Gesellschafter-Fremdfinanzierung – verdeckte Gewinnausschüttung bei mittelbarem Beteiligungserwerb

§ 8a Abs. 6 KStG 2002 a.F. ist auf sog. mittelbare Beteiligungserwerbe nicht anwendbar.

Gesellschafter-Fremdfinanzierung – verdeckte Gewinnausschüttung bei  mittelbarem Beteiligungserwerb

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). Davon abweichend sind nach § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, vGA, wenn das Fremdkapital zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde (Nr. 1) und der Veräußerer der Beteiligung sowie der Geber des Fremdkapitals der Anteilseigner, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, eine dem Anteilseigner nahe stehende Person i.S. des § 1 Abs. 2 AStG oder ein Dritter i.S. des Abs. 1 Satz 2 ist (Nr. 2). Dies gilt entsprechend, wenn die Beteiligung durch eine Personengesellschaft erworben wurde, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist (§ 8a Abs. 6 Satz 2 KStG 2002 a.F.).

Indem § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. Vergütungen für die Überlassung von Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, „abweichend von Absatz 1“ als vGA qualifiziert, und insbesondere die für Absatz 1 geltenden negativen Tatbestandsmerkmale (Drittvergleich, sog. safe haven, Freibetrag) ausschließt, handelt es sich um eine gegenüber Absatz 1 vorrangig anzuwendende Spezialnorm1. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs für den durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II-Gesetz)2 ab 1.01.2004 (s. § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG 2002 a.F.) in das Gesetz eingefügten Absatz 6 handelt es sich um „eine Missbrauchsregelung für fremdfinanzierte Anteilsverkäufe … . Diese Regelung soll die in der jüngeren Praxis vermehrt auftretenden Modelle verhindern, in denen im Rahmen von Holding-Konstruktionen die Verbesserung des Eigenkapitals durch nach § 8b Abs. 2 KStG (nahezu) steuerfreie Anteilsverkäufe erfolgt“3. Damit zielte der Gesetzgeber ersichtlich darauf ab, Umgehungsmöglichkeiten des Grundtatbestandes (Absatz 1) im Zusammenhang mit fremdfinanzierten Anteilskäufen einzuschränken. Auf der Ebene des Erwerbers konnte durch eine Holdingstruktur eine höhere Gesellschafter-Fremdfinanzierung erreicht werden (Verbesserung seines sog. safe haven infolge Wegfalls der sog. Buchwertkürzung), auf der Ebene des Veräußerers konnte ein (weitgehend steuerfreier) Veräußerungsgewinn eintreten4. § 8a Abs. 6 KStG 2002 a.F. wird daher als Missbrauchsvermeidungsvorschrift mit Blick auf fremdfinanzierte Anteilsverkäufe in Konzernzusammenhängen angesehen5, auch wenn der Regelungswortlaut durchaus über den Zweck einer Missbrauchsbekämpfung hinausgehende (überschießende) Wirkungen zulässt6.

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Insbesondere ist aus dem Wortlaut der Regelung nicht eindeutig abzuleiten, dass Personenidentität zwischen Anteilsveräußerer und Fremdkapitalgeber bestehen muss7. Der Ansatz einer vGA nach § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. hängt im Streitfall daher allein davon ab, ob das der GmbH von ihrer ausländischen mittelbaren Allein-Gesellschafterin A-LUX (Niederlassung Schweiz) überlassene Fremdkapital, das sie zur Finanzierung ihres Gesellschafterzuschusses in die A-IT verwendet hat, „zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde“. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist im Streitfall der Tatbestand des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. nicht erfüllt:

Fremdkapital wird dann zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft aufgenommen, wenn die Überlassung des Fremdkapitals an die erwerbende Kapitalgesellschaft durch den Erwerb einer Kapitalbeteiligung veranlasst ist8. Es geht damit um den konkreten Verwendungszweck „Beteiligungserwerb“ im Zeitpunkt der Mittelaufnahme9. Ein tatbestandsrelevanter Beteiligungserwerb könnte im Streitfall nur im Erwerb der Anteile an der A-ES durch die A-IT liegen, nachdem die GmbH (von ihrer eigenen mittelbaren Allein-Gesellschafterin durch Darlehensgewährung vom 30.01.2002 fremdfinanziert) einen Gesellschafterzuschuss in Höhe der Anschaffungskosten in das Vermögen ihrer (erwerbenden) Beteiligungsgesellschaft -der A-IT- geleistet hatte.

Ob bei einer Fremdkapitalaufnahme durch die Tochtergesellschaft (von der Muttergesellschaft) mit einer Weiterleitung des Kapitals an eine Enkelgesellschaft (z.B. durch einen Gesellschafterzuschuss bzw. eine Einlage) zur Finanzierung eines (dortigen) Beteiligungserwerbs ein tatbestandlicher Veranlassungszusammenhang i.S. des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. vorliegt, wird unterschiedlich beurteilt. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung liegt „ein schädlicher Veranlassungszusammenhang … auch vor, wenn die Überlassung des Fremdkapitals nach dem erkennbaren Willen der Beteiligten mit dem Ziel des mittelbaren Erwerbs einer Kapitalbeteiligung erfolgte (Gesamtplan). Die Form der Überlassung des Fremdkapitals an die erwerbende Kapitalgesellschaft (Eigen- oder Fremdkapital) ist unerheblich“10. Dieser Auslegung folgt ein Teil der Literatur; wenn auf einheitlicher Planung beruhende und in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang abgeschlossene Rechtsgeschäfte vorlägen, könne auch im Falle mittelbaren Erwerbs ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang des fremdfinanzierten Erwerbs einer Kapitalbeteiligung vorliegen11. Ein anderer Teil der Literatur verweist insbesondere auf den Gesetzeswortlaut und lehnt einen schädlichen Veranlassungszusammenhang bei mittelbarem Anteilserwerb ab12. Der Bundesfinanzhof folgt der letztgenannten Ansicht.

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Der Wortsinn des § 8a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. ist in einem von der Auffassung der Vorinstanz abweichenden Sinn eindeutig. Von einer Aufnahme des Fremdkapitals zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung kann nur dann die Rede sein, wenn der Darlehensschuldner mit der Valuta einen (eigenen) Beteiligungserwerb finanziert. Dass auch der Erwerb durch eine dritte Person (nach einer Weitergabe der Mittel) tatbestandsrelevant sein soll, lässt sich nicht aus dem Terminus (Erwerbs-)Zweck ableiten. Vielmehr ergibt sich durch die Anknüpfung an die Fremdkapitalaufnahme durch die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft und die Umqualifizierung der dadurch veranlassten (und bei ihr anfallenden) Vergütungen für die Überlassung des Fremdkapitals je nach Finanzierungsstruktur (bzw. des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners) eine enge personelle Anbindung auch des Erwerbszwecks an diese Gesellschaft. Es reicht nicht aus, dass mit den Darlehensmitteln -wenn sie noch identifizierbar sein sollten- letztlich ein Beteiligungserwerb (aus der Sicht der erwerbenden Gesellschaft in der streitgegenständlichen Situation: finanziert durch Eigenkapital) stattfindet. Daran kann auch ein „Gesamtplan“ im Sinne einer finalen Verknüpfung der die streitgegenständlichen Darlehenszinsen auslösenden Fremdkapitalaufnahme mit dem tatsächlich vollzogenen Beteiligungserwerb bei einem Dritten nichts ändern.

Es kommt auch nicht in Betracht, den „mittelbaren Anteilserwerb“ unter Hinweis auf einen ansonsten sachlich zu stark eingeschränkten Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. („Regelungslücken“) einzubeziehen13. Wie der Bundesfinanzhof in anderem (aber sachlich insoweit vergleichbaren) Zusammenhang ausgeführt hat, ist es Sache des Gesetzgebers, die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Ausnahmevorschrift derart klar und eindeutig zu fassen, dass sich die beteiligten Verkehrskreise darauf einstellen können. Etwaige Unklarheiten und Rechtsfolgelücken können im Rahmen der Gesetzesauslegung zwar geschlossen werden, immer aber nur in den Grenzen des möglichen Wortsinns14. Insoweit wird in der Literatur zutreffend darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber im Rahmen des § 8a KStG 2002 a.F. durchaus die Notwendigkeit gesehen hat, die Situation mittelbarer Anteilserwerbe ausdrücklich zu regeln (§ 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 a.F.), dies aber in § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. nicht zum Ausdruck gekommen ist15. Vielmehr kann man nur dem Wortlaut des § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG 2002 a.F. (Beteiligungserwerb durch eine Personengesellschaft) die Absicht entnehmen, den mittelbaren Beteiligungserwerb zu erfassen16. Die damit verbundene Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 a.F. bei mehrstufigen Erwerbs- bzw. Finanzierungsstrukturen auf den fremdfinanzierten Direkterwerb verhindert, dass je nach Sachverhaltskonstellation mehrere „infizierte Erwerbsdarlehen“ entstehen17; die jeweiligen Stufen unterliegen allerdings § 8b Abs. 1 und 4 KStG 2002 a.F.

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Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO verneinte der Bundesfinanzhof hier ebenfalls:

Das Finanzgericht hat neben der betraglichen Identität eine zeitliche Nähe (enge zeitliche Verknüpfung) der Darlehensaufnahme durch die GmbH und der Eigenkapitalzuführung bei der A-IT festgestellt, darüber hinaus einen Zusammenhang zwischen der Eigenkapitalausstattung und dem Erwerb der Beteiligung durch die A-IT. Im Übrigen hat die GmbH vorgetragen, dass diese unternehmerischen Maßnahmen von einer vorherigen Entscheidung im Konzern getragen waren, die Beteiligungen neu zu strukturieren.

Anhaltspunkte für einen Missbrauch i.S. des § 42 AO ergeben sich daraus nicht. Insbesondere ist es bei der GmbH nicht zu einer Verbesserung des sog. safe haven (und damit einer erhöhten Abzugsmöglichkeit des Finanzierungsaufwands) auf der Grundlage des sowohl vorher als auch nachher bestehenden Holdingprivilegs (§ 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.)18 gekommen. Im Übrigen hat es sich um eine gerade in internationalen Konzernen häufig vorkommende Umstrukturierungsmaßnahme gehandelt. Dabei ist ausschlaggebend, dass die dauerhafte (d.h. nicht nur „geschäftsvorfallbezogene“) Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften im Rahmen einer auf Dauer angelegten Unternehmensumstrukturierung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht dem Missbrauchsverdikt des § 42 AO unterfällt19.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Januar 2015 – I R 68/13

  1. s. z.B. Kutsch, Gesellschafter-Fremdfinanzierung beim internen Beteiligungserwerb, 2009, S. 87 f., m.w.N.[]
  2. vom 22.12 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14[]
  3. BT-Drs. 15/1518, S. 15[]
  4. s. Kutsch, a.a.O., S. 41 ff., 60; s.a. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 559, Rz 1; Dötsch/Pung, Der Betrieb -DB- 2004, 91, 99; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG (vor URefG 2008) Rz 497[]
  5. z.B. Köplin in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF/Anh 2 zu § 8a KStG Rz 632; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz J 03-35 [Jahresband 2004]; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 331; I. Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 316; Blümich/Menck, § 8a KStG a.F. Rz 26 [105. Ergänzungslieferung, März 2010][]
  6. s. z.B. Gosch und Köplin, jeweils a.a.O.[]
  7. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz J 03-38 [Jahresband 2004] Köplin in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a aF/Anh 2 zu § 8a KStG Rz 655; Dötsch/Pung, DB 2004, 91, 99[]
  8. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 559, Rz 8[]
  9. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 335[]
  10. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 559, Rz 11 [sog. mittelbarer Anteilserwerb][]
  11. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O, § 8a KStG (vor URefG 2008) Rz 502; s.a. Kutsch, a.a.O., S. 118; I. Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 321, 325; Brinkmann, GmbHR 2006, 1073, 1076 f.[]
  12. z.B. Kessler, DB 2005, 2766, 2769 f.; Thill/Puls, Finanz-Rundschau -FR- 2005, 609, 612 u. 614 f. und FR 2006, 962, 963 f. [sog. mittelbare Finanzierung] und Der Konzern 2006, 738, 741; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 178, 180; Breuninger in Kirchhof/K. Schmidt/Schön/Vogel [Hrsg.], Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 437, 452 ff., und in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2006/2007, S. 441, 450 ff.; Wagner, Steuern und Bilanzen 2006, 906, 908; Breuninger/Schade, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2007, 221, 224 f.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz J 03-37 [Jahresband 2004]; Köplin in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a aF/Anh 2 zu § 8a KStG Rz 699-703; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a aF Rz 123; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 335[]
  13. so im Ergebnis aber Brinkmann, GmbHR 2006, 1073, 1076 f.[]
  14. BFH, Urteil vom 17.05.2000 – I R 19/98, BFHE 192, 282, BStBl II 2000, 619 -unter II. 3.a der Gründe- zu § 50c EStG 1987[]
  15. z.B. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG (vor URefG 2008) Rz 502[]
  16. z.B. Kutsch, a.a.O., S. 117; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian, GmbHR 2006, 178, 182[]
  17. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz J 03-37 [Jahresband 2004][]
  18. siehe insoweit auch BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 559, Rz 1, dort Satz 3/zweiter Spiegelstrich[]
  19. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104; s.a. BFH, Urteile vom 23.10.1996 – I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90; vom 25.02.2004 – I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14; Jehke, DStR 2012, 677, 681[]
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