Dauerverlustgeschäfte im kommunalen Querverbund

Übt eine Organgesellschaft ein Dauerverlustgeschäft gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) aus, ist nach § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG die Spartenrechnung im Sinne von § 8 Abs. 9 KStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers durchzuführen (sogenannte Bruttomethode). Im Rahmen dieser Spartenrechnung dürfen die Verluste aus der dauerdefizitären Tätigkeit der Organgesellschaft nicht mit Erträgen aus Wirtschaftsgütern (hier: Immobilienvermögen) verrechnet werden, die zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht der die Verlusttätigkeit ausübenden Organgesellschaft, sondern dem -keine dieser Sparte zugehörige Tätigkeit ausübenden- Organträger zugeordnet sind.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bezog eine klagende GmbH, kommunale Organträgerin einer körperschaftsteuerlichen Organschaft, die Verluste ihrer Tochtergesellschaft V-GmbH aus der Herausgabe eines Kulturmagazins, eines Verlags sowie weiterer Tätigkeiten in ihre steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Nach einer Außenprüfung wertete das Finanzamt die dauerdefizitären Geschäftsbereiche teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen und änderte die Körperschaftsteuerbescheide. Die klagende GmbH machte dagegen geltend, die Verluste der Kulturpublikationen seien als steuerlich begünstigte Dauerverlustgeschäfte anzuerkennen und begehrte zudem, eigene, nicht betriebsnotwendige Immobilien der entsprechenden Sparte zuzuordnen, um deren Mieterträge mit den Verlusten zu verrechnen.

Das Finanzgericht Münster verneinte eine solche Zuordnung des Immobilienvermögens¹. Der Bundesfinanzhof sah dies nun ebenso und wies auch die Revision der kommunalen Organträgerin ab; das Finanzgericht habe zutreffend entschieden, dass es ausgeschlossen ist, Wirtschaftsgüter der GmbH der Sparte nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG (X-Blatt/X-Verlag) zuzuordnen:

Bei der rechtlichen Beurteilung des Streitfalls sind folgende Bestimmungen im Zusammenhang mit dem sogenannten kommunalen Querverbund zu beachten:

Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen nicht. Sie sind daher dem Gewinn einer Kapitalgesellschaft außerbilanziell hinzuzurechnen. Das Unterhalten eines strukturell dauerdefizitären Geschäftsbereichs durch eine Kapitalgesellschaft ist auch im Bereich der kommunalen Eigengesellschaften regelmäßig als vGA zu beurteilen, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht auf Dauer ohne angemessenes Entgelt Aufgaben seines Gesellschafters wahrnehmen würde².

Nach der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008³ eingeführten Bestimmung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sind die Rechtsfolgen einer vGA bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben (Satz 1); dies gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen (Satz 2). Ein Dauerverlustgeschäft in diesem Sinne liegt gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

Wenn für Kapitalgesellschaften § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen (sogenannte Spartenrechnung):

• Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
• Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nr. 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
• alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) abgezogen werden (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG). Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben (§ 8 Abs. 9 Satz 5 KStG).

Im Rahmen der Einkommensermittlung bei körperschaftsteuerrechtlicher Organschaft ist im Zusammenhang mit Dauerverlustgeschäften der Organgesellschaft wie folgt zu verfahren:

Gemäß § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 KStG bei der Organgesellschaft auf Dauerverlustgeschäfte im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG nicht anzuwenden (Satz 1). Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Verluste aus Dauerverlustgeschäften im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG enthalten, ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 KStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden (Satz 2).

Gemäß § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG ist § 8 Abs. 9 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden (Satz 1). Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Einkommen einer Kapitalgesellschaft enthalten, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 KStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden (Satz 2).

Durch die Anwendung der vorstehend widergegebenen Bestimmungen auf den vorliegenden Sachverhalt ist das Finanzgericht unter anderem zu dem Ergebnis gekommen, dass die Verluste der V-GmbH aus dauerdefizitären Betätigungen im Streitjahr 2011 zu einer vGA in Höhe von insgesamt … € geführt haben, hinsichtlich derer gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 KStG die Rechtsfolgen der vGA weder auf der Ebene der V-GmbH als Organgesellschaft noch auf der Ebene der GmbH als Organträgerin zu ziehen sind, soweit es die Tätigkeiten X-Blatt und X-Verlag betrifft. Des Weiteren hat das Finanzgericht festgestellt, dass im Rahmen der Spartenrechnung auf Ebene der GmbH als Organträgerin (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG) die Tätigkeiten der V-GmbH X-Blatt und X-Verlag in einer Sparte („Kultursparte“) gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG zusammenzufassen sind. Die diesbezüglichen Zwischenfeststellungen der Vorinstanz sind von den Beteiligten nicht mit Rechtsmitteln angefochten worden. Soweit die den Gegenstand der Revision bildende Feststellung Ziffer 6. des Finanzgerichtes, Urteils rechtlich auf der Beantwortung der genannten Vorfragen aufbaut, hat der Bundesfinanzhof die diesbezüglichen Feststellungen daher ohne Prüfung auf Rechts- oder Verfahrensfehler zugrunde zu legen.

Das Finanzgericht hat zutreffend dahin erkannt, dass der für die dauerdefizitären Tätigkeiten der V-GmbH X-Blatt und X-Verlag nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG zu bildenden Sparte keine Wirtschaftsgüter der GmbH als „gewillkürtes Betriebsvermögen“ zugeordnet werden können.

Die GmbH beruft sich für die angestrebte Zuordnung der Vermietungseinkünfte auf eine Parallele zu der für die Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art (BgA) gemäß § 4 KStG bestehende Praxis, der jeweiligen betrieblichen Betätigung gegebenenfalls auch nicht-gewerbliche, der Vermögensverwaltung zuzurechnende Einkunftsquellen der Trägerkörperschaft, wie zum Beispiel Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, als gewillkürtes Betriebsvermögen zuzuordnen, sofern der erforderliche objektive Sachzusammenhang besteht und eine entsprechende Widmung dokumentiert ist⁴.

Diese Praxis möchte die GmbH -in einem ersten Schritt- sinngemäß auf die bei Kapitalgesellschaften als Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nach Maßgabe von § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG durchzuführende Spartenrechnung übertragen, indem auch dort als „nicht betriebsnotwendig“ einzuordnende Einkunftsquellen der Kapitalgesellschaft als im übertragenen Sinne „gewillkürtes Betriebsvermögen“ den Sparten mit negativem Gesamtbetrag der Einkünfte zwecks Verlustminderung zugeordnet werden können sollen⁵. In einem zweiten Schritt möchte die GmbH darüber hinaus bei der Spartenbildung für den Organkreis auf der Stufe des Organträgers (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG) den Verlust aus einer dauerdefizitären Tätigkeit einer Organgesellschaft auch mit Erträgen aus „nicht betriebsnotwendigen“ Einkunftsquellen oder Wirtschaftsgütern verrechnen können, die zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht der die Verlusttätigkeit ausübenden Organgesellschaft, sondern dem Organträger zugeordnet sind⁶.

Dem ist die Vorinstanz zu Recht nicht gefolgt. Es bedarf an dieser Stelle keiner näheren Befassung mit der Frage, ob -und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen- bei der Gewinnermittlung eines BgA „passive“, Ertrag bringende Wirtschaftsgüter der Trägerkörperschaft dem BgA zum Zwecke der Verlustverrechnung als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden können. Auch muss im Streitfall nicht darüber entschieden werden, ob eine derartige Zuordnung gewillkürten Betriebsvermögens sinngemäß auf die Spartenrechnung einer Eigengesellschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG übertragen werden könnte. Denn es widerspricht jedenfalls der Systematik der Einkommenszurechnung im Organkreis, bei der Spartenrechnung nach § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG auf der Stufe des Organträgers den Verlust aus einer dauerdefizitären Tätigkeit einer Organgesellschaft mit Erträgen aus Wirtschaftsgütern zu verrechnen, die zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht der die Verlusttätigkeit ausübenden Organgesellschaft, sondern dem -keine dieser Sparte zugehörige Tätigkeit ausübenden- Organträger zugeordnet sind.

Dem Organträger wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet. Obwohl die Einkommenszurechnung zu einer Durchbrechung des Steuersubjektprinzips führt, bleibt es dabei, dass zunächst das Einkommen der Organgesellschaft eigenständig und unter Berücksichtigung der betrieblichen Verhältnisse (nur) der Organgesellschaft getrennt von der Gewinnermittlung des Organträgers zu ermitteln ist. Die Organgesellschaft bleibt Subjekt der Einkommensermittlung und Einkommenserzielung; zugerechnet wird dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft als „fremdes“ Einkommen⁷.

An diesem Grundprinzip der getrennten Einkommensermittlung ändert sich durch die Verlagerung der Spartenrechnung auf die Ebene des Organträgers nach Maßgabe von § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG nichts⁸. Die in dem Einkommen der Organgesellschaft enthaltenen Verluste, für die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2) KStG zur Anwendung kommt, sind in der Höhe, die sich bei der Gewinnermittlung der Organgesellschaft ergeben hat, den jeweiligen (tätigkeitsbezogenen) Sparten des § 8 Abs. 9 Satz 1 (i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2) KStG zuzuordnen. Die Spartenrechnung führt entgegen der Auffassung der GmbH nicht zu einer weiteren -spartenbezogenen- Gewinnermittlung auf der Basis des gesamten Organkreises als fiktivem Einheitsunternehmen, in deren Rahmen Wirtschaftsgüter in Abweichung von der Bilanzierung bei den einzelnen Organunternehmen neu zugeordnet werden könnten.

Die Anknüpfung an die Gewinnermittlung auf Ebene der Organgesellschaft widerspricht nicht der Intention des Gesetzgebers. Nach der Begründung des Regierungsentwurfs zum Jahressteuergesetz 2009 soll die Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG in der Entwurfsfassung die Einschränkung der Möglichkeiten einer Ergebnisverrechnung bei einer Eigengesellschaft auch dann sicherstellen, wenn die Tätigkeiten über mehrere Eigengesellschaften verteilt sind, deren Ergebnis über Organschaften zusammengefasst wird. Die Rechtsfolgen der Dauerverlustgeschäfte sollen „erst unter Berücksichtigung des auf der Ebene des Organträgers zusammengefassten Einkommens gezogen“ werden⁹. Die Verwendung des Begriffs des zusammengefassten Einkommens lässt -entgegen der Sichtweise der GmbH- keineswegs auf ein Ziel der Behandlung des Organkreises wie ein Einheitsunternehmen schließen, sondern ist unschwer als schlichter Verweis auf die Einkommenszurechnung zum Organträger als Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zu verstehen. Ein Anhalt dafür, dass mit der Anwendung der Bruttomethode in Bezug auf die Dauerverlustgeschäfte die Struktur der organschaftlichen Einkommenszurechnung durchbrochen und der Organkreis insoweit als Einheitsunternehmen aufgefasst werden soll, lässt sich weder dem Gesetzeswortlaut noch den Gesetzesmaterialien entnehmen.

Soweit die GmbH in dem hier vertretenen Gesetzesverständnis eine „Benachteiligung von Organkreisen gegenüber Einheitsgesellschaften“ sieht, ist nicht ersichtlich, dass das Gesetz oder gar die Verfassung es gebieten, einen körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis steuerlich in allen Aspekten wie ein Einheitsunternehmen zu behandeln. Auch im Bereich der wirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand liegt es in der Eigenverantwortung der Steuerpflichtigen, wie sie ihre unternehmerische Betätigung im Rahmen der vorgegebenen gesetzlichen Strukturen mit den sich daraus jeweils ergebenden steuerlichen Folgen organisieren¹⁰.

Bedeutung für die Praxis:

Die Entscheidung schafft wichtige Klarheit für kommunale Unternehmensstrukturen und die steuerliche Behandlung von Dauerverlustgeschäften im Organkreis. Der Bundesfinanzhof stellt klar, dass die auf Ebene des Organträgers durchzuführende Spartenrechnung nicht dazu genutzt werden kann, Vermögenswerte oder Erträge des Organträgers nachträglich einer verlustbringenden Sparte der Organgesellschaft zuzuordnen, um steuerliche Verlustverrechnungspotenziale zu erweitern. Kommunale Unternehmen müssen daher ihre Organisations- und Beteiligungsstrukturen sorgfältig planen, da sich die steuerlichen Folgen maßgeblich an der zivil- und steuerrechtlichen Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den einzelnen Gesellschaften orientieren. Das Urteil setzt damit der Gestaltung über den kommunalen Querverbund klare Grenzen und bestätigt, dass auch im Organkreis das Trennungsprinzip zwischen Organträger und Organgesellschaft fortbesteht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Mai 2026 – I R 5/23

1. FG Münster, Urteil vom 28.09.2022 – 9 K 2673/18 K, F[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.2004 – I R 9/03, BFHE 207, 142; vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961[↩]
3. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
4. dazu z.B. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 185; Bott in Bott/Walter, KStG § 4 Rz 47; Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 105; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 KStG Rz 40a; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 4 Rz 156; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 54; beiläufig auch BFH, Beschluss -Aussetzung der Vollziehung- vom 25.07.2002 – I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341; offen lassend BFH, Urteil vom 07.11.2007 – I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248[↩]
5. dafür z.B. auch Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 9 KStG Rz 16; Bott/Hamacher/Schober/Wulbusch in Bott/Walter, KStG, § 8 Rz 1577; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung 2018, 417, 426; zweifelnd BFH, Urteil vom 14.03.2024 – V R 51/20, BFHE 284, 330, Rz 56[↩]
6. so auch Hölzer, Der Betrieb 2020, 1700, 1707; a.A. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 100b[↩]
7. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – I R 65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555; BFH, Urteil vom 23.01.2002 – XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9[↩]
8. vgl. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 100b; s.a. BFH, Urteil vom 18.01.2023 – I R 16/19, BFHE 279, 426, BStBl II 2023, 1096, Rz 25; BFH, Urteil vom 14.03.2024 – V R 51/20, BFHE 284, 330, Rz 56[↩]
9. BT-Drs. 16/10189, S. 71[↩]
10. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.03.2024 – V R 51/20, BFHE 284, 330, Rz 43[↩]