Die Sat­zungs­än­de­rung eines gemein­nüt­zi­gen Vereins

Eine Ände­rung bei den für die Fest­stel­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen nach § 60a AO erheb­li­chen Ver­hält­nis­sen tritt mit der Ein­tra­gung in das Ver­eins­re­gis­ter ein, so dass erst dann die Fest­stel­lung nach § 60a Abs. 4 AO mit Wir­kung vom Zeit­punkt der Ände­rung der Ver­hält­nis­se auf­zu­he­ben ist.

Die Sat­zungs­än­de­rung eines gemein­nüt­zi­gen Vereins

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein geklagt. Nach sei­ner Sat­zung in der Fas­sung aus dem Jahr 1996 war Ver­eins­zweck des Ver­eins die För­de­rung der Kin­der– und Jugend­pfle­ge, die För­de­rung der Erzie­hung, Volks- und Berufs­bil­dung, die För­de­rung der inter­na­tio­na­len Gesin­nung, der Tole­ranz auf allen Gebie­ten der Kul­tur und des Völ­ker­ver­stän­di­gungs­ge­dan­kens und die För­de­rung der Für­sor­ge für Straf­ge­fan­ge­ne und ehe­ma­li­ge Straf­ge­fan­ge­ne und ihrer Ange­hö­ri­gen. Mit Bescheid vom 18.11.2014 stell­te das Finanz­amt fest, dass die Sat­zung des Ver­eins in der Fas­sung vom 26.11.1996 die sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen nach §§ 51, 59, 60 und 61 AO erfüllt. Im Febru­ar 2015 erlang­te das Finanz­amt Kennt­nis davon, dass der Ver­ein bereits am 02.09.2014 eine Sat­zungs­än­de­rung, ins­be­son­de­re eine Ände­rung des Ver­eins­zwecks, beschlos­sen hat­te. Dar­auf­hihn wies das Finanz­amt den Ver­ein dar­auf hin, dass die Sat­zungs­än­de­rung am 26.01.2015 in das Ver­eins­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den sei; die Sat­zung ent­spre­che nicht mehr den steu­er­recht­li­chen Anfor­de­run­gen. Mit geson­der­tem Bescheid vom 11.01.2016 hob das Finanz­amt den Fest­stel­lungs­be­scheid vom 18.11.2014 wegen Ände­rung der Ver­hält­nis­se nach § 60a Abs. 4 AO „mit Wir­kung ab 02.09.2014“ auf.

Der Ein­spruch des Ver­eins blieb ohne Erfolg. Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge wies das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg ab [1]. Eine Auf­he­bung wegen einer Ände­rung der für die Fest­stel­lung erheb­li­chen Ver­hält­nis­se i.S. des § 60a Abs. 4 AO sei bereits anzu­neh­men, wenn auf­grund einer Sat­zungs­än­de­rung die Fra­ge nach der Sat­zungs­mä­ßig­keit neu beur­teilt wer­den müs­se, wie dies im Streit­fall wegen der auf den sat­zungs­mä­ßi­gen Zweck des Ver­eins bezo­ge­nen Ände­run­gen der Fall sei. Ob die geän­der­te Sat­zung den Anfor­de­run­gen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO genügt, sei in einem geson­der­ten Ver­fah­ren nach § 60a Abs. 2 AO zu prü­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob nun jedoch das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und gab der Kla­ge statt: Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht ange­nom­men, der Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen sei mit Wir­kung vom Zeit­punkt der Beschluss­fas­sung des Ver­eins über die Ände­rung sei­ner Sat­zung auf­zu­he­ben gewe­sen. Der ange­grif­fe­ne Auf­he­bungs­be­scheid ist daher rechts­wid­rig und sei­ner­seits auf­zu­he­ben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Gemäß § 60a Abs. 1 AO wird die Ein­hal­tung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO geson­dert fest­ge­stellt. Die Fest­stel­lung der Sat­zungs­mä­ßig­keit erfolgt nach § 60a Abs. 2 AO auf Antrag der Kör­per­schaft (Nr. 1) oder von Amts wegen bei der Ver­an­la­gung zur Kör­per­schaft­steu­er, wenn bis­her noch kei­ne Fest­stel­lung erfolgt ist (Nr. 2). Tritt bei den für die Fest­stel­lung erheb­li­chen Ver­hält­nis­sen eine Ände­rung ein, ist die Fest­stel­lung nach § 60a Abs. 4 AO mit Wir­kung vom Zeit­punkt der Ände­rung der Ver­hält­nis­se aufzuheben.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt ‑still­schwei­gend- eine Ände­rung der für die Fest­stel­lung vom 18.11.2014 erheb­li­chen Ver­hält­nis­se bereits auf­grund des Beschlus­ses der Mit­glie­der­ver­samm­lung des Ver­eins über die Sat­zungs­än­de­rung vom 02.09.2014 angenommen.

Die Auf­he­bung eines Beschei­des über die geson­der­te Fest­stel­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen nach § 60a Abs. 4 AO setzt eine nach­träg­li­che Ände­rung der für die Fest­stel­lung erheb­li­chen Ver­hält­nis­se vor­aus [2]. Bereits die sprach­li­che Bedeu­tung des Verbs „ein­tre­ten“ ver­deut­licht, dass die Vor­schrift nur sol­che Ände­run­gen erfasst, die sich nach Erlass des Fest­stel­lungs­be­schei­des ereig­net haben [3]. Bestä­tigt wird dies durch den Rege­lungs­zu­sam­men­hang mit § 60a Abs. 5 AO: Ände­run­gen, die sich bis zum Erlass des Fest­stel­lungs­be­schei­des ereig­net haben, sind nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen bereits bei der Fest­stel­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen zu berück­sich­ti­gen. Blei­ben sie gleich­wohl unbe­rück­sich­tigt, kann dies zu einem mate­ri­el­len Feh­ler im Fest­stel­lungs­be­scheid füh­ren, der jedoch nur im Rah­men des § 60a Abs. 5 AO besei­tigt wer­den kann [4].

Eine Ände­rung der für die Fest­stel­lung erheb­li­chen Ver­hält­nis­se auf­grund einer Sat­zungs­än­de­rung tritt erst mit ihrem zivil­recht­li­chen Inkraft­tre­ten ein [5].

Eine zivil­recht­lich noch nicht wirk­sa­me Sat­zungs­än­de­rung ist zwar ange­bahnt, aber noch nicht „ein­ge­tre­ten“. Bis zu ihrem Inkraft­tre­ten bil­det wei­ter­hin die frü­he­re Sat­zung den nach § 63 Abs. 1 AO auch gemein­nüt­zig­keits­recht­lich bedeut­sa­men Hand­lungs­rah­men für die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung der Kör­per­schaft [6].

Dem kann das Finanz­amt nicht mit Erfolg ent­ge­gen hal­ten, dass auch in der Grün­dungs­pha­se eine Fest­stel­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen bereits mit Beschluss der Sat­zung ‑vor einer Regis­ter­ein­tra­gung- zuläs­sig sei. Denn auch dies setzt jeden­falls die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit des Beschlus­ses über die Sat­zung vor­aus [7].

Soweit das Finanz­amt eine beson­de­re Gefahr des Miss­brauchs durch Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen i.S. des § 50 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung sieht, die ein Zuwen­dungs­emp­fän­ger im Zeit­raum zwi­schen Beschluss und zivil­recht­li­chem Wirk­sam­wer­den einer Sat­zungs­än­de­rung aus­stellt, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht an.

Nach § 60a Abs. 1 Satz 2 AO ist die Fest­stel­lung der Sat­zungs­mä­ßig­keit auch für die Besteue­rung der Steu­er­pflich­ti­gen, die Zuwen­dun­gen in Form von Spen­den und Mit­glieds­bei­trä­gen an die Kör­per­schaft erbrin­gen, bin­dend. Die ertrag­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung sol­cher Zuwen­dun­gen bei der Besteue­rung des Zuwen­den­den ist jedoch von der Steu­er­be­frei­ung des Zuwen­dungs­emp­fän­gers nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und damit auch davon abhän­gig, dass der Zuwen­dungs­emp­fän­ger nach sei­ner tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken dient (§ 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG, § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b und c KStG sowie § 9 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b und c GewStG). Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 60a AO ist daher nur im Hin­blick auf die Vor­aus­set­zung der for­mel­len Sat­zungs­mä­ßig­keit des Zuwen­dungs­emp­fän­gers Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für die Ertrags­be­steue­rung des Zuwen­den­den [8]. Des­halb kommt die Berück­sich­ti­gung einer Zuwen­dung bei der Besteue­rung des Zuwen­den­den unab­hän­gig von einer wei­ter­hin wirk­sa­men Fest­stel­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen nach § 60a AO grund­sätz­lich nicht in Betracht, wenn der Zuwen­dungs­emp­fän­ger sei­ne tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung bereits vor dem zivil­recht­li­chen Wirk­sam­wer­den einer steu­er­be­güns­ti­gungs­schäd­li­chen Ände­rung sei­ner Sat­zung an der Neu­fas­sung der Sat­zung aus­rich­tet und damit gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot verstößt.

Eine beson­de­re Miss­brauchs­ge­fahr folgt dabei nicht aus dem Umstand, dass der Emp­fän­ger einer Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG bzw. § 9 Abs. 3 Satz 1 KStG (ggf. i.V.m. § 9 Nr. 5 Satz 13 GewStG) als Steu­er­pflich­ti­ger grund­sätz­lich auf die Rich­tig­keit der Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung ver­trau­en darf.

Dem Finanz­amt ist bereits im Aus­gangs­punkt nicht dar­in zuzu­stim­men, dass die Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung nur dann einen Ver­trau­ens­tat­be­stand für den Zuwen­den­den schafft, wenn der sie aus­stel­len­de Zuwen­dungs­emp­fän­ger nach § 63 Abs. 5 AO ‑also etwa auf der Grund­la­ge einer wei­ter­hin wirk­sa­men Fest­stel­lung nach § 60a AO- hier­zu befugt ist. Viel­mehr schüt­zen § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG und § 9 Abs. 3 Satz 1 KStG auch das Ver­trau­en auf die Befug­nis des Zuwen­dungs­emp­fän­gers zur Aus­stel­lung von Zuwen­dungs­be­stä­ti­gun­gen [9].

Im Übri­gen besteht die von dem Finanz­amt ange­spro­che­ne Gefahr, dass Zuwen­dun­gen wegen des Ver­trau­ens auf eine Zuwen­dungs­be­stä­ti­gung bei der Besteue­rung des Zuwen­den­den zu berück­sich­ti­gen sind, obwohl der Zuwen­dungs­emp­fän­ger nicht im Rah­men sei­ner ‑zivil­recht­lich wirk­sa­men und damit den Rah­men sei­ner tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung bestim­men­den- Sat­zung agiert, unab­hän­gig vom hie­si­gen Fall einer Sat­zungs­än­de­rung. Das Gesetz begeg­net der all­ge­mei­nen Gefahr eines Miss­brauchs des Ver­trau­ens­tat­be­stands mit des­sen Aus­schluss im Fall der feh­len­den Schutz­wür­dig­keit des Zuwen­den­den (§ 10b Abs. 4 Satz 1 Halb­satz 2 EStG bzw. § 9 Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 2 KStG) sowie mit der Aus­stel­ler- und Ver­an­las­ser­haf­tung nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG, § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 9 Nr. 5 Satz 14 GewStG [10].

Die hier zu beur­tei­len­de Ände­rung der Sat­zung eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins bedarf zu ihrer Wirk­sam­keit der Ein­tra­gung in das Ver­eins­re­gis­ter (§ 71 Abs. 1 Satz 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Erst mit der kon­sti­tu­tiv wir­ken­den Ein­tra­gung erlangt die Sat­zungs­än­de­rung im Außen- wie im Innen­ver­hält­nis recht­li­che Wir­kung [11].

Das Finanz­ge­richt ist still­schwei­gend von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen, indem es bereits auf­grund des Beschlus­ses der Mit­glie­der­ver­samm­lung des Ver­eins über die Sat­zungs­än­de­rung vom 02.09.2014 eine Ände­rung der für die Fest­stel­lung vom 18.11.2014 erheb­li­chen Ver­hält­nis­se ange­nom­men hat. Die Vor­ent­schei­dung war daher aufzuheben.

Die Sache ist spruch­reif. Der ange­grif­fe­ne Auf­he­bungs­be­scheid ist rechts­wid­rig und ver­letzt den Ver­ein in sei­nen Rech­ten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil durch ihn der Fest­stel­lungs­be­scheid ent­ge­gen § 60a Abs. 4 AO nicht mit Wir­kung zum Zeit­punkt einer Ände­rung der Ver­hält­nis­se, son­dern auf den vor­ge­la­ger­ten Zeit­punkt des Beschlus­ses über die Sat­zungs­än­de­rung auf­ge­ho­ben wird.

Dabei ergibt sich nichts ande­res aus dem Umstand, dass das Finanz­amt den Ver­ein mit Schrei­ben vom 11.01.2016 dar­über infor­mier­te, dass die Sat­zungs­än­de­rung am 26.01.2015 in das Ver­eins­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den sei und dass die Sat­zung nach sei­ner Auf­fas­sung nicht mehr den steu­er­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ent­spre­che. Zwar sind bei der Aus­le­gung eines Beschei­des grund­sätz­lich auch die dem Betrof­fe­nen bekann­ten Umstän­de her­an­zu­zie­hen, doch ist dafür not­wen­dig, dass die­se Umstän­de einen ein­deu­ti­gen Rück­schluss erlau­ben [12].

Einen sol­chen ein­deu­ti­gen Rück­schluss erlau­ben die Anga­ben im Schrei­ben des Finanz­amt vom 11.01.2016 schon des­halb nicht, weil der Auf­he­bungs­be­scheid wegen des erläu­tern­den Klam­mer­zu­sat­zes unmiss­ver­ständ­lich den 02.09.2014 als den Zeit­punkt der Ände­rung der Ver­hält­nis­se i.S. des § 60a Abs. 4 AO bezeich­net, auf den die Wir­kung der Auf­he­bung bezo­gen ist. Zudem spricht der von dem Gesetz­ge­ber mit der Ein­füh­rung des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 60a AO ver­folg­te Zweck der Rechts­si­cher­heit für die steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaf­ten [13] dafür, Auf­he­bungs­be­schei­de nach § 60a Abs. 4 AO ohne Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Umstän­de, die der steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaft bekannt sind, aus sich her­aus auszulegen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juli 2020 – V R 40/​18

Die Satzungsänderung eines gemeinnützigen Vereins
  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 01.11.2018 – 8 K 11191/​16, EFG 2019, 1052[]
  2. Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Rz 7.8; Seer in Tipke/​Kruse, § 60a AO Rz 10 f.[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.a[]
  4. Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 7.8; Seer in Tipke/​Kruse, § 60a AO Rz 11; Unger in Gosch, AO § 60a Rz 23[]
  5. Tz. 7 Abs. 2 Satz 1 des Anwen­dungs­er­las­ses zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO- zu § 60a AO; Leis­ner-Egen­sper­ger in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 60a AO Rz 40; Hüt­te­mann, Der Betrieb 2014, 442, 446; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 25.01.2005 – I R 52/​03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514, unter II. 2.c; und vom 25.04.2001 – I R 22/​00, BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II. 3.b, jeweils zu § 61 Abs. 3 Satz 1 AO[]
  6. BFH, Urteil vom 27.09.2001 – V R 17/​99, BFHE 197, 314, BStBl II 2002, 169, unter II. 2.c, und BFH, Urteil in BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II. 3.b, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.12.2006 – I R 94/​02, BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331, unter II. 3.c aa[]
  7. vgl. Tz. 4 Abs. 2 AEAO zu § 60a AO; Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 2.23, 2.39[]
  8. Seer in Tipke/​Kruse, § 60a AO Rz 5; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 60a Rz 3[]
  9. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – X R 32/​10, BFH/​NV 2012, 179, Rz 25; Hüt­te­mann, a.a.O., Rz 8.104; Blümich/​Brandl, § 10b EStG Rz 140b, jeweils zu § 10b EStG[]
  10. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 20.03.2017 – X R 13/​15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110; vom 20.09.2016 – X R 36/​15, BFH/​NV 2017, 593, Rz 16 f.; und vom 28.07.2004 – XI R 39/​03, BFH/​NV 2005, 516, unter II. 3.[]
  11. BGH, Urteil vom 17.01.1957 – II ZR 239/​55, BGHZ 23, 122, Rz 19; Schwen­ni­ke in Stau­din­ger, BGB, 2019, § 71 Rz 3; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 194, 354, BStBl II 2001, 518, unter II. 3.a[]
  12. BFH, Urteil vom 16.01.2020 – V R 56/​17, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2020, 278, Rz 17[]
  13. BT-Drs. 17/​11316, S. 13[]

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