Ver­mitt­lung von aus­län­di­schen Ver­eins­mit­glied­schaf­ten – und die Umsatz­steu­er

Ver­mit­telt ein im Inland ansäs­si­ger Unter­neh­mer im Auf­trag eines im Dritt­land ansäs­si­gen Unter­neh­mers im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung Mit­glied­schaf­ten in Ver­ei­nen mit Sitz in ver­schie­de­nen EU-Mit­glied­staa­ten, so liegt der Ort der Leis­tung am Sitz des leis­ten­den Unter­neh­mers im Inland.

Ver­mitt­lung von aus­län­di­schen Ver­eins­mit­glied­schaf­ten – und die Umsatz­steu­er

In einem sol­chen Fall sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Vor­aus­set­zun­gen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG zur Bestim­mung des Ortes der Leis­tung nicht erfüllt. Viel­mehr bestimmt sich der Ort der Leis­tung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unter­neh­mens­sitz der Ver­mitt­le­rin, der sich in Deutsch­land befin­det. Die von der Ver­mitt­le­rin erbrach­ten Leis­tun­gen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steu­er befreit.

Die Ver­mitt­le­rin hat sons­ti­ge Leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen erbracht.

Eine Ver­mitt­lungs­leis­tung liegt vor, wenn eine Mit­tels­per­son, die nicht den Platz einer der Par­tei­en des zu ver­mit­teln­den Ver­tra­ges ein­nimmt und deren Tätig­keit sich von den ver­trag­li­chen Leis­tun­gen, die von den Par­tei­en die­ses Ver­tra­ges erbracht wer­den, unter­schei­det, das Erfor­der­li­che tut, damit zwei Par­tei­en einen Ver­trag schlie­ßen. Die Mitt­ler­tä­tig­keit kann dar­in bestehen, einer Ver­trags­par­tei Gele­gen­hei­ten zum Abschluss eines Ver­tra­ges nach­zu­wei­sen, mit der ande­ren Par­tei Kon­takt auf­zu­neh­men oder die Ein­zel­hei­ten der gegen­sei­ti­gen Leis­tun­gen zu ver­han­deln 1.

Der Ort der erbrach­ten Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Unter­neh­mens­sitz der Ver­mitt­le­rin in Deutsch­land.

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sons­ti­ge Leis­tung –vor­be­halt­lich des im Streit­fall nicht ein­schlä­gi­gen § 3b UStG– an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt. Wird die sons­ti­ge Leis­tung von einer Betriebs­stät­te aus­ge­führt, so gilt die Betriebs­stät­te als Ort der sons­ti­gen Leis­tung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Die­se Rege­lung ent­spricht Art. 9 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 2. Danach gilt als Ort einer Dienst­leis­tung der Ort, an dem der Dienst­leis­ten­de den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit oder eine fes­te Nie­der­las­sung hat, von wo aus die Dienst­leis­tung erbracht wird, oder in Erman­ge­lung eines sol­chen Sit­zes oder einer sol­chen fes­ten Nie­der­las­sung sein Wohn­ort oder sein übli­cher Auf­ent­halts­ort.

§ 3a UStG ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen 3.

Eine Ver­mitt­lungs­leis­tung wird aller­dings nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem der ver­mit­tel­te Umsatz aus­ge­führt wird.

Die­se Rege­lung beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach abwei­chend von Art. 9 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG der Ort der Dienst­leis­tun­gen von Ver­mitt­lern, die im Namen und für Rech­nung Drit­ter han­deln, der Ort ist, an dem die Umsät­ze erbracht wer­den 4. Es besteht inso­weit kein Vor­rang des Art. 9 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor Art. 28b Teil E der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und es stellt sich in jedem Ein­zel­fall die Fra­ge, ob eine der bei­den Bestim­mun­gen ein­schlä­gig ist 5.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die Ver­mitt­le­rin hat mit der Ver­mitt­lung (Wer­bung) von Ver­eins­mit­glie­dern kei­ne "Umsät­ze" i.S. die­ser Vor­schrift ver­mit­telt. Der Leis­tungs­ort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG für die Ver­mitt­lung von Umsät­zen ist nicht anwend­bar, wenn die Ver­mitt­lung kei­ne Leis­tun­gen gegen Ent­gelt betrifft 6.

Die Gewäh­rung einer Mit­glied­schaft in einem Ver­ein, die eine Bei­trags­pflicht aus­löst, stellt kei­nen Umsatz dar. Inso­weit fehlt es an einem Leis­tungs­aus­tausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 7.

Die­se Recht­spre­chung ist nicht durch die neue­re Recht­spre­chung des BFH zur Steu­er­bar­keit von Mit­glieds­bei­trä­gen über­holt. Danach sind zwar Bei­trä­ge der Mit­glie­der eines Ver­eins (Mit­glieds­bei­trä­ge) Ent­gelt für die Leis­tun­gen des Ver­eins an sei­ne Mit­glie­der, wenn die­se einen kon­kre­ten Vor­teil erhal­ten 8. Im Streit­fall geht es aber –anders als im BFH-Urteil in BFH/​NV 2009, 2007– nicht um die Beur­tei­lung eines etwai­gen Leis­tungs­aus­tauschs zwi­schen einem bereits bei­getre­te­nen Mit­glied und dem Ver­ein, son­dern um die Begrün­dung der Mit­glied­schaft in einem Ver­ein und die Fra­ge, ob inso­weit ein Leis­tungs­aus­tausch zu beja­hen ist.

Ohne Erfolg beruft sich die Ver­mitt­le­rin dar­auf, dass es nach der Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG für die Bestim­mung des Ortes einer Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit nicht dar­auf ankom­me, ob der zugrun­de lie­gen­de Vor­gang der Mehr­wert­steu­er unter­lie­ge oder ob es sich um einen nicht steu­er­ba­ren Umsatz han­de­le 9.

Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG noch das dazu ergan­ge­ne EuGH, Urteil –Lip­jes– 10 sind im Streit­fall ein­schlä­gig.

Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG betrifft nur Ver­mitt­ler, "die im Namen und für Rech­nung Drit­ter han­deln" 11. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nicht erfüllt, weil die Ver­mitt­le­rin –wie dar­ge­legt– bei Erbrin­gung ihrer Leis­tun­gen im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung han­del­te.

In dem Urteil –Lip­jes– 10 hat der EuGH ent­schie­den, Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sei nicht so aus­zu­le­gen, dass er nur Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen betref­fe, deren Emp­fän­ger ein Steu­er­pflich­ti­ger oder eine nicht mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Per­son sei 12. Zur Begrün­dung hat der EuGH u.a. aus­ge­führt, die­se Bestim­mung gel­te ihrem Wort­laut nach all­ge­mein für Dienst­leis­tun­gen von Ver­mitt­lern, die im Namen und für Rech­nung Drit­ter han­deln, ohne dass danach unter­schie­den wer­de, ob die Emp­fän­ger der Dienst­leis­tun­gen mehr­wert­steu­er­pflich­tig sei­en oder nicht 13. Auch gehe aus kei­ner Bestim­mung des Abschn. XVIa der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, zu dem Art. 28b gehö­re, her­vor, dass einer nicht steu­er­pflich­ti­gen Per­son erbrach­te Leis­tun­gen von ihrem Gel­tungs­be­reich aus­ge­nom­men wären. Im Übri­gen gel­te der Begriff "Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten", der in der Über­schrift die­ses Abschnitts ver­wen­det wer­de, sowohl für Lie­fe­run­gen an Steu­er­pflich­ti­ge als auch für Lie­fe­run­gen an Nicht­steu­er­pflich­ti­ge. Der Umstand, dass ver­schie­de­ne Bestim­mun­gen die­ses Abschnitts, wie Art. 28a, die Steu­er­bar­keit bestimm­ter Umsät­ze regel­ten, habe kei­nen Ein­fluss auf die Trag­wei­te von Art. 28b, der nur den Ort der Umsät­ze selbst bestim­men sol­le 14.

Die­se Erwä­gun­gen –und auch die vom EuGH in Rz 21 sei­nes Urteils in Bezug genom­me­nen Aus­füh­run­gen des Gene­ral­an­walts in Rz 36 bis 40 sei­ner Schluss­an­trä­ge 15– geben für den hier zu ent­schei­den­den Streit­fall nichts her. Denn es geht vor­lie­gend nicht um die Fra­ge, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auch dann ein­greift, wenn der ver­mit­tel­te Umsatz nicht steu­er­bar ist, weil er einen Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Pri­vat­per­so­nen betrifft. Daher ist das für einen beson­de­ren Aus­nah­me­fall ergan­ge­ne EuGH, Urteil in der Rechts­sa­che –Lip­jes– 10 nicht ein­schlä­gig 16.

Es kann folg­lich offen­blei­ben, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streit­fall auch des­halb nicht anwend­bar ist, weil die­se Vor­schrift ent­spre­chend der uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­be in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (eben­falls) nur die Ver­mitt­ler erfasst, die –anders als die Ver­mitt­le­rin– im Namen und für Rech­nung Drit­ter tätig wer­den 17.

Dem Finanz­amt ist auch dar­in zu fol­gen, dass die von der Ver­mitt­le­rin mit­hin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unter­neh­mens­sitz erbrach­ten Leis­tun­gen weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steu­er befreit sind.

Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist steu­er­frei die Ver­mitt­lung der "Umsät­ze", die aus­schließ­lich im Dritt­lands­ge­biet bewirkt wer­den. Der Befrei­ungs­tat­be­stand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt –in der hier allen­falls in Betracht kom­men­den Alter­na­ti­ve– eben­falls die Ver­mitt­lung der "Umsät­ze" von Antei­len an Ver­ei­ni­gun­gen vor­aus, wor­an es –wie dar­ge­legt– im Hin­blick auf die ver­mit­tel­ten Ver­eins­mit­glied­schaf­ten aber fehlt 18.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Auf­fas­sung, nach dem Lip­jes-Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs 19 umfas­se der Begriff "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten. Denn das EuGH, Urteil in der Rechts­sa­che –Lip­jes– bezieht sich aus­drück­lich nur auf die Anwen­dung der Leis­tungs­ort­be­stim­mung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und trifft ersicht­lich kei­ne Aus­sa­ge zu etwai­gen Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten.

Der Auf­fas­sung, die Ver­wen­dung des Wor­tes "Umsatz" in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG die­ne nicht dazu, den Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrif­ten ein­zu­en­gen, son­dern müs­se "erst recht" die Ver­mitt­lung von nicht steu­er­ba­ren "Nicht­leis­tun­gen" erfas­sen, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof schon ange­sichts des kla­ren Wort­lauts der Vor­schrif­ten nicht zu fol­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 – XI R 30/​10

  1. EuGH, Urtei­le in Slg. 2001, I‑10237, UR 2002, 84; in Slg. 2007, I‑5083, UR 2007, 617, Rz 23 und 28; BFH, Urtei­le in BFHE 223, 507, BSt­Bl II 2009, 554; vom 08.09.2011 – V R 42/​10, BFHE 235, 492, BSt­Bl II 2012, 248, unter II.2.a[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.1997 – C‑145/​96 [von Hoff­mann], Slg. 1997, I‑4857, UR 1998, 17, Rz 5[]
  3. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 19.11.1998 – V R 30/​98, BFHE 187, 348, BSt­Bl II 1999, 108; vom 14.04.2010 – V B 157/​08, BFH/​NV 2010, 1315; vom 30.06.2011 – V R 37/​09, BFH/​NV 2011, 2129[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 492, BSt­Bl II 2012, 248, unter II.3.b aa[]
  5. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I‑5879, UR 2004, 355, Rz 16[]
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 830; Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 1230[]
  7. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 178, 480, BSt­Bl II 1995, 753; vom 28.01.1999 – V B 134/​98, BFH/​NV 1999, 990; FG Müns­ter, Urteil in EFG 1998, 1546; vgl. von Stuhr/​Walz, UR 2010, 553, unter II.1.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2009 – V R 76/​07, BFH/​NV 2009, 2007, unter II.2.a, m.w.N.[]
  9. Hin­weis auf EuGH, Urteil in Slg. 2004, I‑5879, UR 2004, 355, Rz 21; Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Colo­mer vom 13.01.2004 –Lip­jes – , Slg. 2004, I‑5879, Rz 37; vgl. auch Lan­ger in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196[]
  10. Slg. 2004, I‑5879, UR 2004, 355[][][]
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil in Slg. 2004, I‑5879, UR 2004, 355, Rz 3, 18[]
  12. EuGH, a.a.O., Leit­satz 1[]
  13. EuGH, a.a.O., Rz 18[]
  14. EuGH, a.a.O., Rz 19[]
  15. vgl. EuGH, Slg. 2004, I‑5879, UR 2004, 355, 357[]
  16. vgl. auch Pet­zold, UR 2004, 461, 466[]
  17. vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leo­nard in Bunjes/​Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24[]
  18. zutref­fend Abschn.04.08.10. Abs. 5 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses[]
  19. EuGH, Urteil –Lip­jes – , Slg. 2004, I‑5879, UR 2004, 355[]