KGaA – und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen

Für eine KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KGaA sowie ihre Verteilung auf die KGaA (Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und auf ihre persönlich haftenden Gesellschafter (Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) nach § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Ferner sind die mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen für die KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter entsprechend den für Mitunternehmerschaften geltenden Grundsätzen gesondert und einheitlich festzustellen.

KGaA – und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Einkünfte, an denen im Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, liegen vor, wenn mehrere Personen „gemeinsam“ den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen1. Die KGaA und ein persönlich haftender Gesellschafter, soweit er nicht auch Kommanditaktionär ist, erzielen gemeinsam gewerbliche Einkünfte in diesem Sinne, weil die KGaA als hybride Gesellschaft im Hinblick auf ihren persönlich haftenden Gesellschafter für Zwecke der Ertragsbesteuerung transparent behandelt wird2; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 180 AO Rz 32; Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl., § 180 Rz 6; Brandis/Heuermann/Bode, § 15 EStG Rz 563; Brandis/Heuermann/Brandl, § 9 KStG, Rz 30; Hoppe, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip, 2014, S. 80; dazu wiederum abweichend [gemeinsame Einkünfte des persönlich haftenden Gesellschafters mit den Kommanditaktionären bejahend] Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 176, und [Feststellung nur bei Vorhandensein mehrerer persönlich haftender Gesellschafter bejahend] Kunz in Gosch, AO § 180 Rz 32; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 180 Rz 16)).

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung besteht zwar zwischen der KGaA und ihrem persönlich haftenden Gesellschafter keine Mitunternehmerschaft, jedoch wird der persönlich haftende Gesellschafter wie ein Mitunternehmer behandelt; insoweit beruht die Ertragsbesteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters auf einer transparenten Betrachtungsweise3. Die transparente Betrachtungsweise hat der Bundesfinanzhof bereits in zahlreichen Entscheidungen insbesondere mit der gesellschaftsrechtlichen Stellung der persönlich haftenden Gesellschafter4, mit dem engen systematischen Zusammenhang des für Mitunternehmer geltenden § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit dem für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA geltenden § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG5, mit der Regelung in § 16 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 und 3 EStG6, in § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG7 und in § 50d Abs. 11 EStG8 sowie mit der konsequenten Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens9 begründet.

Aus dieser transparenten Betrachtungsweise folgt, dass der Handelsbilanzgewinn als gemeinsame Einkunftsquelle der KGaA und ihres persönlich haftenden Gesellschafters steuerrechtlich in einen der Körperschaftsteuer unterliegenden Teil, der von der KGaA zu versteuern ist (Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und einen der transparenten Sphäre des persönlich haftenden Gesellschafters zuzuordnenden Teil (Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) aufgespalten wird, der beim persönlich haftenden Gesellschafter -abhängig von seiner Rechtsform- der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterliegt10.

§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO setzt keine Mitunternehmerschaft voraus, erfordert vielmehr eine Beteiligung mehrerer Personen an gemeinsamen Einkünften sowie deren steuerrechtliche Zurechnung zu verschiedenen Personen11. Diese Voraussetzungen erfüllt ein persönlich haftender Gesellschafter im Verhältnis zur KGaA, obwohl er steuerlich lediglich „wie“ ein Mitunternehmer zu behandeln ist. Nach der Systematik des § 15 Abs. 1 EStG ist von einer weitgehenden Gleichstellung des persönlich haftenden Gesellschafters mit einem Mitunternehmer auszugehen, soweit dem nicht besondere gesetzgeberische Grundentscheidungen entgegenstehen12.

Solche -entgegenstehenden- Grundentscheidungen enthält § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht. Im Gegenteil spricht dessen Sinn und Zweck gerade für die Durchführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens auf Ebene der KGaA und ihrer persönlich haftenden Gesellschafter13. Denn der Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung liegt im Wesentlichen in der Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und der Erleichterung des Besteuerungsverfahrens14. Diesen Zweck erfüllt eine gesonderte und einheitliche Feststellung für und gegen die persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA und die KGaA, da eine bindende Entscheidung über die erzielten Einkünfte durch das sachnahe Betriebsstätten-Finanzamt erreicht wird15. Ferner wird durch eine gesonderte und einheitliche Feststellung die einheitliche Rechtsanwendung für alle persönlich haftenden Gesellschafter und die KGaA gewährleistet. Bei einer gesonderten Ermittlung des nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vom persönlich haftenden Gesellschafter zu versteuernden Gewinnanteils durch die jeweiligen Wohnsitz-Finanzämter der persönlich haftenden Gesellschafter und des bei der Besteuerung der KGaA nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG abzuziehenden Gewinnanteils durch das Betriebsstätten-Finanzamt der KGaA besteht die Gefahr, dass die verschiedenen Finanzämter zu einander widersprechenden Sachergebnissen kommen. Im Übrigen wären Änderungen des Gewinns der KGaA infolge einer Außenprüfung, wenn man ein Feststellungserfordernis verneinen würde, im Falle der Bestandskraft der Steuerfestsetzung der persönlich haftenden Gesellschafter für diese in der Praxis verfahrensrechtlich häufig nicht mehr umsetzbar, wohingegen die Durchführung eines Feststellungsverfahrens Korrekturen der Steuerbescheide der persönlich haftenden Gesellschafter gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 AO ermöglicht16.

Die Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf die Einkünfte der KGaA und ihrer persönlich haftenden Gesellschafter verstößt nicht gegen § 179 Abs. 1 AO. Danach ist eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur möglich, soweit dies in einem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Dementsprechend kann die danach erforderliche Rechtsgrundlage nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden17. Die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter hat in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO aber -wie dargelegt- eine ausreichende Rechtsgrundlage18. Die Überlegungen zur Zweckmäßigkeit haben insofern lediglich Relevanz für die Frage, wie die widerstreitenden Besteuerungsprinzipien bei hybriden Gesellschaftsformen wie der KGaA aufzulösen sind, das heißt, ob die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG enthaltene Grundentscheidung des Gesetzgebers, einen persönlich haftenden Gesellschafter wie einen Mitunternehmer transparent zu besteuern, bei der Subsumtion unter § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu beachten ist.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der KGaA und eines persönlich haftenden Gesellschafters ist auch dann erforderlich, wenn dieser nicht vermögensmäßig an der KGaA beteiligt ist. Denn aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG folgt, dass die transparente Behandlung des persönlich haftenden Gesellschafters und das Vorliegen einer gemeinsamen Einkunftsquelle nicht von einer durch ihn erbrachten Sondereinlage abhängt, sondern zum Beispiel auch durch eine Tätigkeitsvergütung ausgelöst wird19. Im Übrigen wird auch bei einem atypisch stillen Gesellschafter ungeachtet fehlender dinglicher Beteiligung an den stillen Reserven und dem Geschäftswert eine gesonderte und einheitliche Feststellung für ihn und den Inhaber des Handelsgewerbes durchgeführt20.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften sowie der mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen hat für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA entsprechend den Vorgaben für die Feststellung bei Mitunternehmern einer Personengesellschaft zu erfolgen. Dementsprechend sind neben den gemeinsamen Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie deren Verteilung auf die KGaA und ihre persönlich haftenden Gesellschafter auch die mit diesen Gewinnanteilen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den Einkünften aus Gewerbebetrieb Bestandteile enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG oder unter § 8b KStG fallen21. Dem Finanzamt steht es dabei grundsätzlich frei, ob es die steuerpflichtigen Einkünfte als Nettobetrag oder die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG beziehungsweise § 8b KStG fallenden Einkünfte brutto feststellt, solange im letztgenannten Fall für den Empfänger des Feststellungsbescheids erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist22. Diese Grundsätze gelten auch für etwaige weitere festzustellende andere Besteuerungsgrundlagen, die mit den Gewinnanteilen von persönlich haftenden Gesellschaftern im Zusammenhang stehen, wie die Feststellung der nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte23 oder eine fehlende Steuerbarkeit wegen der Einordnung von Ausschüttungen als Einlagenrückgewähr.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Oktober 2024 – I R 24/22

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 30[↩]
  2. ebenso FG Hamburg, Beschluss vom 09.07.2015 – 3 K 308/14, EFG 2015, 1682; Drüen/van Heek, DStR 2012, 541, 547; Falter in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 113, 114 ff.; Hageböke, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 295 und Der Konzern 2017, 28 und in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 185 ff., 192; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15 Rz 403; Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, Rz 136; Wissenschaftlicher Beirat Steuern Ernst & Young GmbH, Der Betrieb 2014, 147; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17; von Wedelstädt in Kühn/v.Wedelstädt, 22. Aufl., AO, § 180 Rz 9; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 74 und Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 35; wohl auch Kusterer, DStR 2008, 484; Riotte/Dümichen/Engel in Schütz/Bürgers/Riotte, Die KGaA, 2004, § 9 Rz 7 ff.; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 15b; Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz D17 [jedenfalls analoge Anwendung]; a.A. Finanzgericht München, Urteil vom 16.01.2003 – 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 12.04.2011 – 5 K 136/07, EFG 2011, 2038; Kopec/Schade, Finanz-Rundschau 2017, 811, 817 f.; Geitmann/Richter, eKommAO ab VZ 2020, § 9 Rz 23 ((Aktualisierung v. 01.02.2023[↩]
  3. s. z.B. BFH, Urteil vom 04.05.1965 – I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.a; BFH, Urteile vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 26; vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 19[↩]
  4. s. BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.c und BFH, Urteil vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 28[↩]
  5. s. BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.e; BFH, Urteile vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 26; und vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 16[↩]
  6. s. BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.e und BFH, Urteil vom 15.03.2017 – I R 41/16, BFHE 258, 246, Rz 29[↩]
  7. s. BFH, Urteil vom 24.01.2024 – I R 54/20, BFH/NV 2024, 827, Rz 15 f.[↩]
  8. s. BFH, Urteile vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 25; und vom 07.02.2024 – I R 8/19, BFH/NV 2024, 759, Rz 53[↩]
  9. s. BFH, Urteile vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 23 und 30; und vom 07.02.2024 – I R 8/19, BFH/NV 2024, 759, Rz 56[↩]
  10. BFH, Urteil vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 19 und 21[↩]
  11. s. z.B. BFH, Urteil vom 19.02.1981 – IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602, unter II. 1.b[↩]
  12. s. BFH, Urteile vom 07.09.2016 – I R 57/14, BFHE 255, 427, Rz 14 ff.; und vom 01.06.2022 – I R 44/18, BFHE 277, 263, Rz 15 sowie BFH, Beschluss vom 16.04.2010 – IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272, Rz 27[↩]
  13. ebenso z.B. Hageböke in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 9 Rz 191a; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 17; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15 Rz 403[↩]
  14. s. z.B. BFH, Urteil vom 05.11.1992 – I R 38/92, BFHE 169, 376, BStBl II 1993, 177[↩]
  15. s. insbesondere Falter in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 117[↩]
  16. s. Falter in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 118; s.a. Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz D17[↩]
  17. s. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH, Urteil vom 17.05.2023 – I R 42/19, BFHE 280, 487, BStBl II 2024, 381[↩]
  18. die „Feststellungsklarheit“ bezweifelnd z.B. Krebbers-van Heek, Die mitunternehmerische Besteuerung der Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2016, S. 264 f.; dieselben in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl. § 9 Rz 116[↩]
  19. BFH, Urteil vom 24.01.2024 – I R 54/20, BFH/NV 2024, 827, Rz 19[↩]
  20. s. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075, m.w.N.; BFH, Urteil vom 19.02.2020 – I R 38/17, BFH/NV 2021, 1, Rz 25 f.[↩]
  21. s. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 14[↩]
  22. s. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz 56[↩]
  23. s. insoweit § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und ein „kombinierter Feststellungsbescheid“ nach Maßgabe z.B. des BFH, Urteils vom 02.12.2015 – I R 13/14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927, Rz 10[↩]

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