Verdeckte Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen – und die versäumte Besteuerung

Aus § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ergibt sich keine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift nur auf Körperschaften als Gesellschafter; folglich fallen auch natürliche Personen als Gesellschafter unter die Vorschrift. Die auf der Ebene des Gesellschafters versäumte Besteuerung des durch § 17 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes fingierten Veräußerungsgewinns bei der verdeckten Einlage von Kapitalgesellschaftsanteilen ist keine Einkommensminderung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war L Alleingesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1990 errichteten GmbH. Dass die Anteile an der GmbH in den Jahren 2010 und 2011 wesentlich mehr als den Betrag des Stammkapitals wert waren, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Im Jahr 2010 tätigte L folgende notarielle Rechtsgeschäfte:

• Er gründete mit der Übernehmerin eine weitere GmbH und wurde deren alleiniger Gesellschafter. Gegenstand des Unternehmens der Übernehmerin war die Übernahme von Gesellschaftsbeteiligungen. Das Stammkapital war nach dem Gesellschaftsvertrag als Bareinlage sofort in voller Höhe zu erbringen.
• Zudem übertrug L der Übernehmerin 100 % seiner Anteile an der GmbH. Unter § 2 des Vertrages „Gegenleistung“ hieß es: „Die Übertragung der Geschäftsanteile […] erfolgt auflagenfrei und unentgeltlich. Eine Gegenleistung ist ausdrücklich nicht zu erbringen.“

Die Übertragung der Anteile an der GmbH wurde in den Jahresabschlüssen der Übernehmerin wie folgt verbucht: Im Jahresabschluss zum 31.12.2010 wurden die Anteile an der GmbH gar nicht berücksichtigt; hier wurde -wie bereits in der Eröffnungsbilanz- lediglich das Nennkapital bilanziert. Zum 31.12.2011 wurden beim Anlagevermögen Anteile an verbundenen Unternehmen in Höhe des Betrag des Stammkapitals der GmbH gegen Kapitalrücklage verbucht. Zum 31.12.2012 wurden Anteile an verbundenen Unternehmen und eine Kapitalrücklage in Höhe des Betrags des Stammkapitals der GmbH geführt. Im bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2011 wurde die Übertragung der Anteile an der GmbH ebenso wenig berücksichtigt wie bei der Einkommensteuerveranlagung des L. Für das Jahr 2012 (Streitjahr) ergingen die streitbefangenen Bescheide. Im Körperschaftsteuerbescheid hieß es: „Zur Kapitalrücklage bitte ich um Zusendung der entsprechenden Verträge/Beschlüsse. Dieser Bescheid enthält keine Feststellung zur Kapitalrücklage, da erst geprüft werden muss, ob es sich tatsächlich um eine handelt. Der Bescheid ergeht daher unter Vorbehalt der Nachprüfung.“ Nach der Übermittlung der entsprechenden Informationen ermittelte das Finanzamt den Teilwert sämtlicher Gesellschaftsanteile an der GmbH. Es vertrat die Auffassung, dass L seine Anteile an der GmbH in die Übernehmerin eingelegt habe und die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG mit dem Teilwert anzusetzen sei. Nach eingehendem Austausch der Beteiligten und unter Berücksichtigung von Vermerken des Finanzministeriums sowie des dort zuständigen Fachreferats vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Übertragung der Anteile an der GmbH von L an die Übernehmerin als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Die Rechtsfolge ergebe sich aus § 8 Abs. 3 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Auf der Ebene des L habe es sich um einen „fiktiven“ Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gehandelt, der im Jahr 2011 hätte versteuert werden müssen. Das sei allerdings nicht geschehen; der entsprechende Bescheid sei bestandskräftig und nicht mehr änderbar. Auch der gegenüber der Übernehmerin ergangene Körperschaftsteuerbescheid für 2011 könne nicht mehr geändert werden. Die verdeckte Einlage sei in der Bilanz der Übernehmerin mit dem Teilwert anzusetzen. Nachdem der Körperschaftsteuerbescheid für 2011 nicht mehr änderbar sei, seien die Wertansätze in der ersten noch änderbaren Bilanz richtigzustellen, somit in der Bilanz für das Streitjahr 2012. Daraufhin erging ein geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Das Finanzamt berücksichtigte nunmehr neben dem Jahresfehlbetrag nicht erfolgswirksam gebuchte Einlagen und setzte die Körperschaftsteuer nebst Zinsen und Solidaritätszuschlag fest. Ebenfalls an diesem Tag erging ein geänderter Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr. Gleichzeitig ergingen Bescheide, mit denen die vorherigen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2012 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012 jeweils ersatzlos aufgehoben wurden.

Nach teilweise erfolglosen Einsprüchen erhob die Übernehmerin Klage beim Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, das die Klage als unbegründet abwies, da die Voraussetzungen einer Erhöhung des Einkommens der Übernehmerin nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erfüllt seien und die Erhöhung zutreffend im Streitjahr berücksichtigt worden sei. Die Vorschrift sei anwendbar, da die Übertragung der Anteile an der GmbH an die Übernehmerin als verdeckte Einlage zu bewerten sei und diese verdeckte Einlage das Einkommen des L gemindert habe. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs habe dies eine Erhöhung des Einkommens der Übernehmerin im Streitjahr zur Folge, da die verdeckte Einlage im Jahr 2011 erfolgswirksam hätte verbucht werden müssen und eine Änderung/Berichtigung in diesem Jahr nicht mehr möglich sei¹.

Auf die Revision der Übernehmerin hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf, gab der Klage statt und änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die verdeckte Einlage nicht nach § 8 Abs. 3 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes gewinnerhöhend berücksichtigt wird.

Bei der Übertragung der GmbH-Anteile an die Übernehmerin handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die gemäß der Regel des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen der Übernehmerin nicht erhöht. Die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, liegen im Streitfall -entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichtes- nicht vor.

Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass es sich bei der Anteilsübertragung auf die Übernehmerin um eine verdeckte Einlage und keinen unter § 20 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG) fallenden Vorgang handelt².

Verdeckte Einlagen sind Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte³. Eine offene Sacheinlage im Sinne des § 20 UmwStG liegt demgegenüber vor, wenn Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Ob eine verdeckte oder eine offene Einlage vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls durch Auslegung der Einlagevereinbarungen zu ermitteln⁴.

Die Auslegung durch das Finanzgericht, wonach im Streitfall die Anteile an der neuen Gesellschaft für die Bareinlage -und gerade nicht für eine spätere Sacheinlage- geleistet worden sind, ist insoweit zumindest möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bundesfinanzhof⁵. Die Übernehmerin hat ihre entsprechende Rüge im Revisionsverfahren auch nicht aufrechterhalten.

Es liegt auch -nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen und Tatsachenwürdigungen des Finanzgerichtes- eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, weil die Übernehmerin nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags im Wege der Bargründung errichtet worden ist und im Übertragungs- und Abtretungsvertrag die Übertragung der Geschäftsanteile ausdrücklich als „auflagenfrei und unentgeltlich“ bezeichnet und keine Gegenleistung vereinbart worden ist.

Die Annahme des Finanzgerichtes, die verdeckte Einlage sei gemäß § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ausnahmsweise einkommenserhöhend zu erfassen, hält der rechtlichen Prüfung nicht stand. Nach dieser Bestimmung erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Diese Voraussetzung ist in der Konstellation des Streitfalls nicht erfüllt.

Im Ausgangspunkt zu Recht hat das Finanzgericht angenommen, dass der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG nicht auf Sachverhalte mit Körperschaften als Gesellschaftern beschränkt ist. Da die Zuwendung an die Gesellschaft nicht auf einem schuldrechtlichen, sondern auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, kann die verdeckte Einlage nur durch diesen Personenkreis erfolgen und verwendet die Rechtsprechung den Begriff des Gesellschafters im Sinne des unmittelbaren Gesellschafters⁶. Hinsichtlich des Gesellschafters, bei dem sich das Einkommen nicht gemindert haben darf, ist aber mangels entsprechenden Anhalts im Wortlaut der Vorschrift nicht nach Rechtsformen zu unterscheiden. Daher fallen unter anderem auch natürliche Personen in den Anwendungsbereich des Satzes 4⁷. Eine Beschränkung auf Körperschaften ist insoweit auch weder gerechtfertigt noch wird sie von der Gesetzesbegründung⁸ getragen⁹. Das in der Begründung des Regierungsentwurfs genannte Beispiel nennt vielmehr als einlegenden Gesellschafter ausdrücklich (auch) eine natürliche Person¹⁰.

Soweit demgegenüber aus systematischer Sicht vertreten wird, es erscheine sachgerecht, die Wirkung der Vorschrift im Hinblick auf ihre Zielsetzung sowie die Besonderheiten des § 17 EStG sowie § 8 Abs. 3 Satz 5 und 6 KStG auf Körperschaften als Gesellschafter zu begrenzen¹¹, ist dem mit dem Finanzgericht entgegenzuhalten, dass § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG typische Dreiecks-Konstellationen und damit Sonderfälle betrifft, in denen die verdeckte Einlage auf einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht. VGA können nur bei Körperschaften vorliegen¹². Daraus lässt sich aber kein Rückschluss auf die allgemeine Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ziehen.

Diese Norm ist nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz auch nicht nur dann anwendbar, wenn die verdeckt eingelegte Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten worden ist¹³. Es trifft zwar zu, dass eine vGA bei Kapitalgesellschaften eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraussetzt, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt. Im Fall einer vGA muss also anhand der Steuerbilanz festgestellt werden, ob eine Vermögensminderung eingetreten ist. Daraus lässt sich aber nicht folgern, dass Gewinne von Gesellschaften, deren Anteile im Privatvermögen gehalten werden, nicht verdeckt ausgeschüttet werden könnten. Entsprechendes gilt auch für die verdeckte Einlage. Weder aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG noch dessen Normzweck, wonach zur Verhinderung von Besteuerungslücken sichergestellt werden soll, dass ein Abzug einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten verdeckten Einlage, die den Steuerbilanzgewinn erhöht hat, bei der Ermittlung des Einkommens nicht erfolgt, soweit sie das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat¹⁴, ergibt sich eine solche Einschränkung. Gegenstand einer verdeckten Einlage können insoweit auch Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sein, die im Fall einer Veräußerung zu Einkünften führen würden¹⁵.

Die verdeckte Einlage hat indessen -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- das Einkommen des L nicht im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG „gemindert“.

Auf der Ebene des Gesellschafters steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Der Gewinn aus einer Veräußerung solcher Anteile gehört gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Dem verdeckt einlegenden Gesellschafter entsteht infolge der durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerung ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der betroffenen Anteile (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dadurch soll die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung mit der im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gleichgestellt und verhindert werden, dass der Gesellschafter eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung in eine andere Gesellschaft einlegt und später die Anteile an der anderen Gesellschaft veräußert, ohne dass in Höhe der Wertsteigerung, die sich aus der verdeckten Einlage ergibt, ein steuerbarer Veräußerungsgewinn entsteht¹⁶.

Unterbleibt -wie im Streitfall- diese Besteuerung (hier: in der bestandskräftigen Einkommensteuersteuerveranlagung des L für 2011), so stellt sich dies allerdings nicht als „Einkommensminderung“ im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG auf der Ebene des Gesellschafters dar.

§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG stellt seinem eindeutigen Wortlaut nach auf eine Minderung des Einkommens des die verdeckte Einlage bewirkenden Gesellschafters ab. Die verdeckte Einlage muss demnach im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters zu einer Minderung dessen Einkommens als steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt haben, wie es zum Beispiel der Fall ist, wenn die verdeckte Einlage beim Gesellschafter als Werbungskosten oder Betriebsausgabe steuermindernd berücksichtigt worden ist. Die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile an die Übernehmerin hat auf der Ebene des L indessen nicht zu einer Minderung dessen steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt. Vielmehr ist es infolge der versäumten Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG zu einer Nichterfassung einer (fiktiven) Einkommenserhöhung gekommen. Hierbei handelt es sich nicht um einen Unterfall einer „Einkommensminderung“ im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, sondern um ein dort nicht geregeltes aliud¹⁷.

Das Telos der Norm erzwingt keine über den Wortlaut der Norm hinausgehende Auslegung. Danach sollen Besteuerungslücken verhindert und sichergestellt werden, dass eine Einkommenskorrektur nicht erfolgt, soweit die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters „gemindert hat“⁸. Es ist zwar zutreffend, dass in der Begründung des Regierungsentwurfs auch der Fall einer unentgeltlichen beziehungsweise verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern angesprochen wird. Diese Vorstellung hat indessen im Wortlaut der Norm keinen Niederschlag gefunden¹⁸. Bezogen auf versehentlich nicht erfasste fiktive Veräußerungsgewinne nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG kommt hinzu, dass keine Besteuerungslücke droht, weil die Versteuerung später im Fall der echten Veräußerung der Anteile nachgeholt werden kann¹⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. November 2025 – I R 40/23

1. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 16.05.2023 – 1 K 330/18, EFG 2023, 1461[↩]
2. s.a. Tiedchen, EFG 2023, 1465, 1466[↩]
3. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 53/08, BFHE 226, 500[↩]
4. vgl. BFH, Beschluss vom 01.12.2011 – I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268; vom 11.12.2020 – IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488[↩]
6. vgl. Isler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 463[↩]
7. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1481; ebenso Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 718; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 170; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 232; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 186; Bott/Hamacher/Schober/Wulbusch in Bott/Walter, KStG, § 8 Rz 960[↩]
8. BT-Drs. 16/2712, S. 70[↩][↩]
9. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1481; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 186[↩]
10. vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb -DB- 2007, 11, 14; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1501; Isler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 471[↩]
11. so Roser in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 124a[↩]
12. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 170[↩]
13. a.A. Klein/Müller in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl. § 8 Rz 2212[↩]
14. vgl. BT-Drs. 16/2712, S. 70[↩]
15. Kahle, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2022, 699, 707[↩]
16. BT-Drs. 12/1108, S. 59[↩]
17. so unter dem Stichwort der Nichterfassung der „verhinderten Vermögensmehrung“ auch IDW, Die Wirtschaftsprüfung 2006, 1380, 1382; Dörfler/Heurung/Adrian, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2007, 514, 515; Köhler, Steuerberater-Jahrbuch 2012/2013, 265, 279 f.; Kempf/Loose, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 589, 591 f.; Mückl/Schnorberger, DStR 2017, 2145, 2147; Rüsch, FinanzRundschau 2023 1160, 1161 f.; Isler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 471; wohl auch Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 730; a.A. Benecke, Neue Wirtschaftsbriefe 2006, 1380, 1382; Dötsch/Pung, DB 2007, 11, 14; Dieterlen/Dieterlen, DStZ 2007, 489, 490; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1494; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 186; Schmidt/Levedag, EStG, 44. Aufl., § 17 Rz 92; Herkens/Staats in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 8 KStG Rz 173; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 KStG Rz 153; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 KStG Rz 382 f.[↩]
18. Mückl/Schnorberger, DStR 2017, 2145, 2147[↩]
19. Tiedchen, EFG 2023, 1465, 1466[↩]