Unangemessener Repräsentationsaufwand – und der Veräußerungsgewinn

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die vom (teilweisen) Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG betroffen sind, zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen ist, der sich unter Berücksichtigung der -den Gewinn bisher nicht beeinflussenden- AfA ergibt1.

Unangemessener Repräsentationsaufwand – und der Veräußerungsgewinn

Die gesetzliche Befugnis hierzu ergibt sich im Streitfall aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Danach darf der auf einen unangemessenen Repräsentationsaufwand zurückzuführende Teil („soweit“) der Betriebsausgaben (AfA) den Gewinn nicht mindern.

Dem ist das Schrifttum zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ganz überwiegend gefolgt2.

Für den Bundesfinanzhof besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Dass der Steuerpflichtige einen Teil der AfA nicht berücksichtigen kann, beruht auf einer zulässigen Einschränkung des objektiven Nettoprinzips durch den Gesetzgeber3. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip einschränken kann, wenn der der Einkünfteerzielung dienende Aufwand zugleich die allgemeine Lebensführung berührt4. Auch die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG geht, wie bereits der Gesetzeswortlaut zeigt, von dem Zusammenhang des als unangemessen angesehenen Aufwands mit der persönlichen Lebensführung aus.

Dass ein Teil der vor der Veräußerung des Wirtschaftsguts angefallenen Betriebsausgaben nicht abziehbar war, führt aber nicht dazu, dass der Veräußerungserlös in diesem Umfang nicht der Besteuerung unterliegt. Maßgebender Grund für die Erfassung des vollständigen Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme ist die Tatsache, dass ein bewegliches Wirtschaftsgut, welches zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, in vollem Umfang, also zu 100 %, zum Betriebsvermögen gehört und daher der Veräußerungserlös auch zu 100 % eine Betriebseinnahme ist. Im Gegensatz zur Behandlung gemischt genutzter Grundstücke, die je nach Funktionszusammenhang eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen, gilt bei anderen Wirtschaftsgütern, dass sie entweder in vollem Umfang als Wirtschaftsgüter des Privat- oder solche des Betriebsvermögens einzustufen sind. Dementsprechend sind im Betriebsvermögen erzielte Veräußerungserlöse grundsätzlich vollständig und im Privatvermögen erzielte Veräußerungserlöse regelmäßig nicht steuerverstrickt.

Der Gesetzeswortlaut und die Gesetzessystematik lassen es nicht zu, von dem tatsächlich erzielten Veräußerungserlös nicht nur den Buchwert, sondern zusätzlich die wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar gewesene AfA ganz oder zum Teil gewinnmindernd zu berücksichtigen. Denn zum einen hätte eine solche Vorgehensweise zur Folge, dass abweichend von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG das (teilweise) Abzugsverbot wieder rückgängig gemacht würde. Zum anderen muss in diesem Zusammenhang beachtet werden, dass eine ganz oder teilweise zusätzliche Berücksichtigung der bisher nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Veräußerungsfall nicht mit der steuerlichen Behandlung der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden, gemischtgenutzten beweglichen Wirtschaftsguts in Einklang zu bringen wäre. Denn wird ein solches Wirtschaftsgut veräußert, wird der laufende Veräußerungsgewinn nach normalen Regeln (Veräußerungspreis abzüglich Buchwert) ermittelt. Es bleibt also im Falle einer beispielsweise zuvor gegebenen 20 %-igen Nutzung des Wirtschaftsguts bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns unberücksichtigt, dass 20 % aller Aufwendungen für das Wirtschaftsgut -und damit auch der AfA- als Aufwandsentnahme zu behandeln waren und sich steuerlich nicht auswirken konnten. Dieses Ergebnis ist konsequent, weil umgekehrt im Falle einer betrieblichen Mitnutzung eines zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsguts der Aufwand im Umfang des betrieblichen Nutzungsanteils einschließlich der anteiligen AfA im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgabe anzusehen ist, ein Gewinn aus der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts aber grundsätzlich als nicht steuerbar behandelt wird.

Da das teilweise Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausschließlich dazu dient, den bei typisierender Betrachtung unangemessenen Teil der Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen, kann dieser Norm nicht entnommen werden, abweichend von den allgemeinen Grundsätzen unterliege auch die bei einer Veräußerung betroffene Einnahmeseite besonderen Regelungen. Hierin liegt weder ein Widerspruch zu den Erwägungen des Großen Bundesfinanzhofs des BFH in seinem Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 noch vermag der Bundesfinanzhof darin -auch unter Berücksichtigung der Erwägungen des IV. und XI. Senats des Bundesfinanzhofs betreffend die Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer5- Ansätze für eine wie auch immer geartete teleologische Reduktion der Regelungen über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu erkennen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. März 2015 – X R 14/12

  1. vgl. BFH, Urteile in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207; in BFH/NV 1986, 18, unter II. 2.; und vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, unter I. 3.; BFH, Beschluss in BFH/NV 1991, 386[]
  2. vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 874; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1810; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 208, 603; Seifert in Korn, § 4 EStG Rz 1154; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 100 f.; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1647; kritisch dagegen Wenzig, Die steuerliche Betriebsprüfung 1979, 272, 277 f.[]
  3. so zutreffend HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1102 und 1601[]
  4. vgl. BVerfG, Urteil vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, zur beschränkten Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 28.08.2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, unter II. 4.; und vom 06.07.2005 – XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18, unter II. 2.c; m. Anm. Bergkemper in FR 2006, 228, jeweils nicht tragend[]