Unan­ge­mes­se­ner Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand – und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Der BFH hat in stän­di­ger Recht­spre­chung erkannt, dass bei der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern, die vom (teil­wei­sen) Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 EStG betrof­fen sind, zur Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns als Buch­wert der Wert anzu­set­zen ist, der sich unter Berück­sich­ti­gung der ‑den Gewinn bis­her nicht beein­flus­sen­den- AfA ergibt 1.

Unan­ge­mes­se­ner Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand – und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Die gesetz­li­che Befug­nis hier­zu ergibt sich im Streit­fall aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Danach darf der auf einen unan­ge­mes­se­nen Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wand zurück­zu­füh­ren­de Teil ("soweit") der Betriebs­aus­ga­ben (AfA) den Gewinn nicht min­dern.

Dem ist das Schrift­tum zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ganz über­wie­gend gefolgt 2.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof besteht kein Anlass, von die­ser Recht­spre­chung abzu­wei­chen.

Dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Teil der AfA nicht berück­sich­ti­gen kann, beruht auf einer zuläs­si­gen Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips durch den Gesetz­ge­ber 3. Es ist in der Recht­spre­chung aner­kannt, dass der Gesetz­ge­ber das objek­ti­ve Net­to­prin­zip ein­schrän­ken kann, wenn der der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­de Auf­wand zugleich die all­ge­mei­ne Lebens­füh­rung berührt 4. Auch die Rege­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG geht, wie bereits der Geset­zes­wort­laut zeigt, von dem Zusam­men­hang des als unan­ge­mes­sen ange­se­he­nen Auf­wands mit der per­sön­li­chen Lebens­füh­rung aus.

Dass ein Teil der vor der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben nicht abzieh­bar war, führt aber nicht dazu, dass der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in die­sem Umfang nicht der Besteue­rung unter­liegt. Maß­ge­ben­der Grund für die Erfas­sung des voll­stän­di­gen Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses als Betriebs­ein­nah­me ist die Tat­sa­che, dass ein beweg­li­ches Wirt­schafts­gut, wel­ches zu mehr als 50 % betrieb­lich genutzt wird, in vol­lem Umfang, also zu 100 %, zum Betriebs­ver­mö­gen gehört und daher der Ver­äu­ße­rungs­er­lös auch zu 100 % eine Betriebs­ein­nah­me ist. Im Gegen­satz zur Behand­lung gemischt genutz­ter Grund­stü­cke, die je nach Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter dar­stel­len, gilt bei ande­ren Wirt­schafts­gü­tern, dass sie ent­we­der in vol­lem Umfang als Wirt­schafts­gü­ter des Pri­vat- oder sol­che des Betriebs­ver­mö­gens ein­zu­stu­fen sind. Dem­entspre­chend sind im Betriebs­ver­mö­gen erziel­te Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se grund­sätz­lich voll­stän­dig und im Pri­vat­ver­mö­gen erziel­te Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se regel­mä­ßig nicht steu­er­ver­strickt.

Der Geset­zes­wort­laut und die Geset­zes­sys­te­ma­tik las­sen es nicht zu, von dem tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht nur den Buch­wert, son­dern zusätz­lich die wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzieh­bar gewe­se­ne AfA ganz oder zum Teil gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Denn zum einen hät­te eine sol­che Vor­ge­hens­wei­se zur Fol­ge, dass abwei­chend von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG das (teil­wei­se) Abzugs­ver­bot wie­der rück­gän­gig gemacht wür­de. Zum ande­ren muss in die­sem Zusam­men­hang beach­tet wer­den, dass eine ganz oder teil­wei­se zusätz­li­che Berück­sich­ti­gung der bis­her nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben im Ver­äu­ße­rungs­fall nicht mit der steu­er­li­chen Behand­lung der Ver­äu­ße­rung eines zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den, gemischt­ge­nutz­ten beweg­li­chen Wirt­schafts­guts in Ein­klang zu brin­gen wäre. Denn wird ein sol­ches Wirt­schafts­gut ver­äu­ßert, wird der lau­fen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach nor­ma­len Regeln (Ver­äu­ße­rungs­preis abzüg­lich Buch­wert) ermit­telt. Es bleibt also im Fal­le einer bei­spiels­wei­se zuvor gege­be­nen 20 %-igen Nut­zung des Wirt­schafts­guts bei der Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns unbe­rück­sich­tigt, dass 20 % aller Auf­wen­dun­gen für das Wirt­schafts­gut ‑und damit auch der AfA- als Auf­wands­ent­nah­me zu behan­deln waren und sich steu­er­lich nicht aus­wir­ken konn­ten. Die­ses Ergeb­nis ist kon­se­quent, weil umge­kehrt im Fal­le einer betrieb­li­chen Mit­nut­zung eines zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­guts der Auf­wand im Umfang des betrieb­li­chen Nut­zungs­an­teils ein­schließ­lich der antei­li­gen AfA im Wege der Auf­wands­ein­la­ge als Betriebs­aus­ga­be anzu­se­hen ist, ein Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung die­ses Wirt­schafts­guts aber grund­sätz­lich als nicht steu­er­bar behan­delt wird.

Da das teil­wei­se Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus­schließ­lich dazu dient, den bei typi­sie­ren­der Betrach­tung unan­ge­mes­se­nen Teil der Auf­wen­dun­gen vom Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus­zu­neh­men, kann die­ser Norm nicht ent­nom­men wer­den, abwei­chend von den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen unter­lie­ge auch die bei einer Ver­äu­ße­rung betrof­fe­ne Ein­nah­me­sei­te beson­de­ren Rege­lun­gen. Hier­in liegt weder ein Wider­spruch zu den Erwä­gun­gen des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in sei­nem Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 noch ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dar­in ‑auch unter Berück­sich­ti­gung der Erwä­gun­gen des IV. und XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs betref­fend die Begren­zung des Abzugs von Auf­wen­dun­gen für häus­li­che Arbeits­zim­mer 5- Ansät­ze für eine wie auch immer gear­te­te teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Rege­lun­gen über die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu erken­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 14/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 111, 101, BSt­Bl II 1974, 207; in BFH/​NV 1986, 18, unter II. 2.; und vom 08.10.1987 – IV R 5/​85, BFHE 150, 558, BSt­Bl II 1987, 853, unter I. 3.; BFH, Beschluss in BFH/​NV 1991, 386[]
  2. vgl. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 874; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, §§ 4, 5 Rz 1810; Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 208, 603; Sei­fert in Korn, § 4 EStG Rz 1154; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 100 f.; HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1647; kri­tisch dage­gen Wen­zig, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 1979, 272, 277 f.[]
  3. so zutref­fend HHR/​Stapperfend, § 4 EStG Rz 1102 und 1601[]
  4. vgl. BVerfG, Urteil vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297, zur beschränk­ten Abzieh­bar­keit von Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.08.2003 – IV R 38/​01, BFH/​NV 2004, 327, unter II. 4.; und vom 06.07.2005 – XI R 87/​03, BFHE 210, 493, BSt­Bl II 2006, 18, unter II. 2.c; m. Anm. Berg­kem­per in FR 2006, 228, jeweils nicht tra­gend[]