Opernhafte Umsatzsteuer

Die Inszenierung einer Oper durch einen selbständig tätigen Regisseur gegen Honorar ist nach einem Urteil des Bundesfinanzhfos weder nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz noch nach Unionsrecht von der Umsatzsteuer befreit und unterliegt daher dem 19%igen Regelsteuersatz.

Opernhafte Umsatzsteuer

Gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG sind Umsätze der Theater, Orchester und weiterer Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Das Gleiche gilt nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen.

Im Streitfall erhielt ein selbständig tätiger Regisseur für die Inszenierung einer Oper ein Honorar von einer kommunalen Bühne. Abweichend von der Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers behandelte das Finanzamt die Inszenierung der Oper nicht als steuerfrei, sondern unterwarf das Honorar dem allgemeinen Umsatzsteuersatz. Die zuständige Landesbehörde hatte bescheinigt, dass der Kläger die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfülle.

Der Bundesfinanzhof entschied jedoch, dass § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG im Einklang mit dem Unionsrecht stehe. Allein die Bescheinigung über die Erfüllung gleicher kultureller Aufgaben bewirke die Steuerbefreiung nicht. Die Beurteilung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibe, die einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartig sei, obliege den Finanzbehörden und Finanzgerichten. Das Wirken der Akteure auf der Bühne sei einem Regisseur nicht derart als eigene Leistung zuzurechnen, dass er hierdurch als eine dem Theater einer Gebietskörperschaft gleichartige Einrichtung angesehen werden könne.

Die Inszenierung einer Oper unterliege dem allgemeinen Steuersatz. Eine unmittelbare Berufung auf das Unionsrecht, nach dem die Mitgliedstaaten der EU u.a. für Darbietungen von ausübenden Künstlern einen ermäßigten Steuersatz anwenden können, komme im Streitfall nicht in Betracht, weil die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich nicht zwingend sei.

Keine Steuerbefreiung im deutschen Umsatzsteuerrecht

Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt.

Danach sind die Umsätze der Theater, Orchester und der weiteren in dieser Vorschrift genannten Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen (§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2). Die vom Regisseur erbrachte Leistung ist –was allein in Betracht kommt– kein Umsatz eines Theaters im Sinne von § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG.

Allein die vom Regisseur im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens beigebrachte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, nach der er die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfüllt, vermag die Steuerbefreiung der Inszenierung der Oper nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG nicht zu bewirken.

Eine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfaltet die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde lediglich insoweit, als in ihr festgestellt wird, dass der Regisseur die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen erfüllt, mithin seine Leistungen den gleichen kulturellen Stellenwert haben. Die Beurteilung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartig ist, obliegt hingegen den Finanzbehörden und Finanzgerichten1.

Der Regisseur kann nicht als gleichartige Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG angesehen werden.

Ein Theater wendet sich in der Regel an eine unbestimmte Zahl von Zuschauern und hat die Aufgabe, der Öffentlichkeit Theaterstücke in künstlerischer Form nahezubringen2. Die Vorentscheidung geht daher zutreffend davon aus, dass Umsätze eines Theaters nur dann vorliegen können, wenn Personen in irgendeiner Weise auf einer Bühne vor einem Publikum ein Stück zur Aufführung bringen. Dieses Wesensmerkmal eines Theaterumsatzes muss auch für einen Umsatz einer Einrichtung, die einem Theater einer Gebietskörperschaft gleichartig ist, erfüllt sein.

Dem steht nicht entgegen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat, die Mitgliedstaaten nicht berechtigt sind, bei der Anerkennung als gleichartige Einrichtung Einzelkünstler anders zu behandeln als kulturelle Gruppen3. Denn Theater im vorgenannten Sinne kann auch eine für Zuschauer bestimmte Aufführung durch nur eine Person sein.

Der Regisseur erbrachte mit der Regie eine Leistung, die Bedingung für Theater im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG ist, weil hierdurch das künstlerische Gesamtkonzept der Aufführung erstellt und die Tätigkeit der verschiedenen Mitwirkenden koordiniert wird. Zwar mag die Ansicht des Regisseurs zutreffen, dass ein Regisseur während jeder Vorstellung durch die sich auf der Bühne befindenden Künstler wirkt und hierdurch der Vorstellung sein Gepräge gibt. Das Wirken der Akteure auf der Bühne in der Inszenierung des Regisseurs ist diesem jedoch nicht derart als eigene Leistung zuzurechnen, dass er hierdurch als eine dem Theater einer Gebietskörperschaft gleichartige Einrichtung angesehen werden kann.

Keine zwingende Umsatzsteuerbefreiung nach Unionsrecht

Entgegen der Vorentscheidung ist die Steuerbefreiung der streitigen Leistung nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–4– zu gewähren. Danach befreien die Mitgliedstaaten bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden, von der Steuer.

Der Regisseur erbrachte als selbständig tätiger Regisseur mit der Inszenierung der Oper eine kulturelle Dienstleistung im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG.

Dennoch kann er sich zur Erlangung der Steuerfreiheit seiner Leistung nicht auf diese Bestimmung berufen. Denn der nationale Gesetzgeber durfte solche Leistungen wie die hier streitigen von der Steuerbefreiung ausnehmen.

Das FG hat zutreffend erkannt, dass der jeweilige Mitgliedstaat nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmen kann, welche kulturellen Dienstleistungen er von der Umsatzsteuer befreit. Zwar konnte in der Rechtsprechung des BFH bisher offenbleiben, ob und inwieweit für die Mitgliedstaaten eine Ermächtigung besteht, für bestimmte kulturelle Dienstleistungen eine Steuerfreiheit anzuordnen und andere kulturelle Dienstleistungen von der Steuerfreiheit auszunehmen5. Nach dem Wortlaut und der Entstehungsgeschichte des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten jedoch entscheiden, welche kulturellen Dienstleistungen sie von der Umsatzsteuer befreien und welche von der Steuerbefreiung ausgenommen bleiben sollen.

Das Tatbestandsmerkmal “bestimmte” –dem die Begriffe “certain” in der englischen und “certaines” in der französischen Sprachfassung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG entsprechen– beinhaltet, dass die Mitgliedstaaten nicht alle kulturellen Dienstleistungen von der Umsatzsteuer befreien müssen, sondern diese bestimmen dürfen. Der Wortlaut dieser Bestimmung geht darauf zurück, dass die Mitgliedstaaten sich bei der Formulierung der Richtlinie nicht auf einen Katalog bestimmter Dienstleistungen, wie er in einem Entwurf der Richtlinie 77/388/EWG noch vorgesehen war, einigen konnten und eine ebenfalls erwogene fakultative Befreiung letztlich nicht umgesetzt wurde6. Die Mitgliedstaaten haben –auch nach Ansicht des Regisseurs– ein Auswahlrecht hinsichtlich dessen, was unter kulturellen Dienstleistungen zu verstehen ist7. Eine andere Bedeutung ist dem Tatbestandsmerkmal “bestimmte” nicht beizumessen. Wären alle kulturellen Dienstleistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, wäre dieses Tatbestandsmerkmal überflüssig und bedeutungslos8.

Es steht somit grundsätzlich im Einklang mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG, wenn der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 20 UStG nicht alle, sondern nur bestimmte kulturelle Dienstleistungen von der Umsatzsteuer befreit.

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität

Der Bundesfinanzhof vermag der Ansicht nicht zu folgen, dass § 4 Nr. 20 UStG den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt.

Dieser Grundsatz verbietet insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln9.

Der Bundesfinanzhof kann es dahinstehen lassen, ob es sich bei der Inszenierung einer Oper und der Gestellung eines Regisseurs durch ein Theater um gleichartige und deshalb im Wettbewerb stehende Leistungen handelt. Denn auch die entgeltliche Gestellung eines Regisseurs durch ein Theater ist steuerpflichtig.

Überlässt ein Theater in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft einen angestellten Regisseur gegen Entgelt einem anderen Theater, ist diese Leistung weder nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG noch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG von der Umsatzsteuer befreit10. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz sind Umsätze eines Theaters durch Gestellung von Personal für ein anderes Theater keine nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Dienstleistungen11.

Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind in Bezug auf ein Theater nur solche Umsätze steuerfrei, die für dessen Betrieb unter Einschluss der damit üblicherweise verbundenen Nebenleistungen typisch sind12. Die entgeltliche Personalgestellung stellt aber keine typische Leistung eines Theaters dar. Sie ist auch keine üblicherweise mit einer typischen Theaterleistung verbundene Nebenleistung.

Dies weicht nicht von der Entscheidung des V. Senats des Bundesfinanzhofs vom 4. Dezember 196913 ab. Hiernach war die entgeltliche Zurverfügungstellung eines Ensembles für Aufführungen nach § 47 Nr. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 umsatzsteuerfrei. Zum einen ist die vorgenannte Entscheidung zu einer anderen als der im Streitfall maßgebenden Rechtslage ergangen. Zum anderen stellt die Überlassung eines Ensembles für Aufführungen auf einer fremden Bühne im Gegensatz zur Überlassung eines Regisseurs einen für den Betrieb eines Theaters typischen Umsatz dar.

Auch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG ist diese Leistung nicht steuerbefreit. Die Steuerbefreiung der entgeltlichen Überlassung eines angestellten Regisseurs ist nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 01. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Hiernach sind von der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG kulturelle Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind. Die entgeltliche Überlassung eines angestellten Regisseurs ist eine Dienstleistung, die nicht den Kernbereich der steuerbefreiten Theaterleistung betrifft und daher für die Leistung der überlassenden Einrichtung erlässlich ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 14. Juni 200714. Hiernach kann zwar die entgeltliche Gestellung eines Lehrers an eine Lehreinrichtung als mit dem Unterricht eng verbundene Dienstleistung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG von der Mehrwertsteuer befreit sein. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG bezieht aber im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG auch mit steuerbefreitem Unterricht “eng verbundene Dienstleistungen” in die Steuerbefreiung ein.

Besteuerung mit dem Regelsteuersatz

Die Leistung des Regisseurs unterliegt dem Regelsteuersatz und nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.

Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG in der bis zum 15.12. 2004 gültigen Fassung (a.F.) auf 7% für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer. Die mit Wirkung vom 16.12. 2004 neu gefasste Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sieht den ermäßigten Steuersatz für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler vor.

Wie das FG zutreffend erkennt, hat der Regisseur nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG a.F. keinen Anspruch auf die Steuerermäßigung. Denn er stellt weder ein Theater dar noch betreibt er ein solches. Auch nach der noch mit Wirkung für das Streitjahr geänderten Fassung der Vorschrift ermäßigt sich der Steuersatz im Streitfall nicht. Die vom Regisseur im Streitjahr erbrachte Leistung stellt jedenfalls keine den Theatervorführungen oder Konzerten vergleichbare Darbietung im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dar15.

Der Regisseur kann sich für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht unmittelbar auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 8 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 9) berufen. Die Mitgliedstaaten können nach dieser Bestimmung auf Lieferungen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Anhang H Kategorie 8 nennt Werke bzw. Darbietungen von Schriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern sowie deren Urheberrechte.

Es kann dahinstehen, ob die Inszenierung einer Oper im Lichte von Art. 98 MwStSystRL, dem nach Abs. 3 der Präambel dieser Richtlinie klarstellende Funktion zukommt, unter die Kategorie 8 des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG fällt. Eine unmittelbare Berufung kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nicht zwingend ist. Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG verpflichtet die Mitgliedstaaten nicht, sondern ermächtigt sie nur, für die im Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG genannten Kategorien ermäßigte Steuersätze vorzusehen. Die Mitgliedstaaten haben unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, die Möglichkeit, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs H der Richtlinie 77/388/EWG mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen. Die selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist hiernach nicht ausgeschlossen, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht16. Hiernach steht es im Einklang mit dem Unionsrecht, wenn der nationale Gesetzgeber u.a. die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler mit dem ermäßigten Steuersatz belegt, diesen hingegen für die Dienstleistungen eines Regisseurs nicht vorsieht. Denn die Dienstleistungen der den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler sind weder mit denen eines Regisseurs gleichartig noch stehen sie im Wettbewerb zueinander.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2011 – XI R 44/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.04.1988 – X R 20/82, BFHE 153, 454, BStBl II 1988, 796; BVerwG, Beschluss vom 31.07.2008 – 9 B 80/07, NJW 2009, 793, m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 11.10.2006 – 10 C 4/06, NJW 2007, 714, m.w.N. []
  2. vgl. BVerwG, Beschluss in NJW 2009, 793; Abschn.4.20.1. Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses []
  3. vgl. EuGH, Urteile vom 03.04.2003 – C-144/00 [Hoffmann], Slg. 2003, I-2921, BFH/NV Beilage 2003, 153; vom 23.10.2003 – C-109/02 [Kommission/Deutschland], Slg. 2003, I-12691, BFH/NV Beilage 2004, 37, Rz 23, m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.02.2010 – V R 28/08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 []
  4. ABl.EU Nr. L 347/1 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 []
  6. vgl. Jacobs, UR 2007, 45, 51, m.w.N. []
  7. vgl. Jacobs, UR 2007, 45; Erster Bericht der Kommission über das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, KOM (83) 426, Seite 47 []
  8. vgl. Erster Bericht der Kommission über das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, KOM (83) 426, Seite 47 []
  9. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I-12691, BFH/NV Beilage 2004, 37, Rz 20, m.w.N. []
  10. ebenso OFD Berlin, Verfügung vom 22.08.2000 – St 137 -S 7177- 2/00, UR 2001, 178; OFD Magdeburg, Verfügung vom 24.05.2000 -S 7177- 6 – St 243, UR 2000, 395 []
  11. vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11.04.2003 – 3 K 2834/00, EFG 2003, 1736; die Revision hat sich in der Hauptsache erledigt, vgl. BFH, Beschluss vom 14.02.2006 – V R 57/03, BFH/NV 2006, 1121 []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 07.12.2009 – XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482; BFH, Urteil vom 21.04.2005 – V R 6/03, BFHE 210, 479, BStBl II 2005, 899 []
  13. BFH, Urteil vom 04.12.1969 – V R 108/66, BFHE 98, 86, BStBl II 1970, 355 []
  14. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C-434/05 [Horizon College], Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389 []
  15. vgl. zu Choreographieleistungen FG Düsseldorf, Urteil vom 27.01.2010 – 5 K 1072/08 U, EFG 2010, 1079 []
  16. vgl. EuGH, Urteile in Slg. 2003, I-12691, BFH/NV Beilage 2004, 37, Rz 20, m.w.N.; vom 06.05.2010 – C-94/09 [Kommission/Frankreich], UR 2010, 452, Rz 25, m.w.N. []
  17. BFH, Urteil vom 15.04.2010 - V R 10/09 []