Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften – und die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter

Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ist der Gewinn nicht nach der sogenannten strengen Trennungstheorie, sondern nach der sogenannten modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts zu ermitteln. Ausschlaggebend hierfür ist der Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften im Anwendungsbereich dieser Norm unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu ermöglichen, ohne dass eine Ertragsteuerbelastung ausgelöst wird.

Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften – und die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war streitig, ob die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu einem Gewinn geführt hat. An der klagenden GmbH & Co. KG waren im Streitjahr 2017 als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0 % und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0, 17 %, der B zu 66, 5 % und K zu 33, 33 % beteiligt. An der R-GmbH (Komplementärin) waren der B und K jeweils hälftig beteiligt. Die GmbH & Co. KG ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Der B vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die GmbH & Co. KG und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 € (Grund und Boden: 49.600 €; Gebäude: 870.617 €) im Sonderbetriebsvermögen des B bei der GmbH & Co. KG bilanziert. Der B und K waren daneben zu jeweils 50 % an der – C-GdbR beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2017 wurde die – C-GdbR unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die – C-GmbH & Co. KG (- C-KG) umgewandelt. Am gleichen Tag veräußerte der B das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG befindliche Grundstück an die – C-KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts von 920.217 €. Davon entfielen 49.600 € auf den Grund und Boden und 870.617 € auf das aufstehende Gebäude. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 €. Hierbei entfielen auf den Grund und Boden ein Betrag von 71.288 € und auf das Gebäude ein Betrag von 956.723 €.

In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2017 wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017 vom 21.03.2019 wurde für die GmbH & Co. KG ein Gesamtgewinn in Höhe von 612.442 € ausgewiesen und davon dem B ein Gewinn in Höhe von 259.418, 49 € zugewiesen. Darin war ein Gewinn des B aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 51.600 € enthalten. In dem Gewerbesteuermessbescheid für 2017 der GmbH & Co. KG vom 21.03.2019 wurde bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorbezeichneter Gesamtgewinn berücksichtigt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer für die Jahre 2014 bis 2017 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte das Finanzamt aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem B zuzurechnenden Gewinn in Höhe von 96.530, 76 €. Dabei legte das Finanzamt der Berechnung dieses Gewinns die sogenannte strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89, 51 % an. Danach berücksichtigte das Finanzamt für den entgeltlichen Teil einen Buchwert in Höhe von 823.686, 24 € (= 920.217 € * 89, 51 %). Die nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für 2017, beide vom 11.08.2020, wiesen nunmehr einen auf 720.848, 33 € erhöhten Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid 2017 ein Betrag in Höhe von 363.846, 60 € auf den B. Der Gewinn des B aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131, 09 € erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530, 76 € enthalten.

Auf die Klage der GmbH & Co. KG reduzierte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz den bei der Gewinnfeststellung und der Messbetragsfestsetzung zu berücksichtigenden Sonderbetriebsgewinn des B um 2.994, 89 €1. Auf die Revision der GmbH & Co. KG hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und gab der Klage insgesamt statt:

Verfahrensgegenstand sind der für den B im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellte Sonderbetriebsgewinn und der gegenüber der GmbH & Co. KG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2017. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das Finanzgericht zu Unrecht entschieden hat, dass die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des B bei der GmbH & Co. KG in das Gesamthandsvermögen der – C-KG zu einem im Gewinnfeststellungsverfahren der GmbH & Co. KG zu erfassenden Sonderbetriebsgewinn und zu einem bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der GmbH & Co. KG zu berücksichtigenden Gewerbeertrag führt.

Das Revisionsverfahren richtet sich -wie bereits das Klageverfahren- gegen den für den B im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 festgestellten Sonderbetriebsgewinn und den gegenüber der GmbH & Co. KG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2017.

Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen2. Solche selbständigen Feststellungen sind unter anderem die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns -verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben- beziehungsweise einer Sondervergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG3.

Danach betrifft das Revisionsverfahren den im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 für den B festgestellten Sonderbetriebsgewinn in Höhe von 148.131, 09 €. Die GmbH & Co. KG strebt an, diese selbständige Feststellung um den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530, 76 € zu reduzieren.

Daneben betrifft das Revisionsverfahren den gegenüber der GmbH & Co. KG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2017. Die GmbH & Co. KG begehrt, den bei der Messbetragsfestsetzung als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags berücksichtigten Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG ebenfalls um 96.530, 76 € zu reduzieren.

Die zu Buchwerten erfolgte teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des B bei der GmbH & Co. KG in das Gesamthandsvermögen der – C-KG hat nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu keinem Sonderbetriebsgewinn des B geführt.

Unter Zugrundelegung der allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze sowie der zur teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vertretenen Trennungstheorien geht der Bundesfinanzhof nach nochmaliger Prüfung weiterhin davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts. Danach ist die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der – C-KG gewinnneutral erfolgt.

Wird der Gewinn für die Personengesellschaft im Gesamthandsvermögen durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ermittelt, gilt diese Gewinnermittlungsmethode auch für das Sonderbetriebsvermögen4. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten.

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an eine Personengesellschaft, an welcher er selbst als Mitunternehmer beteiligt ist, wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern. Überschreitet das Entgelt den Buchwert, erzielt der Gesellschafter aus der Veräußerung einen Gewinn in seinem Sonderbetriebsvermögen. Entgelt für die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist jede Gegenleistung, gleichgültig, ob sie in Geld, Sachen oder Rechten besteht5. Verlässt ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens aus betriebsfremden Gründen ohne angemessene Gegenleistung das Betriebsvermögen, ist der Vorgang als Entnahme zu beurteilen.

Davon abweichend ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 EStG an, dass -sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist- bei der Übertragung der Wert anzusetzen ist, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt übertragen wird. Bei dem „Wert, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt“ handelt es sich um den Buchwert im Zeitpunkt der Übertragung, der bei Beachtung der Grundsätze der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung anzusetzen ist.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG trifft keine unmittelbare Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer in seinem Anwendungsbereich -wie im Streitfall- teilentgeltlich erfolgten Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter. Die Beurteilung derartiger Übertragungen ist streitig.

Nach der sogenannten strengen Trennungstheorie ist dieser Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird6. Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrswert ist höher als der Buchwert) oder anteiliger Verlust (Verkehrswert ist niedriger als der Buchwert)7.

Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung: Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts)8. Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag)9. Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt10.

Hiervon ausgehend ist nach Überzeugung des Bundesfinanzhofs bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben. Die hiergegen vorgebrachten Einwände des Finanzamtes und des BMF greifen nicht durch.

Dies gilt nicht nur dann, wenn -wie bereits vom Bundesfinanzhof entschieden- die teilentgeltliche Übertragung im Rahmen des Betriebsvermögens der nämlichen Mitunterunternehmerschaft erfolgt, sodass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG hinsichtlich des unentgeltlichen Teils des Geschäfts mangels Entnahme nur deklaratorisch wirkt11. Vielmehr ist die modifizierte Trennungstheorie auch dann anzuwenden, wenn -wie im Streitfall- in Bezug auf den unentgeltlichen Teil des Geschäfts eine Entnahme gegeben ist und die Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit konstitutive Bedeutung besitzt.

Bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben. Das ergibt sich zwar nicht bereits aus dem Wortlaut oder aus rechtssystematischen Überlegungen, aber aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG.

Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist im Grundsatz offen.

Teilentgeltliche Übertragungen, bei denen das Entgelt nicht in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht, werden nicht unmittelbar vom Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfasst. Allerdings enthält der Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG -in Gestalt des Begriffs „soweit“- ein Aufteilungsgebot. Es genügt bereits, wenn in einem Übertragungsvorgang ein unentgeltlicher Anteil enthalten ist. In solchen Fällen muss der Vorgang kraft gesetzlicher Anordnung („soweit“) aufgeteilt werden, und zwar in einen -dann der Rechtsfolge des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unterfallenden- unentgeltlichen Teil und einen entgeltlichen Teil, dessen steuerrechtliche Folgen mangels Tatbestandserfüllung nicht unmittelbar nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG beurteilt werden können. In diesem Ausgangspunkt sind sich die strenge und die modifizierte Trennungstheorie einig.

Mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG lässt sich demnach nicht der Vorzug einer der beiden Trennungstheorien begründen. Bedenken ergeben sich jedoch mit Blick auf den Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag. Danach soll bei einem Teilentgelt unter dem Buchwert der hieraus resultierende Verlust -wie oben dargestellt- durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil des Übertragungsvorgangs kompensiert werden. Dies stünde nicht im Einklang mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, wonach -zwingend- der Buchwert anzusetzen ist, „soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich … übertragen wird“. Danach kann aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts kein Gewinn realisiert werden. Zudem würden sich weitere Unstimmigkeiten bei der Bilanzierung des Wirtschaftsguts beim Erwerber ergeben. So wäre der Buchwert mit seiner vollständigen Berücksichtigung beim entgeltlichen Teil verbraucht. Damit wäre kaum zu vereinbaren, beim unentgeltlichen Teil des Geschäfts einen Buchwert oberhalb von 0 € fortzuführen. Vielmehr müsste der Buchwert des Wirtschaftsguts beim Erwerber abgestockt werden12. Diese Unstimmigkeiten treten bei der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts (nur) bis zur Höhe des Teilentgelts nicht auf. Sie beachtet, dass aus dem unentgeltlichen Teil des Geschäfts jedenfalls kein Gewinn realisiert wird. Ebenso wird infolge der Zuordnung des Buchwerts nur bis zur Höhe des Teilentgelts sichergestellt, dass der Erwerber den bisherigen Buchwert des Wirtschaftsguts fortführen kann13.

Danach nimmt der Bundesfinanzhof von der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag Abstand.

Rechtssystematische Überlegungen geben zwar ebenfalls keine (eindeutige) Antwort darauf, in welcher Weise der Buchwert des teilentgeltlich übertragenen Wirtschaftsguts dem entgeltlichen Teil zuzuordnen ist, streiten aber eher für die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts.

Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie gegenüber dieser modifizierten Trennungstheorie lässt sich nicht mit einem rechtssystematischen Bezug auf das Veranlassungsprinzip oder auf die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens rechtfertigen14.

Es trifft zwar durchaus zu, dass dem Teilentgelt als Betriebseinnahme (Erwerbseinnahme) unter Veranlassungsgesichtspunkten der entsprechende Buchwert als Anschaffungskosten (Erwerbsaufwand) gegenüberzustellen ist. Daraus lässt sich aber für eine teilentgeltliche Übertragung in den Bahnen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht der Rückschluss ziehen, dass der Buchwert dem entgeltlichen Teil entsprechend einer zu ermittelnden Entgeltlichkeitsquote zuzuordnen ist. Vielmehr hat sich die Zuordnung des Buchwerts primär am Telos des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auszurichten.

Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie ergibt sich auch nicht aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens. Es ist zwar zutreffend, dass in diesem Bereich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die strenge Trennungstheorie zur Anwendung kommt15. Die Ermittlung der Gewinneinkünfte folgt jedoch anderen Regeln als die Ermittlung der Überschusseinkünfte. Während die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich steuerfrei ist (Ausnahmen: §§ 17, 20 Abs. 2, § 23 EStG), sind stille Reserven im Betriebsvermögen dauerhaft steuerverstrickt. Im Bereich der Gewinneinkünfte bedarf die intersubjektive Übertragung stiller Reserven einer Rechtsgrundlage. Ist eine derartige Rechtsgrundlage nicht vorhanden, führt das Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen -sei es durch Veräußerung oder durch Entnahme- zur Aufdeckung aller stillen Reserven. Wird ein betriebliches Wirtschaftsgut aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt (teilentgeltlich) übertragen, steht außer Frage, dass ebenfalls alle stillen Reserven aufzudecken sind. Es ist eine Entnahme anzunehmen, soweit die Verbilligung reicht16. Hingegen ist die Situation bei der teilentgeltlichen Übertragung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens eine andere. Es können -abgesehen von gegebenenfalls erfüllten gesetzlichen Veräußerungsfiktionen (z.B. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG)17- gerade nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, weil es keine allgemeine Ersatzrealisation in Höhe der Differenz zwischen Verkehrswert und Veräußerungspreis (Teilentgelt) gibt. Die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des steuerverstrickten Privatvermögens lässt sich daher nicht mit der von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vergleichen. Dies gilt erst recht, wenn sich die teilentgeltliche Übertragung des betrieblichen Wirtschaftsguts im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bewegt, der gerade die Übertragung stiller Reserven zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlaubt. Danach hat sich die Zuordnung der Buchwerte primär am Telos dieser Vorschrift zu orientieren, nicht an der Frage, wie teilentgeltliche Übertragungen im steuerverstrickten Privatvermögen zu beurteilen sind.

Nach alledem ist die Besteuerung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens daher nicht mit derjenigen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vergleichbar18. Es leuchtet daher nicht ein, einen systematischen Vorteil der strengen Trennungstheorie darin zu sehen, dass sie durch Übernahme der Zuordnungsmethode für das Privatvermögen eine weitere Verkomplizierung vermeide19.

Umgekehrt lässt sich allerdings auch ein Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts weder mit einem Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG20 beziehungsweise der buchungstechnischen Behandlung des Vorgangs21 noch mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip22 überzeugend rechtfertigen.

Auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist § 4 Abs. 1 EStG als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift anwendbar. Danach ist das Wirtschaftsgut zwar bilanzsteuerrechtlich die kleinste Einheit für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Dies führt aber nicht dazu, dass der Buchwert des Wirtschaftsguts nicht aufgeteilt werden kann. Denn aufgeteilt wird nicht das Wirtschaftsgut, sondern das Rechtsgeschäft. Abweichendes kann sich auch nicht aus der buchungstechnischen Betrachtung ergeben, wonach beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts ein Gewinn nur in Höhe der Differenz zwischen dem Entgelt und dem Buchwert entstehen soll. Denn die buchungstechnische Umsetzung hat sich an der steuerrechtlichen Beurteilung zu orientieren, und nicht umgekehrt.

Soweit das Leistungsfähigkeitsprinzip als Argument für eine Bevorzugung der modifizierten Trennungstheorie verwendet wird, kann die Überlegung, dem Übertragenden stünden keine Mittel zur Steuerzahlung zur Verfügung, nicht ohne Weiteres überzeugen. Soweit das Teilentgelt in Barmitteln besteht, kommt es beim Übertragenden ohnehin zu einem Liquiditätszufluss. Soweit das Teilentgelt in der Übernahme einer Verbindlichkeit des Übertragenden besteht, kann dieser Sachverhalt bei gebotener wirtschaftlicher Betrachtung nicht anders beurteilt werden, als wenn der Übertragende den entsprechenden Betrag in bar erhalten und anschließend zur Tilgung der zurückbehaltenen Verbindlichkeit verwendet hätte23. Die Übernahme einer Verbindlichkeit ist daher im Grundsatz wie ein Zufluss von Liquidität zu behandeln.

Im Bereich der Gewinneinkünfte entsteht jedoch bei Anwendung der vom Bundesfinanzhof präferierten modifizierten Trennungstheorie ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge. Denn dann wird der Gewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten im Sinne von § 6 Abs. 3, § 16 Abs. 1 EStG nach dem gleichen Grundschema ermittelt; in beiden Fällen wird dem (Teil-)Entgelt nur der Buchwert gegenübergestellt.

Dabei verkennt der Bundesfinanzhof nicht, dass bei betrieblichen Sachgesamtheiten übernommene bilanzierte Verbindlichkeiten -anders als bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter- gerade kein Entgelt24, sondern Teil der übertragenen Sachgesamtheit sind25. Dies ändert jedoch nichts daran, dass in beiden Fällen -der Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sogenannten Einheitstheorie26 sowie der Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter unter Anwendung vorstehend genannter modifizierter Trennungstheorie- aufseiten des Übertragenden nur dann und insoweit ein Gewinn entsteht, als das Teilentgelt den Buchwert des Übertragungsgegenstands übersteigt.

Maßgeblich für den Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts sind letztlich teleologische Erwägungen.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist eine steuerbilanzielle Bewertungsvorschrift, die das Vorliegen eines Besteuerungstatbestands, nämlich einer unentgeltlichen Übertragung (Entnahme) oder einer entgeltlichen Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in den dort beschriebenen Fällen voraussetzt. Ist der Tatbestand erfüllt, ist das übertragene Wirtschaftsgut privilegiert mit dem Buchwert (keine Gewinnrealisierung) zu bewerten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG). Diese Regelung wurde im Grundsatz in ihrer heutigen Form durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.200127 -UntStFG- eingefügt. In den Gesetzesmaterialien zu § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des UntStFG heißt es, dass insbesondere für mittelständische Betriebe Erleichterungen für Umstrukturierungen von Unternehmen bei der Ertragsbesteuerung vorgesehen seien. Es müsse der Verzicht auf die Gewinnrealisierung trotz Überspringens stiller Reserven auf einen anderen Rechtsträger unter bestimmten Voraussetzungen konsequent fortgeführt werden. Hierzu sei es erforderlich, die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG weiter zu präzisieren28. Speziell zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG heißt es weiter, dass diese Norm dagegen nicht Veräußerungsvorgänge erfasse, die nach den allgemeinen Regelungen wie zwischen fremden Dritten abgewickelt werden29. Nach alledem bezweckt diese Norm, Umstrukturierungen bei Mitunternehmerschaften unter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zu begünstigen.

Um diesen Zweck zu erreichen, nimmt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in Kauf, dass stille Reserven unter Einschränkung des Subjektsteuerprinzips zwischen verschiedenen Steuersubjekten verlagert werden. Insoweit ist unerheblich, dass (zumindest) in bestimmten Fallkonstellationen das Überspringen stiller Reserven durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz vermieden werden kann (vgl. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Denn hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht30, das in Anspruch genommen werden kann, aber nicht muss. Danach ist die Einschränkung des Subjektsteuerprinzips in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG selbst angelegt. Vor diesem Hintergrund spricht auch das Subjektsteuerprinzip nicht gegen die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie31.

Mit Blick auf den vorbezeichneten Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG besteht kein Grund, die in dieser Norm erfolgte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im Sinne der Vertreter der strengen Trennungstheorie als eine eng zu verstehende Ausnahme zu begreifen, wonach jedes noch so geringe Entgelt zu einer anteiligen Gewinnrealisierung zwinge. Vielmehr ist es vom Sinn und Zweck dieser Norm gedeckt, eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglichst weitgehend zu vermeiden. Eine derartige Privilegierung scheidet erst dann aus, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Denn dann ist beim Übernehmer eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr sichergestellt, soweit das Teilentgelt über dem Buchwert liegt. Die Möglichkeit der Buchwertfortführung endet daher erst dort, wo stille Reserven der Besteuerung entzogen würden. Dieses Gesetzesverständnis verleiht dem Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG einen breiten Geltungsanspruch. Dies gilt umso mehr, als Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (wie zum Beispiel Grundstücke) häufig fremdfinanziert sein werden, sodass ihre Übertragung (gegen Übernahme der betreffenden Verbindlichkeit) bei Anwendung der strengen Trennungstheorie stets mit einer -vom Gesetzgeber nicht gewollten- Gewinnrealisierung einhergehen würde.

Daneben stellt die vom Bundesfinanzhof befürwortete teleologische Auslegung eine deutliche Steuervereinfachung dar. So müssen die übertragenen Wirtschaftsgüter -wie bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten unter Anwendung der sogenannten Einheitstheorie- nicht (gegebenenfalls aufwendig und streitanfällig) bewertet werden. Die modifizierte Trennungstheorie vergleicht lediglich die Höhe des Entgelts mit dem Buchwert des Einzelwirtschaftsguts. Die Anwendung der strengen Trennungstheorie erfordert hingegen bei Teilentgeltlichkeit stets die Ermittlung des Verkehrswerts des Wirtschaftsguts, insbesondere auch dann, wenn mit dem Wirtschaftsgut verbundene Verbindlichkeiten übernommen werden.

Die hiergegen vom Finanzamt und dem BMF vorgebrachten Einwände überzeugen im Ergebnis nicht.

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Auffassung, dass durch die „soweit“-Formulierung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (in negativer Geltungsanordnung) gerade die strenge Trennungstheorie normativ verankert sei. Hieraus lässt sich zwar im Umkehrschluss eine Besteuerung der stillen Reserven ableiten, soweit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Buchwertfortführung nicht anordnet. Dies beantwortet aber noch nicht die Frage, in welchem Umfang diese Norm bei einem Teilentgelt eine Buchwertfortführung vorschreibt.

Das BMF weist zwar zu Recht darauf hin, dass beim Übertragenden durch die modifizierte Trennungstheorie der Umfang der ertragsteuerrechtlichen Begünstigung erhöht wird. Diese Auslegung ist aber vom Gesetzeszweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gedeckt. Dem steht auch nicht entgegen, dass hierdurch auf den Erwerber höhere stille Reserven übergehen und dieser eine latent höhere Ertragsteuerbelastung zu tragen hat. Das folgt schon daraus, dass der Erwerber zu einem teil- oder unentgeltlichen Erwerb nicht verpflichtet ist.

Schließlich weist das BMF zu Recht darauf hin, dass in Fällen, in denen der Verkehrswert des Wirtschaftsguts unter dem Buchwert liegt, die modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts dazu führt, dass der Übertragende keinen Verlust realisiert. Dieser für den Übertragenden nachteilige Umstand spricht jedoch nicht gegen die Auslegung durch den Bundesfinanzhof, sondern ist notwendige Folge dieses Gesetzesverständnisses. Gehen alle dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Reserven auf den Erwerber über, muss dies auch für die dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Lasten gelten. Letzteres wirkt sich regelmäßig begünstigend für den Erwerber aus, weil er dann die über dem Verkehrswert liegenden Buchwerte des Übertragenden fortführt.

Nach Anwendung dieser Grundsätze ist aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks kein Sonderbetriebsgewinn des B realisiert worden.

Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die teilentgeltliche Übertragung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG erfolgt ist. Ebenso ist das Finanzgericht zwar zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Grund und Boden sowie dem aufstehenden Gebäude um zwei Wirtschaftsgüter handelt und für jedes dieser betrieblichen Einzelwirtschaftsgüter die teilentgeltliche Übertragung isoliert zu beurteilen ist.

Beide Übertragungen haben aber zu keinem Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des B geführt.

Für den entgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte ergibt sich dies daraus, dass der jeweilige Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts diesem Teil des Geschäfts bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen ist. Da das jeweilige Teilentgelt dem Buchwert entsprochen hat, ist in beiden Fällen kein Gewinn realisiert worden.

Für den unentgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte (Differenz zwischen Verkehrswert und Teilentgelt; beim Grund und Boden: 21.688 €; beim aufstehenden Gebäude: 86.106 €) folgt die Gewinnneutralität aus § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG. Danach sind die verbleibenden Buchwerte -im Streitfall in Höhe von jeweils 0 €- fortzuführen.

Ebenso hat das Finanzgericht bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2017 der GmbH & Co. KG zu Unrecht einen Gewinn des B aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks berücksichtigt.

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes werden nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen32.

Im Streitfall ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der GmbH & Co. KG kein Gewinn aus der teilentgeltlichen Übertragung der betrieblichen Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des B einzubeziehen. Denn ein derartiger Gewinn ist -wie vorstehend aufgezeigt- nicht entstanden.

Die Sache war spruchreif und führte zur Stattgabe der Klage im beantragten Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Danach waren der Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 sowie der Gewerbesteuermessbescheid für 2017, beide vom 11.08.2020, dahin zu ändern, dass der im Gewinnfeststellungsverfahren festgestellte Sonderbetriebsgewinn des B um 96.530, 76 € gemindert und der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der GmbH & Co. KG ein entsprechend reduzierter Gewerbeertrag zugrunde gelegt wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2025 – IV R 17/23

  1. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14.06.2023 – 2 K 1826/20[↩]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2023 – IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.[↩]
  3. z.B. BFH, Urteile vom 19.01.2023 – IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 30, m.w.N.; vom 20.02.2025 – IV R 17/22, BStBl II 2025, 485, Rz 18, m.w.N.[↩]
  4. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – XI R 38/89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797, unter II.[↩]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 9, m.w.N.[↩]
  6. BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 – X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 32, 42, 51; BMF, Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Rz 15; vom 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164; Mitschke, FinanzRundschau -FR- 2012, 1156 Vees, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2013, 681; Dornheim, FR 2014, 869; Heuermann Die Monatszeitschrift 2014, 117, 122; Schütz, Steuerrecht kurzgefaßt 2014, 419, 422; vgl. auch Steger, NWB – Steuer- und Wirtschaftsrecht -NWB- 2023, 2926[↩]
  7. vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2930, 2933[↩]
  8. vgl. dazu Förster, DB 2013, 2047, 2051; Wacker, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2013/2014, 733, 737; Graw, FR 2015, 260, 266[↩]
  9. vgl. Wittwer, Report des Hauptverbands der landwirtschaftlichen Buchstellen 2014, 124, 125, unter 2.c[↩]
  10. s.a. Prinz/Hütig, DB 2012, 2597; Wit, DStR 2012, 1500; Strahl, FR 2013, 322; Wendt, DB 2013, 834; derselbe, Steuerberater-Jahrbuch -StbJb- 2012/2013, S. 29, 42; Demuth, Der Ertragsteuerberater -EStB- 2014, 373; Strahl, FR 2014, 763; Teschke/Sundheimer/Tholen, Unternehmensbesteuerung 2014, 409[↩]
  11. BFH, Urteile vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 9 ff., 16, zur Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft; vom 03.08.2022 – IV R 16/19, Rz 44, 46, zur Übertragung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft[↩]
  12. vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2931 f.[↩]
  13. vgl. z.B. Steger, NWB 2023, 2926, 2932[↩]
  14. so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 – X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 52, 57 ff.[↩]
  15. so zuletzt BFH, Urteile vom 12.12.2023 – IX R 15/23, Rz 21 f.; und vom 11.03.2025 – IX R 17/24, BStBl II 2025, 550, Rz 20 f., m.w.N.[↩]
  16. Wendt, DB 2013, 834[↩]
  17. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.12.2022 – IX R 5/22, Rz 21[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2023 – IX R 15/23, Rz 28 ff.; im Ergebnis ebenso Wendt, DB 2013, 834, 839; Graw, FR 2015, 260, 266[↩]
  19. so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 – X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 59[↩]
  20. vgl. Wendt, DB 2013, 834, 838[↩]
  21. vgl. Graw, FR 2015, 260, 265[↩]
  22. so aber Korn, Kölner Steuerdialog 2002, 13272, 13276; Ley, StbJb 2003/2004, 135, 152; Prinz/Hütig, DB 2012, 2597, 2599; ähnlich Demuth, EStB 2014, 373, 375[↩]
  23. z.B. BFH, Urteil vom 11.12.2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I. 3.b bb aaa [Rz 27][↩]
  24. BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.II. 3.b, zur unentgeltlichen Übertragung; BFH, Urteil vom 21.03.2002 – IV R 1/01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519, unter 4., zur entgeltlichen Übertragung[↩]
  25. Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 63 „Übernahme (bilanzierter) betrieblicher Schulden“[↩]
  26. dazu grundlegend BFH, Urteile vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 07.02.1995 – VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vgl. auch Geissler, FR 2014, 152[↩]
  27. BGBl I 2001, 3858[↩]
  28. BT-Drs. 14/6882, S. 23[↩]
  29. BT-Drs. 14/6882, S. 32[↩]
  30. Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 502.7; Paus, FR 2003, 59, 68 f.[↩]
  31. so aber BFH-Vorlagebeschluss vom 27.10.2015 – X R 28/12, BFHE 251, 349, BStBl II 2016, 81, Rz 69 ff.[↩]
  32. z.B. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II. 2.a aa, m.w.N.[↩]

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