Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Wohn­stift

Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Senio­ren­wohn­stift sind zwangs­läu­fig i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach Maß­ga­be der für Krank­heits­kos­ten gel­ten­den Grund­sät­ze als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen, soweit sie nicht außer­halb des Rah­mens des Übli­chen lie­gen.

Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Wohn­stift

Soweit der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen im Rah­men des Übli­chen lie­gen, ermä­ßi­gen sie daher nach den für Krank­heits­kos­ten gel­ten­den Grund­sät­zen die Ein­kom­men­steu­er.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die behin­der­te und pfle­ge­be­dürf­ti­ge Klä­ge­rin zunächst mit ihrem Ehe­mann, spä­ter allein, in einem Apart­ment in einem Senio­ren­wohn­stift mit einer Wohn­flä­che von 74, 54 m² unter­ge­bracht. Hier­für wur­de ein Pau­schal­ent­gelt in Rech­nung gestellt, mit dem neben dem Woh­nen und der Ver­pfle­gung u.a. auch die Nut­zung von Gemein­schafts­ein­rich­tun­gen sowie eine all­ge­mei­ne alten­ge­rech­te Grund­be­treu­ung über 24 Stun­den am Tag (z.B. The­ra­pie­an­ge­bo­te, stän­di­ge Not­ruf­be­reit­schaft, Ver­mitt­lung ärzt­li­cher Ver­sor­gung, Grund­pfle­ge bei leich­ten vor­über­ge­hen­den Erkran­kun­gen) abge­gol­ten war. Zusätz­lich hat­te die Klä­ge­rin einen Pfle­ge­ver­trag über die Erbrin­gung von Pfle­ge­leis­tun­gen durch den ambu­lan­ten Pfle­ge­dienst des Wohn­stifts abge­schlos­sen. Die Ent­gel­te hier­für wur­den ihr nach Abzug der anzu­rech­nen­den Leis­tun­gen der Pfle­ge- und Kran­ken­ver­si­che­rung geson­dert in Rech­nung gestellt. Das Finanz­amt sowie das Finanz­ge­richt haben der Klä­ge­rin den vol­len Abzug der Kos­ten für die Unter­brin­gung nicht zuge­stan­den. Dies sieht der Bun­des­fi­nanz­hof im Grund­satz anders.

Krank­heits­be­ding­te Heim­un­ter­brin­gungs­kos­ten sind auch in einer sol­chen Fall­ge­stal­tung zu berück­sich­ti­gen, soweit die Auf­wen­dun­gen nicht in einem offen­sicht­li­chen Miss­ver­hält­nis zum medi­zi­nisch indi­zier­ten Auf­wand ste­hen und sie daher nicht mehr als ange­mes­sen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG anzu­se­hen sind. Abzieh­bar sind danach neben den kon­kret ange­fal­le­nen und in Rech­nung gestell­ten Pfle­ge­kos­ten dem Grun­de nach auch die Unter­brin­gungs­kos­ten bzw. das Pau­schal­ent­gelt für die Nut­zung der Woh­nung im Wohn­stift abzüg­lich einer Haus­halts­er­spar­nis.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung). Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) sind Auf­wen­dun­gen außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen lie­gen. Die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind, sind aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen1.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der BFH davon aus, dass Krank­heits­kos­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Dies gilt auch für Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge eines Steu­er­pflich­ti­gen infol­ge einer Krank­heit. Ent­spre­chend sind auch krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gungs­kos­ten in einer dafür vor­ge­se­he­nen Ein­rich­tung aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig und daher dem Grun­de nach als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen i.S. des § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen2, und zwar unab­hän­gig davon, ob neben dem Pau­schal­ent­gelt geson­dert Pfle­ge­kos­ten in Rech­nung gestellt wer­den3. Es gel­ten die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze über die Abzieh­bar­keit von Krank­heits­kos­ten4. Auf­wen­dun­gen eines nicht pfle­ge­be­dürf­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen, der mit sei­nem pfle­ge­be­dürf­ti­gen Ehe­gat­ten in ein Wohn­stift über­sie­delt, erwach­sen hin­ge­gen nicht zwangs­läu­fig5.

Zu den Krank­heits­kos­ten gehö­ren die Auf­wen­dun­gen, die unmit­tel­bar zum Zwe­cke der Hei­lung der Krank­heit oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­li­cher zu machen, wie ins­be­son­de­re Kos­ten für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung und eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung6. Sol­che Auf­wen­dun­gen wer­den von der Recht­spre­chung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit dem Grun­de und der Höhe nach bedarf. Erfor­der­lich ist ledig­lich, dass die Auf­wen­dun­gen mit der Krank­heit und der zu ihrer Hei­lung oder Lin­de­rung not­wen­di­gen Behand­lung in einem adäqua­ten Zusam­men­hang ste­hen und nicht außer­halb des Übli­chen lie­gen7. Erfasst wird nicht nur das medi­zi­nisch Not­wen­di­ge im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung. Dem Grun­de und der Höhe nach zwangs­läu­fig sind viel­mehr die medi­zi­nisch indi­zier­ten dia­gnos­ti­schen oder the­ra­peu­ti­schen Maß­nah­men, die in einem Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt sind, es sei denn, der erfor­der­li­che Auf­wand steht zum tat­säch­li­chen in einem offen­sicht­li­chen Miss­ver­hält­nis8. In einem sol­chen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erfor­der­li­chen Ange­mes­sen­heit9. Ob die Auf­wen­dun­gen die­sen Rah­men über­stei­gen, hat das Finanz­ge­richt anhand der kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­falls zu ent­schei­den.

Die im Streit­fall ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen sind dem Grun­de nach außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, soweit sie die Klä­ge­rin betref­fen. Anlass und Grund für den Umzug der Klä­ge­rin in das Wohn­stift war ihre durch Krank­heit ein­ge­tre­te­ne Pfle­ge­be­dürf­tig­keit; es lag somit eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung im Wohn­stift vor. Für die Ent­schei­dung des Streit­falls kann offen blei­ben, ob Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung von außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in einem Heim i.S. des § 1 HeimG unter­ge­bracht ist. Denn nach den Bestim­mun­gen des Wohn­stift­ver­trags wird nicht ledig­lich Wohn­raum über­las­sen; viel­mehr wird auch Betreu­ung und Ver­pfle­gung zur Ver­fü­gung gestellt bzw. vor­ge­hal­ten, so dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus die­sem Grund sind neben den kon­kret ange­fal­le­nen und in Rech­nung gestell­ten Pfle­ge­kos­ten dem Grun­de nach auch die Unter­brin­gungs­kos­ten bzw. das Pau­schal­ent­gelt für die Woh­nung im Wohn­stift als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen10.

Abzieh­bar sind im Streit­fall die­je­ni­gen Beträ­ge, die bei Unter­brin­gung nur einer Per­son im Apart­ment ange­fal­len wären. Denn dies sind die auf­grund der Krank­heit der Klä­ge­rin ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen, in denen nicht nur ein Wohn­kos­ten­an­teil, son­dern wesent­lich auch der Kos­ten­bei­trag für eine krank­heits­be­ding­te Grund­ver­sor­gung ent­hal­ten ist.

Die zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen sind um eine Haus­halts­er­spar­nis zu kür­zen. Eine zusätz­li­che Gewäh­rung des Pausch­be­trags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist aus­ge­schlos­sen, da dies zu einer dop­pel­ten Berück­sich­ti­gung der in den Heim­un­ter­brin­gungs­kos­ten ent­hal­te­nen Kos­ten für Dienst­leis­tun­gen füh­ren wür­de11.

In wel­cher Höhe die Unter­brin­gungs­kos­ten tat­säch­lich abge­zo­gen wer­den dür­fen, wird das Finanz­ge­richt nun im zwei­ten Rechts­gang zu ent­schei­den haben. Denn der BFH hat den Rechts­streit an die­ses zurück­ver­wie­sen. Es wird zu klä­ren sein, ob es sich bei dem Pau­schal­ent­gelt im Streit­fall um Kos­ten han­delt, die ‑z.B. auf­grund der Grö­ße des Apart­ments- außer­halb des Übli­chen lie­gen. Denn außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG sind nur inso­weit abzieh­bar, als der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen end­gül­tig selbst tra­gen muss12. Soll­te das Finanz­ge­richt in sei­ner ihm oblie­gen­den tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung der Umstän­de des Streit­falls wei­ter zu dem Ergeb­nis kom­men, dass die von der Klä­ge­rin krank­heits­hal­ber getra­ge­nen Unter­brin­gungs­kos­ten (bei­spiels­wei­se auf­grund der Grö­ße des Apart­ments) in einem offen­sicht­li­chen Miss­ver­hält­nis zu dem medi­zi­nisch indi­zier­ten Auf­wand ste­hen, hat es die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin ent­spre­chend zu kür­zen. Abzieh­bar sind die übli­chen Kos­ten für eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung. Wegen des Ansat­zes einer zumut­ba­ren Belas­tung bei Krank­heits­kos­ten kommt im Hin­blick auf das beim Bun­des­fi­nanz­hof der­zeit anhän­gi­ge Ver­fah­ren13 eine vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 13 – VI R 20/​12

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/​05, BFHE 218, 136, BSt­Bl II 2007, 764; vom 25.07.2007 – III R 64/​06, BFH/​NV 2008, 200 []
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.10.2009 – VI R 7/​09, BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280; vom 15.04.2010 – VI R 51/​09, BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794; vom 09.12 2010 – VI R 14/​09, BFHE 232, 343, BSt­Bl II 2011, 1011; vom 05.10.2011 – VI R 88/​10, BFH/​NV 2012, 35 []
  3. BFH, Urtei­le vom 13.10.2010 – VI R 38/​09, BFHE 231, 158, BSt­Bl II 2011, 1010; in BFHE 232, 343, BSt­Bl II 2011, 1011 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 232, 343, BSt­Bl II 2011, 1011 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794 []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 26.06.1992 – III R 83/​91, BFHE 169, 43, BSt­Bl II 1993, 212 []
  7. z.B. BFH, Urteil vom 22.10.1996 – III R 240/​94, BFHE 181, 468, BSt­Bl II 1997, 346 []
  8. BFH, Urtei­le vom 17.07.1981 – VI R 77/​78, BFHE 133, 545, BSt­Bl II 1981, 711; vom 12.05.2011 – VI R 37/​10, BFHE 234, 25, BSt­Bl II 2013, 783; vom 05.10.2011 – VI R 20/​11, BFH/​NV 2012, 38 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 25, BSt­Bl II 2013, 783 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794 []
  11. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/​97, BFHE 191, 280, BSt­Bl II 2000, 294 []
  12. z.B. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – VI R 8/​10, BFHE 233, 241, BSt­Bl II 2011, 701 []
  13. BFH – VI R 33/​13 []