Parallelimporte von (Original-)Arzneimitteln – als verdeckte Gewinnausschüttung

Bei Parallelimporten von (Original-)Arzneimitteln (§ 129 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB V) kann eine verhinderte Vermögensmehrung bei der konzerneigenen Vertriebsgesellschaft (inländischer Vertrieb) zugunsten der Konzernmuttergesellschaft (Höhe des Verrechnungspreises) nicht mit der Begründung ausgeschlossen werden, dass der Parallelimport nicht im eigentlichen Interesse der Konzernmutter liegt. Denn die Vertriebsgesellschaft übt ihre Marketingaktivitäten im Interesse des Gesamtkonzerns aus, der wirtschaftlich auch von den Parallelimporten profitiert.

Parallelimporte von (Original-)Arzneimitteln – als verdeckte Gewinnausschüttung

Mit Blick auf sog. Parallelimporte von (Original-)Arzneimitteln kann mithin eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei der konzerneigenen (inländischen) Vertriebsgesellschaft zugunsten der (ausländischen) Konzernmuttergesellschaft vorliegen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die klagende, einem international tätigen Pharmakonzern mit ausländischer Konzernmuttergesellschaft zugehörige GmbH in den Jahren 2006 bis 2010 (Streitjahre) auf der Grundlage eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses Organträgerin der A GmbH. Der Vertrieb der Originalprodukte des Konzerns in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), für den die A GmbH (Vertriebsgesellschaft) zuständig war, war auch in den Streitjahren durch sogenannte Parallelimporte beeinflusst. Hierbei werden pharmazeutische Originalprodukte (keine Nachahmerprodukte) von sogenannten Parallelimporteuren bei Großhändlern in Mitgliedstaaten der Europäischen Union mit einem niedrigeren Preisniveau (zum Beispiel Rumänien) aufgekauft und sodann in ein Land mit einem hohen Preisniveau (zum Beispiel Deutschland) exportiert. Dort werden sie von den Parallelimporteuren, die im Inland als Konkurrenten von A in Erscheinung treten, an Apotheken und Krankenhäuser verkauft, wobei sich die günstigeren Einkaufskonditionen in einem niedrigeren Verkaufspreis niederschlagen. Für inländische Apotheken besteht zur Kostendämpfung im Gesundheitswesen eine gesetzliche Verpflichtung, einen gewissen Anteil an Originalprodukten von den Parallelimporteuren zu beziehen und vergünstigt an die Kunden in Deutschland abzugeben (sogenannte Importförderklausel, § 129 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB V)1. Auf die Entscheidung, ob ein parallel importiertes Originalprodukt oder ein über die inländische Vertriebsgesellschaft des Herstellers bezogenes Originalprodukt abgegeben wird, hat der das Pharmaprodukt verschreibende Arzt keinen Einfluss; diese Entscheidung trifft allein die jeweilige Apotheke.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die von der Vertriebsgesellschaft durchgeführte Vermarktung der Originalprodukte auch den Parallelimporteuren und mithin mittelbar der ausländischen Muttergesellschaft nutze, da deren Umsatz/Gewinn durch den Verkauf der Originalprodukte insgesamt erhöht werde. Da die A GmbH insoweit (obgleich sie Bonuszahlungen an die Außendienstmitarbeiter zu leisten hatte, bei deren Berechnung die Abnehmerumsätze aus Parallelimporten anteilig eingeflossen sind) keine Vergütung von den Parallelimporteuren beziehungsweise der Muttergesellschaft erhalte, liege eine einkommenserhöhende verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Das Finanzamt schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der Vertriebsgesellschaft war vor dem Finanzgericht Nürnberg erfolgreich2, das Finanzgericht hat die Körperschaftsteuer entsprechend dem klägerischen Antrag herabgesetzt. Die Voraussetzungen einer vGA lägen nicht vor, da durch das Finanzamt nicht nachgewiesen worden sei, dass einem fremden Dritten, der ausschließlich … Produkte im Inland vertreiben würde, im Hinblick auf Parallelimporte eine höhere als der der konzernzugehörigen A tatsächlich zustehenden Nettomarge eingeräumt worden wäre. Auf die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht Nürnberg. Der vom Finanzgericht Nürnberg im Rahmen der Prüfung einer vGA durchgeführte Fremdvergleich (Ansatz einer vGA „dem Grunde nach“) sei nicht rechtsfehlerfrei erfolgt und zu verwerfen; zur Spruchreife (Ansatz einer vGA „der Höhe nach“) fehle es an weiteren Feststellungen, die im zweiten Rechtsgang nachzuholen seien:

VGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen3. Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das Finanzgericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen4.

Ein einkommenserhöhender Ansatz von vGA mit Blick auf eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung bei A scheidet tatbestandlich aus.

Der Bundesfinanzhof teilt die Rechtsauffassung des Finanzgerichtes zwar nicht, dass A insoweit eine Vermögensminderung erlitten hat, als sie „branchenübliche Bonuszahlungen“ an die bei ihr tätigen Außendienstmitarbeiter zu leisten hatte, bei deren Berechnung die Apothekenumsätze aus Parallelimporten anteilig eingeflossen sind. Denn A hat für diese Vergütungen eine entsprechende Gegenleistung (vertragsgerechte Tätigkeit der Mitarbeiter im Vertriebsaußendienst) erhalten. Jedenfalls fehlt es auf dieser Grundlage, wie dann auch das Finanzgericht erkannt hat, aber an einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, denn A leistete die Zahlungen aufgrund einer eigenen rechtlichen Verpflichtung an die Mitarbeiter als fremde Dritte und folglich nicht aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen. Es ist zudem weder vorgetragen noch ersichtlich, dass diese Tätigkeit unangemessen vergütet worden wäre.

Allerdings hat die Vorinstanz die vom Bundesfinanzhof entwickelten Grundsätze zu einer Vermögensverlagerung durch eine Aufwandsersparnis beim Gesellschafter nicht hinreichend beachtet und auf dieser Grundlage den Ansatz einer vGA „dem Grunde nach“ ausgeschlossen.

Eine Vorteilseignung kann sich bei einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung insbesondere daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart, weil die Gesellschaft ihn trägt. Eine solche Aufwandsersparnis kann sich auch aus dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten (weil einem Verhalten eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters widersprechenden) Verzicht auf die Vereinbarung eines Erstattungs- beziehungsweise Ausgleichsanspruchs ergeben5.

Eine solche Aufwandsersparnis bei der Konzernmuttergesellschaft und damit aus der Sicht der Konzerngesellschaft als Organträgerin eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verhinderte Vermögensmehrung bei der Vertriebsgesellschaft6 liegt im Streitfall vor. Die Ausführungen des Finanzgerichtes tragen diesem Umstand nicht in der gebotenen Weise Rechnung.

Soweit die Vorinstanz eine verhinderte Vermögensmehrung zugunsten der Konzernmuttergesellschaft bereits im Grundansatz verneint, weil der Parallelimport der Arzneimittel „nicht im Interesse der Konzernmutter“ erfolgt sei, ist dies nicht frei von Rechtsfehlern.

Das Finanzgericht begründet seine Annahme damit, dass die Gewinnspanne für die im Parallelhandel in das Inland gelangten Originalprodukte niedriger sei als bei Arzneimitteln, die direkt über A in Deutschland vertrieben würden7. Dabei lässt das Finanzgericht allerdings unberücksichtigt, dass A ihre Marketingaktivitäten bezogen auf eine (nicht intendierte, aber auch nicht auszuschließende) Wirkung auf Parallelimporte unvermeidbar wirtschaftlich im Interesse des Gesamtkonzerns ausübt8, da nach den Feststellungen des Finanzgerichtes auch die Konzernmuttergesellschaft durch die Lieferung der Originalprodukte an die Parallelimporteure von den Parallelimporten profitiert hat9. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass der Konzerngewinn insgesamt höher wäre, wenn die Arzneimittel im Inland allein über die Konzerngesellschaft und damit ohne Parallelimporteure vertrieben worden wären10. Die Annahme der Vorinstanz ist damit rechtsfehlerhaft.

Nicht frei von Rechtsfehlern ist zudem bereits im Ausgangspunkt die Annahme der Vorinstanz, dass A durch ihre Vermarktungsaktivitäten Leistungen gegenüber der Konzernmutter erbracht hat, die sich (zwar) „im Inland mittelbar auch im Absatz in Form von veräußerten Parallelimporten niederschlugen“, dieser Vorteil dann allerdings nicht zu vergüten sein soll. Soweit das Finanzgericht diesen Umstand damit begründet, dass A kein „Druckmittel“ gegenüber der Konzernmutter gehabt habe, um hierfür eine Vergütung einzufordern und auch ein fremder Dritter insofern keine erfolgversprechende Verhandlungsposition gehabt hätte, wird dies nicht durch entsprechende Feststellungen belegt.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs legt gerade die nach der Einschätzung des Finanzgerichtes „fremdübliche Vergütung“ der Außendienstmitarbeiter der A unter Einbeziehung der Umsätze aus den Parallelimporten in die Bemessungsgrundlage der Vergütungen nahe, dass eine Weiterbelastung dieser Kosten fremdüblich wäre11. Mit diesem Aspekt hat sich die Vorinstanz nicht ausreichend auseinandergesetzt. Auch der Hinweis des Finanzgerichtes auf „verschiedene Aspekte … der jeweiligen Vergütung“ lässt den aufgezeigten Zusammenhang mit dem gesamten inländischen Umsatz mit den Originalprodukten des Konzerns nicht entfallen12, auch wenn die Höhe der Nettomarge der A -wie das Finanzgericht äußert- „primär“ auf den Vertrieb „über den im Konzern installierten Absatzweg“ abzielen sollte.

Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang auch nicht ausreichend geprüft, wie hoch der Anteil der Boni für die Parallelimporte an der Gesamtvergütung der Außendienstmitarbeiter gewesen ist. Die Höhe des Anteils würde aber möglicherweise Rückschlüsse auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters ermöglichen13. Denn je höher dieser Anteil ist, desto eher besteht auch wirtschaftlich eine Notwendigkeit für A, die Aufwendungen angemessen vergütet zu erhalten.

Die Vorinstanz hat es zudem unterlassen zu prüfen, wie hoch der wirtschaftliche Vorteil der Muttergesellschaft aus den Parallelimporten gewesen sein könnte. Die Höhe dieses Vorteils lässt wiederum möglicherweise Rückschlüsse auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters auch einer konzerneigenen Gesellschaft zu. Denn je höher der wirtschaftliche Vorteil bei der empfangenden Muttergesellschaft ist, desto eher wäre diese bereit gewesen, diesen Vorteil auch entsprechend zu vergüten (allgemeiner Grundsatz eines sogenannten benefit test)14.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht den im Rahmen der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorzunehmenden Fremdvergleich nicht rechtsfehlerfrei durchgeführt, sodass er den Bundesfinanzhof nicht im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO binden kann. So hat es zum einen den oben aufgezeigten Sachzusammenhang im Rahmen seiner Fremdvergleichsprüfung nicht berücksichtigt und zum anderen im Rahmen einer („internen“) Fremdvergleichsprüfung15 die Vorlage zweier Mitvertriebsverträge als im Ergebnis ausreichend angesehen, um unter Hinweis auf eine „branchenübliche Verfahrensweise“ eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis der konkreten konzerninternen Struktur abzulehnen. Allerdings ist den Ausführungen des Finanzgerichtes bereits nicht zu entnehmen, ob die Vergleichsverträge überhaupt geeignet sein können, ein „branchenübliches Verhalten“ darzulegen. Immerhin hatte das Finanzamt einen C-Promotion-Vertrag sowie einen weiteren Mitvertriebsvertrag mit anderem Vertragsinhalt vorgelegt. Es ist den Ausführungen des Finanzgerichtes bereits nicht zu entnehmen, inwieweit die vorgelegten vier (zueinander widersprüchlichen) Verträge überhaupt miteinander vergleichbar sind.

Das Finanzgericht hat auch ohne ausreichend tragfähige Begründung eine Befassung mit den vom Finanzamt vorgelegten Marktstudien der IQVIA abgelehnt („Beweiswert … sehr niedrig und … nicht relevant“), weil es sich „um privat veranlasste, gegebenenfalls interessensorientierte Marktforschungsberichte“ handele, die deshalb als nicht maßgebend anzusehen seien. Würde es sich bei den Marktstudien der IQVIA -entsprechend dem Vorbringen des Finanzamtes- um eine von der Marktpraxis anerkannte und angewendete Grundlage für die Beurteilung des Umfangs von Parallelimporten in der Pharmabranche handeln, könnte ein Gericht diese durchaus zur Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für Marketingaufwendungen in der Pharmabranche heranziehen16. Selbst wenn dem Finanzgericht die von der IQVIA angewandte Methode zur Datenerhebung nicht im Einzelnen bekannt ist, hat es im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO die Möglichkeit, einen Vertreter der IQVIA zu Einzelheiten der Datenerhebung bei Apotheken und dem Großhandel zu befragen oder die Marktstudien durch einen Sachverständigen prüfen zu lassen.

Schließlich ist für den Bundesfinanzhof nicht in ausreichender Weise nachvollziehbar, dass das Finanzgericht vom Finanzamt den Nachweis fordert, dass die der A eingeräumte Nettomarge von 6, 0 % bis 6, 5 % nicht auch eine Kompensation der aus den Parallelimporten resultierenden Umsätze beinhalte. Dass diese Marge nach Auffassung des Finanzgerichtes als fremdüblich, jedoch überdurchschnittlich anzusehen ist, rechtfertigt für sich allein nicht den Schluss, dass diese Marge, die sich im Ausgangspunkt nach den von A vertriebenen Produkten zu bemessen hat, auch Umsätze von Parallelimporteuren mitumfasst. Hierzu hätte es gerade auch im Hinblick auf das vom Finanzamt vorgetragene Funktions- und Risikoprofil der A17 weiterer Feststellungen der Vorinstanz bedurft. Zudem liegt die objektive Feststellungslast hierfür bei der Konzerngesellschaft, weil sich die von ihr vorgetragene Kompensation steuerentlastend auswirken würde.

Im Ergebnis zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass der sachliche Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht davon berührt wird, dass es im Streitfall um eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen geht und folglich auch der Tatbestand der Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AStG) angesprochen ist.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 27.11.201918 unter Hinweis auf den -auch für die Streitjahre 2006 und 2007 geltenden- Wortlaut des § 1 Abs. 1 AStG („unbeschadet anderer Vorschriften“) dahin erkannt, dass beide Vorschriften (einander) „überlagern“. Soweit das Finanzamt zwar vorträgt, dass § 1 AStG im Streitfall anzuwenden wäre, aber für den Fremdvergleich im Rahmen des § 1 AStG keine anderen Maßgaben als im Rahmen der vGA geltend macht, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz eine Prüfung anhand der Grundsätze einer vGA vornimmt.

Für die weiteren Streitjahre hat der Bundesfinanzhof das streitgegenständliche Konkurrenzverhältnis allerdings dahingehend aufgelöst, dass § 1 Abs. 1 AStG gegenüber anderen Einkünftekorrekturvorschriften (hier § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) grundsätzlich zurücktritt und nur dann (subsidiär) zur Anwendung kommt, wenn die andere Norm Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zulässt19. Da dies vorliegend weder vorgetragen noch ersichtlich ist, bedarf es hierzu keiner weiteren Ausführungen.

Der Bundesfinanzhof kann wegen fehlender Feststellungen des Finanzgerichtes nicht abschließend darüber entscheiden, in welcher Höhe die verhinderte Vermögensmehrung bei A (wegen einer Aufwandsersparnis bei der Konzernmuttergesellschaft) besteht. Das Finanzgericht hat diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Dabei wird es zunächst festzustellen haben, ob ausgehend von der Annahme, dass gerade die „fremdübliche Vergütung“ der Außendienstmitarbeiter der A unter Einbeziehung der Umsätze aus den Parallelimporten nahelegt, dass eine Weiterbelastung dieser Kosten fremdüblich wäre20, eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen werden kann. Gegebenenfalls wäre diese (hypothetische) Fremdvergleichsprüfung durch einen externen (unter Heranziehung von Marktstudien) oder internen Fremdvergleich zu bestätigen. In den Blick zu nehmen sein wird in diesem Zusammenhang auch, wie hoch der wirtschaftliche Vorteil der Muttergesellschaft aus den Parallelimporten im Streitfall gewesen ist.

Was die Höhe der Aufwandsersparnis im Streitfall angeht, könnte die (anteilige) Entlohnung der Außendienstmitarbeiter der A GmbH für die Umsätze aus den Parallelimporten den Mindestwert der vGA vorgeben. Dabei wäre ein angemessener Aufschlag auf diesen Mindestwert anzusetzen, der sich auch nach dem Gewicht der Parallelimporte in Bezug auf die Gesamtumsätze des Konzerns im Inland orientieren könnte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2024 – I R 41/21

  1. s. im Einzelnen Krüger, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2022, 2109, 2110 f.; Grotherr, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2022, 576 f.[↩]
  2. FG Nürnberg, Urteil vom 20.07.2021 – 1 K 1388/19 EFG 2022, 962[↩]
  3. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 22.05.2024 – I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337, m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2024 – I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337[↩]
  5. zuletzt BFH, Urteil vom 22.05.2024 – I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337, m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
  6. s.a. Hennigfeld, EFG 2022, 964, 965[↩]
  7. vgl. zu diesem Aspekt auch Nientimp/Schwarz/Stein, Ubg 2015, 699; Heidecke/Sauer/Naumann, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2022, 481[↩]
  8. vgl. Grotherr, Ubg 2022, 576, 580 f.; Krüger, DStR 2022, 2109, 2112 f.; Fammels, IWB 2022, 722; Wendel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2014/2015, 823, 827; s.a. Reiß, Die Problematik von Verrechnungspreisen im Hinblick auf Parallelimporte, IIFS [Hrsg.], Hamburger Hefte zur internationalen Besteuerung, Heft 225 [2023], S. 12 f.[↩]
  9. s.a. Reiß, a.a.O., S. 47 [„zweiter Absatzweg des Konzerns“][↩]
  10. vgl. hierzu nochmals Wendel, ebenda, 823, 827 f.[↩]
  11. ebenso Grotherr, Ubg 2022, 576[↩]
  12. s.a. Reiß, a.a.O., S.20[↩]
  13. ebenso Grotherr, Ubg 2022, 576, 582 f. und 585[↩]
  14. s.a. Grotherr, Ubg 2022, 576, 582 f.; Reiß, a.a.O., S. 11 f.[↩]
  15. s. insoweit auch Reiß, a.a.O., S. 16 ff.[↩]
  16. vgl. zur insoweit vergleichbaren Bonitätsbeurteilung bei der Prüfung der Fremdüblichkeit von Darlehenszinsen das BFH, Urteil vom 18.05.2021 – I R 4/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678; s.a. Reiß, a.a.O., S. 24 ff.[↩]
  17. s. dazu auch Reiß, a.a.O., S. 13 ff. [Funktion] und S. 36 f. [Risiko][↩]
  18. BFH, Urteil vom 27.11.2019 – I R 40/19 (I R 14/16), BFHE 268, 1, BStBl II 2024, 670[↩]
  19. BFH, Urteil vom 09.08.2023 – I R 54/19, BFHE 281, 308, BStBl II 2024, 675[↩]
  20. zu den betriebswirtschaftlichen Gründen der Vertriebsgesellschaft bei der Bemessung der Vergütung von Vertriebsmitarbeitern s. Nientimp/Schwarz/Stein, Ubg 2015, 699[↩]

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