Verdeckte Gewinnausschüttung – bei Abfindung einer Pensionszusage

Verzichtet der beherrschende Gesellschafter einer GmbH vor Eintritt des Versorgungsfalls auf seine Ansprüche aus einer Pensionszusage und erhält er hierfür eine Abfindung von der Gesellschaft, liegt hierin keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage aus betrieblichen Gründen abgefunden wird¹.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wurde um das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) auf Gesellschafterebene wegen der Abfindung einer Pensionszusage gestritten. Die verheirateten Eheleute werden für das Streitjahr 2012 zusammenveranlagt. Der Ehemann (geboren 1957) war zu 90 %, die Ehefrau zu 10 % an der seit 2001 bestehenden A GmbH (GmbH) beteiligt. Der Ehemann war zudem Geschäftsführer der GmbH. Tatsächlich war die GmbH hauptsächlich im Bereich der Versicherungsvermittlung tätig. Im Jahr 2002 -der Ehemann war zu diesem Zeitpunkt 45 Jahre alt- gewährte die GmbH ihm nach entsprechender Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung vom selben Tag einen Rechtsanspruch auf Versorgung (Pensionszusage). Die GmbH schloss für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung bei der B AG Rückdeckungsversicherungen ab (Versicherungsnehmerin: GmbH; versicherte Person: Ehemann) und verpfändete die Ansprüche aus diesen Versicherungen an den Kläger. Ab dem Jahr 2009 gingen -auch aufgrund eines Herzinfarktes des Ehemanns im Jahr 2011 und des daraus resultierenden Verlustes von zwei Großkunden- die Umsätze der GmbH zurück. Ab Juni 2011 wurde das Geschäftsführer-Gehalt des Ehemanns reduziert. Im Oktober 2011 beschloss die Gesellschafterversammlung, das im Geschäftsführer-Vertrag des Ehemanns geregelte Urlaubs- und Weihnachtsgeld entfallen zu lassen, bis die wirtschaftliche Situation der GmbH solche Zahlungen wieder erlaube. Zum 31.12.2011 wies die GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus, der aus dem laufenden Verlust des Jahres 2011 resultierte. Im Streitjahr 2012 verringerte sich der Umsatz der GmbH weiter. Spätestens seit dem 30.09.2012 drohte der GmbH die Zahlungsunfähigkeit. Eine von den Eheleuten nach Zerschlagungswerten erstellte Zwischenbilanz der GmbH zum 31.10.2012 wies einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus. In einer Gesellschafterversammlung beschlossen die Eheleute, die dem Ehemann erteilte Pensionszusage zum 01.12.2012 aufzuheben. Gemäß dem Beschluss sollte mit den Begünstigten (den Eheleuten) eine Vereinbarung zur Abfindung der Versorgungsansprüche getroffen werden; die bei der B AG bestehenden Rückdeckungsversicherungen sollten aufgelöst werden. Der Ehemann war zu diesem Zeitpunkt 55 Jahre alt, die Pensionszusage bestand seit über zehn Jahren. Ebenfalls noch im Jahr 2012 trafen die Eheleute und die GmbH eine Vereinbarung zur Abfindung der Versorgungsansprüche des Ehemanns. Hiernach verpflichtete sich die GmbH, zum 01.12.2012 eine Zahlung an den Ehemann zu leisten. Mit Erhalt der Zahlung konnte der Ehemann nach der Vereinbarung aus der Pensionszusage keine Ansprüche mehr gegen die GmbH geltend machen, etwaige Pfandrechte sollten zugleich erlöschen. Die GmbH löste die Rückdeckungsversicherungen bei der B AG zum 01.12.2012 auf. Dadurch entfiel die Verpflichtung der GmbH, die im Januar 2013 fällige Versicherungsprämie zu entrichten.

Der Abschluss der Abfindungsvereinbarung erfolgte im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit weiteren Sanierungsmaßnahmen zugunsten der GmbH. Neben der Herabsetzung des Geschäftsführergehalts veräußerte die GmbH zwei Fahrzeuge und kündigte das Arbeitsverhältnis mit der Ehemannin. In der Lohnabrechnung des Ehemanns für Dezember 2012 setzte die GmbH bei den Brutto-Bezügen neben dem laufenden Gehalt des Ehemanns unter anderem einen Posten „Abfdg. Verzicht Pensionszusagen“ in Höhe des erdienten Anteils der Pensionsanwartschaft an. In Höhe der Differenz zwischen dem werthaltigen Teil des Anwartschaftsbarwerts und dem Abfindungsbetrag ging die GmbH von einer verdeckten Einlage des Ehemanns aus, die sie als an den Ehemann bereits ausgezahlt behandelte und bei der Ermittlung des noch auszuzahlenden Nettolohnbetrags abzog. In ihrer eigenen Gewinn- und Einkommensermittlung buchte die GmbH die bis dahin bilanzierte Pensionsrückstellung sowie die Forderung aus der Rückdeckungsversicherung erfolgswirksam aus und berücksichtigte ebenfalls die verdeckte Einlage. Der Ehemann gewährte der GmbH noch im Dezember 2012 ein Darlehen.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte das Finanzamt bei den Einkünften des Ehemanns aus nichtselbständiger Arbeit erklärungsgemäß den Bruttoarbeitslohn inklusive der Abfindung. Nach einer Betriebsprüfung bei der GmbH für 2012 bis 2014 war der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung der Auffassung, im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.09.2013² liege wegen einer sogenannten Spontanabfindung eine vGA in Höhe des ausgezahlten Abfindungsbetrags vor. Das Finanzamt folgte dem und erließ einen geänderten Bescheid für 2012 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag gegenüber der GmbH. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für Zwecke der Körperschaftsteuer wurden im Bescheid neben einem Steuerbilanzverlust auch eine vGA sowie eine verdeckte Einlage berücksichtigt. Des Weiteren erließ das Finanzamt am selben Tag gegenüber den Eheleuten einen gemäß § 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigte es (weiterhin) bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit den erklärten Bruttoarbeitslohn und zusätzlich Kapitalerträge, die die streitige vGA enthielten. Es unterwarf die vGA dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG. Hiergegen legten die Eheleute erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht Münster hat der hiergegen gerichteten Klage der Eheleute stattgegeben und die Kapitalerträge um die streitige vGA herabgesetzt³. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof durch einstimmigen Beschluss gemäß § 126a FGO als unbegründet zurückgewiesen; das Finanzgericht Münster habe ohne Rechtsfehler entschieden, dass die dem Ehemann im Streitjahr zugeflossene Zahlung für die Abfindung der Pensionszusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlasst und deshalb keine vGA waren.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch vGA. Eine vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt beim Gesellschafter vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat⁴. Subjektive Handlungserfordernisse bestehen insoweit prinzipiell nicht, um das Vorliegen einer vGA annehmen zu können; es bedarf damit in der Regel weder der Absicht, Gewinne verdeckt auszuschütten, noch eines entsprechenden Ausschüttungsbewusstseins⁵.

Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte⁶. Der Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters allein ist jedoch nicht für alle Fälle als Beurteilungsmaßstab geeignet. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gebotene Fremdvergleich nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gesehen wird. Der ordentliche und gewissenhafte Gesellschafter wird grundsätzlich jeder Vereinbarung zustimmen, die für die Kapitalgesellschaft vorteilhaft ist. Dabei kann der Vorteil auch darin liegen, dass eine Verbindlichkeit der Gesellschaft nicht sofort erfüllt werden muss und damit die Gesellschaft Liquidität erhält. Der Fremdvergleich erfordert jedoch auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Auch wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen⁷. Im Fall der hier streitigen Abfindung einer Pensionsanwartschaft durch die Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ist daher nicht nur auf den -die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden- ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen (sogenannter doppelter Fremdvergleich)⁸.

Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das Finanzgericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen⁹. Dessen Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt¹⁰. Ist dies nicht der Fall, so ist der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung seitens des Finanzgerichtes gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist¹¹.

Nach diesen Grundsätzen ist die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichtes, dass die Abfindungszahlung der GmbH an den Ehemann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlasst war, möglich und revisionsrechtlich bindend.

Das Finanzgericht hat seiner Entscheidung zunächst stillschweigend zutreffend zugrunde gelegt, dass die Abfindungsvereinbarung nicht gegen das in § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz -BetrAVG-) normierte Abfindungsverbot verstößt, da diese Norm die Abfindung von Pensionszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nicht erfasst (§ 17 Abs. 1 BetrAVG)¹².

Die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichtes ist zumindest möglich und deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Bundesfinanzhof bindend. Das Finanzgericht hat seiner Würdigung zutreffend einen doppelten Fremdvergleich als Maßstab zugrunde gelegt. Die Einwendungen des Finanzamtes zeigen keinen revisiblen Rechtsfehler auf. Es wird vom Finanzamt nicht dargelegt und es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass die Würdigung des Finanzgerichtes gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Auch Verfahrensrügen hat das Finanzamt nicht erhoben. Vielmehr setzt das Finanzamt seine eigene tatsächliche Würdigung der Veranlassungszusammenhänge an die Stelle der tatrichterlichen Würdigung des Finanzgerichtes, was den Erfolg einer Revision nicht herbeiführen kann. Soweit es ausführt, es hätte seitens der GmbH die Möglichkeit bestanden, sich von der Pensionszusage ohne die Begründung von Zahlungspflichten gegenüber dem Ehemann zu lösen (durch unentgeltlichen, teilweisen oder vollumfänglichen Verzicht durch den Ehemann oder durch einen einseitigen Widerruf), mag dies gegebenenfalls richtig sein. Das abstrakte Bestehen anderer (betriebs-)wirtschaftlich sinnvoller Möglichkeiten zur Beseitigung der drohenden Zahlungsunfähigkeit führt aber nicht dazu, dass die vom Finanzgericht vorgenommene Abwägung und Gewichtung zur betrieblichen Veranlassung der Abfindung der Pensionszusage sachfremd oder willkürlich ist oder innere Widersprüche aufweist. Selbst wenn solche Möglichkeiten bestanden haben sollten, ändert dies nichts daran, dass die im Streitfall von den Beteiligten gewählte Abfindung der Pensionszusage nach der Gesamtwürdigung des Finanzgerichtes (ebenfalls) betrieblich veranlasst war.

Zutreffend hat das Finanzgericht auch keine vGA im Hinblick auf einen Verstoß gegen die Vorgaben des formellen Fremdvergleichs angenommen.

Ist der begünstigte Gesellschafter(-Geschäftsführer) ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt¹³.

Der Inhalt der Abfindungsvereinbarung zwischen der GmbH und den Eheleuten war nach der Würdigung des Finanzgerichtes eindeutig (Ehemann: keine Geltendmachung der Pensionszusage, Erlöschen etwaiger Pfandrechte; GmbH: Zahlung der Abfindung zum 01.12.2012)) und wurde anschließend wie vereinbart umgesetzt. Das Finanzgericht hat auch ohne Rechtsfehler angenommen, dass es sich um eine im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung gehandelt habe. Auch diese Würdigung ist möglich und daher für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

Aus dem BFH-Urteil vom 11.09.2013² ergibt sich nichts anderes. Der dort entscheidende I. Senat hat seine Entscheidung, dass eine Spontanabfindung die gesellschaftliche Veranlassung indiziere, ausdrücklich auf die „Besonderheiten des Streitfalls“ gestützt und diese Würdigung damit selbst als Einzelfallentscheidung eingeordnet¹⁴. Aber auch wenn man im Streitfall von einer „Spontanabfindung“ der Pensionszusage auszugehen hätte, ergäbe sich daraus nicht, dass das Finanzgericht die betriebliche Veranlassung der Abfindungszahlung zu Unrecht bejaht hätte. Denn selbst dann hätte das Finanzgericht im Streitfall tragfähige Gegenindizien festgestellt und berücksichtigt, die seine Würdigung tragen, dass die betriebliche Veranlassung die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung im Streitfall überlagert¹⁵.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 17. September 2025 – VIII R 17/23

1. Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726[↩]
2. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726[↩][↩]
3. FG Münster, Urteil vom 26.05.2023 – 4 K 3618/18 E, EFG 2023, 1228[↩]
4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 01.10.2024 – VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157; vom 14.02.2022 – VIII R 29/18, BFHE 276, 49, BStBl II 2022, 544, Rz 12[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 22.11.2023 – I R 9/20, BFHE 283, 27, BStBl II 2024, 523, Rz 20[↩]
6. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 01.10.2024 – VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157, Rz 30; BFH, Beschluss vom 05.09.2023 – VIII R 2/20, BFH/NV 2024, 9, Rz 17, m.w.N.[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.2. [Rz 17][↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 11.09.2013 – I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726, Rz 18; vom 15.03.2023 – I R 41/19, BFHE 280, 131, BStBl II 2024, 654, Rz 32; vom 17.05.1995 – I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, unter II.B.02. [Rz 17][↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.2003 – I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926, m.w.N.[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2004 – I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 27.03.2012 – VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127, Rz 19[↩]
12. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8, Rz 1047, 1050[↩]
13. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683, Rz 21, m.w.N.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726, Rz 17[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 28/13, BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726, Rz 17, unter Verweis auf BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176[↩]