat, mag das zutreffen. Da die Einzahlung in die Insolvenzmasse durch den Schuldner und die nachfolgende konkrete Verwendung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Veranlassungsprüfung aber getrennt zu beurteilen sind, kann die Veranlassung für eine Einzahlung in die Insolvenzmasse nicht mit der (privaten oder betrieblichen) Veranlassung der erst künftig erfolgenden Gläubigerbefriedigung begründet werden.
Mangels Feststellungen des Finanzgerichtes zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten durch den Insolvenzverwalter im Streitjahr kann es der Bundesfinanzhof allerdings dahingestellt lassen, unter welchen Voraussetzungen die Verwendung der Ausgleichszahlungen durch den Insolvenzverwalter zur Begleichung von Drittverbindlichkeiten zu Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben führen könnte20.
Das Finanzgericht hat die Klage auch insoweit zutreffend abgewiesen, als der Insolvenzschuldner die Berücksichtigung eines weiteren Aufwandes in Höhe von 69.114 € für die zu leistenden Ausgleichszahlungen sowie die Passivierung einer gegebenenfalls abgezinsten Verbindlichkeit beziehungsweise Rückstellung begehrt hat. Denn selbst wenn man annehmen wollte, dass es sich um Aufwendungen handelt, die aufgrund einer (Außen-)Verbindlichkeit zu leisten wären, führte dies nicht zu Betriebsausgaben. Die Verbindlichkeit ist nicht durch den Betrieb veranlasst und gehört daher nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden -abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen- kein gewillkürtes Betriebsvermögen21.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. März 2026 – VIII R 12/24
- FG Münster, Urteil vom 19.01.2023 – 12 K 2791/22 F[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 16.07.2015 – III R 33/14, BFHE 250, 525, BStBl II 2016, 44, Rz 11, m.w.N.; vom 10.10.2017 – X R 33/16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 23[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2020 – VIII R 28/17, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, Rz 14, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 10.04.2025 – VI R 11/22, BStBl II 2025, 730, Rz 17[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 03.12.2024 – IX R 2/24, BFHE 287, 394, BStBl II 2025, 453, Rz 12; BFH, Beschluss vom 10.01.2024 – VI R 16/21, BFHE 284, 1, BStBl II 2024, 442, Rz 15, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2023 – III R 44/20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 22[↩][↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 02.04.2019 – IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 14; vom 13.08.2024 – IX R 29/23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 13[↩]
- vgl. BGH, Beschluss vom 12.04.2018 – IX ZB 60/16, Der Betrieb -DB- 2018, 1588[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 14.02.2019 – VI R 47/16, BFHE 264, 142, BStBl II 2019, 743; vgl. auch das anhängige Revisionsverfahren BFH – III R 35/23[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.08.2024 – IX R 29/23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277[↩]
- vgl. Uhlenbruck/Hirte/Praß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 92[↩]
- Graf-Schlicker/Kexel, InsO, 6. Aufl., § 35 Rz 28[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.08.2024 – IX R 29/23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277, Rz 18; vom 17.09.2009 – VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198, unter II. 1.d aa[↩]
- BGBl I 2007, 509[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/3227, S. 17; Uhlenbruck/Hirte/Praß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 90[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/3227, S. 11 und 17; Karsten Schmidt/Büteröwe, InsO, 20. Aufl., § 35 Rz 49[↩]
- vgl. BT-Drs. 16/3227, S. 11 und 17[↩]
- vgl. Preuß in Jaeger, Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 295 Rz 32, 35 ff.; BGH, Urteil vom 12.10.2023 – IX ZR 162/22, DB 2024, 319, Rz 15[↩]
- BeckOK InsR/Kirchner, 42. Ed. 01.02.2026, InsO § 35 Rz 68; Uhlenbruck/Hirte/Praß, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 35 Rz 99[↩]
- vgl. hierzu das BFH, Urteil vom 13.08.2024 – IX R 29/23, BFHE 286, 50, BStBl II 2025, 277[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.09.1985 – VIII R 336/82, BFHE 145, 327, BStBl II 1986, 255, unter 2.a [Rz 21][↩]
