Umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen eines Podo­lo­gen

Ein Podo­lo­ge ver­fügt im Regel­fall bereits dann über die erfor­der­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on zur Erbrin­gung steu­er­frei­er Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, wenn er die staat­li­che Prü­fung zum Podo­lo­gen (§ 4 PodG) mit Erfolg abge­legt hat.

Umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen eines Podo­lo­gen

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steu­er­frei die "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Heb­am­me oder einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit durch­ge­führt wer­den". Die­se Vor­schrift beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL (Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem), nach der "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht wer­den", steu­er­frei sind. § 4 Nr. 14 UStG ist nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ent­spre­chend die­ser Bestim­mung aus­zu­le­gen 1.

Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL nur steu­er­frei, wenn sie von Per­so­nen erbracht wer­den, die die hier­für erfor­der­li­chen "beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­wei­se" 2 und damit die erfor­der­li­chen "beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­tio­nen" besit­zen, damit die Heil­be­hand­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung der beruf­li­chen Aus­bil­dung der Behan­deln­den eine aus­rei­chen­de Qua­li­tät auf­wei­sen 3.

Auch für die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG kommt es unter Berück­sich­ti­gung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL dar­auf an, dass eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch einen Unter­neh­mer erbracht wird, der über einen beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis und damit über die für die Leis­tungs­er­brin­gung erfor­der­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt. Der Nach­weis die­ser Qua­li­fi­ka­ti­on kann sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFHs z.B. aus berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen erge­ben 4.

Bei der Beur­tei­lung, ob bereits die erfolg­rei­che Able­gung der staat­li­chen Prü­fung zum Podo­lo­gen nach § 4 Satz 2 PodG oder erst die Erlaub­nis zur Füh­rung der Berufs­be­zeich­nung als Podo­lo­ge nach § 1 Abs. 1 PodG i.V.m. § 2 Abs. 1 PodG zum Erwerb der für die Steu­er­frei­heit erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on führt, ist zu berück­sich­ti­gen, dass es der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­bie­tet, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln. Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin sind dabei aber nur inso­weit gleich­ar­tig, als sie für die Behan­del­ten eine gleich­wer­ti­ge Qua­li­tät auf­wei­sen 5. Für die erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on kann dabei z.B. die Tätig­keit in einem recht­li­chen Rah­men, unter der Kon­trol­le eines Medi­zi­ni­schen Diens­tes und gemäß spe­zi­fisch fest­ge­leg­ter Bedin­gun­gen spre­chen, deren Ein­hal­tung durch die Ein­tra­gung in ein hier­für vor­ge­se­he­nes Regis­ter beschei­nigt wird 6.

Bereits die erfolg­rei­che Able­gung der staat­li­chen Prü­fung nach § 4 Satz 2 PodG führt im Regel­fall zu der erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on.

Bereits mit der erfolg­rei­chen Able­gung der Prü­fung wird im Regel­fall eine dem Podo­lo­gen qua­li­ta­tiv gleich­wer­ti­ge Tätig­keit aus­ge­übt. Hier­für spricht ins­be­son­de­re, dass das PodG die Erbrin­gung fuß­pfle­ge­ri­scher Leis­tun­gen nicht unter einen Geneh­mi­gungs­vor­be­halt stellt. Der Erlaub­nis­vor­be­halt nach § 1 Abs. 1 PodG bezieht sich, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, viel­mehr nur auf das Füh­ren einer Berufs­be­zeich­nung. Ver­bo­ten ist danach nur das Füh­ren einer durch das PodG geschütz­ten Berufs­be­zeich­nung ohne ent­spre­chen­de Erlaub­nis, nicht aber die Leis­tungs­er­brin­gung als sol­che 7. Der Erlaub­nis nach § 1 Abs. 1 PodG kommt daher nicht die Bedeu­tung zu, das Erbrin­gen bestimm­ter Leis­tun­gen den Titel­füh­rungs­be­rech­tig­ten vor­zu­be­hal­ten. Der Erlaub­nis schließt sich auch kein geson­der­tes Über­wa­chungs­ver­fah­ren nach dem PodG an, durch das sicher­ge­stellt wird, dass die Qua­li­tät der Leis­tung sicher­ge­stellt ist. Unter Berück­sich­ti­gung der EuGH-Recht­spre­chung zum Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät, der es ver­bie­tet, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln, ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass die Leis­tun­gen eines Unter­neh­mers, der die in § 4 PodG vor­ge­se­he­ne staat­li­che Prü­fung bestan­den hat, gleich­ar­tig zu den Leis­tun­gen sind, die ein Unter­neh­mer erbringt, der nicht nur die­se Prü­fung bestan­den hat, son­dern dar­über hin­aus auf sei­nen Antrag auch die Erlaub­nis erhal­ten hat, die Berufs­be­zeich­nung Podo­lo­ge zu füh­ren.

Für sei­ne gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung kann sich das Finanz­amt nicht auf das von ihm in Bezug genom­me­ne BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 8 beru­fen. Danach übt ein medi­zi­ni­scher Fuß­pfle­ger kei­nen dem Beruf des Heil­prak­ti­kers oder des Kran­ken­gym­nas­ten ähn­li­chen Beruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes aus. Auf die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung kommt es indes im Hin­blick auf die gebo­te­ne richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Febru­ar 2013 – V R 22/​12

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 6/​07, BFHE 225, 248, BSt­Bl II 2009, 679, unter II.1., und vom 02.09.2010 – V R 47/​09, BFHE 231, 326, BSt­Bl II 2011, 195, unter II.1. zur gleich­lau­ten­den Bestim­mung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/​00, Küg­ler, Slg. 2002, I‑6833, BFH/​NV 2003, 30, Bei­la­ge 1 Rdnr. 27[]
  3. EuGH, Urteil vom 27.04.2006 – C‑443/​04 und C‑444/​04, Sol­le­veld u.a., Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV 2006, 299, Bei­la­ge 3 Rdnr. 37; BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BSt­Bl II 2011, 195, unter II.2.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 248, BSt­Bl II 2009, 679, unter II.1.b; und vom 01.12.2011 – V R 58/​09, BFH/​NV 2012, 1186, unter II.1.c[]
  5. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV 2006, 299, Bei­la­ge 3 Rdnrn. 40 f.[]
  6. EuGH, Urteil Sol­le­veld u.a. in Slg. 2006, I‑3617, BFH/​NV 2006, 299, Bei­la­ge 3 Rdnr. 46; BFH, Urtei­le in BFHE 231, 326, BSt­Bl II 2011, 195, unter II.2., und in BFH/​NV 2012, 1186, unter II.1.[]
  7. BSG, Urteil vom 07.10.2010 – B 3 KR 12/​09 R, SozR 4 – 2500 § 124 Nr. 2, unter 2.e[]
  8. BFH, Urteil vom 07.07.1976 – I R 218/​74, BFHE 119, 274, BSt­Bl II 1976, 621[]