Ein­künf­te­er­zie­lung bei Miet­ver­trags­über­nah­me

Tritt der Erwer­ber eines Miet­ob­jekts in einen bestehen­den Miet­ver­trag ein, so wird sei­ne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht auf der Grund­la­ge der Aus­le­gung die­ses Miet­ver­trags durch den Umgang des Erwer­bers mit ihm, ins­be­son­de­re auch mit einer noch lau­fen­den Befris­tung und/​oder Eigen­be­darfs­klau­sel, indi­ziert. Dage­gen erfolgt kei­ne auto­ma­ti­sche Zurech­nung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Rechts­vor­gän­gers beim Erwer­ber.

Ein­künf­te­er­zie­lung bei Miet­ver­trags­über­nah­me

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend –wenn also kei­ne beson­de­ren Umstän­de dage­gen spre­chen– davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, letzt­lich einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben [1]. Von einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Ver­mie­tung ist nur aus­zu­ge­hen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersicht­li­chen Umstän­den kei­ner Befris­tung unter­liegt [2]. Zwar folgt aus einem auf eine bestimm­te Zeit ein­ge­gan­ge­nen Miet­ver­trag allein noch nicht eine (steu­er­recht­lich bedeut­sa­me) Befris­tung der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit [3]. So kann eine Ver­mie­tungs­tä­tig­keit auch dann auf Dau­er ange­legt sein, wenn der ursprüng­li­che Ver­trag –kon­klu­dent– ver­län­gert wer­den soll. Es müs­sen aber stets Umstän­de hin­zu­tre­ten, die zusam­men mit dem Abschluss des Ver­trags auf eine bestimm­te Zeit den Schluss recht­fer­ti­gen, der Ver­mie­ter habe sei­ne Tätig­keit auf Dau­er aus­ge­rich­tet [4]. Des­halb hat der Bun­des­fi­nanz­hof als Indiz gegen die Absicht einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit nicht allein auf die Befris­tung des Ver­trags abge­stellt, son­dern ent­schei­dend auf den Umstand, dass bereits im Miet­ver­trag die Befris­tung mit einer aus­drück­lich erklär­ten Selbst­nut­zungs­ab­sicht [5] oder Ver­kaufs­ab­sicht [6] ver­knüpft wird. Für eine auf Dau­er ange­leg­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit spricht vor allem, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich so ver­hält und sei­ne Woh­nung nach Ablauf der aus­be­dun­ge­nen Miet­zeit wie­der­um ver­mie­tet oder den befris­te­ten Ver­trag ver­län­gert [7].

Ein gegen den Ent­schluss, auf Dau­er zu ver­mie­ten, spre­chen­des Indiz liegt aber vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ein bebau­tes Grund­stück inner­halb eines engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs –von in der Regel bis zu fünf Jah­ren– seit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung wie­der ver­äu­ßert [8]. Einer der­ar­ti­gen Ver­äu­ße­rung ist eine von Beginn an beab­sich­tig­te Eigen­nut­zung im Anschluss an eine kurz­fris­ti­ge Ver­mie­tung gleich­zu­stel­len [9]. Eine im Hin­blick auf eine, von vorn­her­ein geplan­te und durch­ge­führ­te Eigen­nut­zung nur kurz­fris­ti­ge Fremd­ver­mie­tung, wäh­rend derer ledig­lich Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erzielt wer­den, spricht gegen eine auf Dau­er ange­leg­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht [10].

Ob ein Gesamt­über­schuss zu erzie­len ist, ergibt sich aus einer den Zeit­raum der tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­nut­zung umfas­sen­den Total­über­schuss­pro­gno­se [11]. Die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) für das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht trägt im Zwei­fel der Steu­er­pflich­ti­ge. Er kann das gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen­de Beweis­an­zei­chen erschüt­tern, indem er Umstän­de dar­legt und nach­weist, die dafür spre­chen, dass er den Ent­schluss zur Ver­äu­ße­rung erst nach­träg­lich gefasst hat. Ob im Ein­zel­fall Indi­zi­en gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht spre­chen, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und Beweis­wür­di­gung, die dem Finanz­ge­richt obliegt. Das Finanz­ge­richt hat alle fest­ste­hen­den Indi­zi­en in eine Gesamt­wür­di­gung ein­zu­be­zie­hen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); die­se ist nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revi­si­ons­ge­richt bin­dend, wenn sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men ist und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt. Die Gesamt­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt hat schon dann revi­si­ons­recht­lich Bestand, wenn sie zwar nicht zwin­gend, aber mög­lich ist [12].

Maß­geb­lich ist die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen, der den Hand­lungs­tat­be­stand der Ver­mie­tung i.S. von § 21 EStG ver­wirk­licht. Für eine Zurech­nung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht sei­nes Rechts­vor­gän­gers, von dem er das Ver­mie­tungs­ob­jekt ent­gelt­lich erwor­ben hat, fehlt jeg­li­che Rechts­grund­la­ge. Aus § 566 BGB folgt ledig­lich, dass der Erwer­ber in das Miet­ver­hält­nis des Ver­äu­ße­rers ein­tritt. Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist aber für den Erwer­ber mit die­sem Ein­tritt zu prü­fen, frei­lich unter Berück­sich­ti­gung sei­ner gesetz­li­chen Über­nah­me des Miet­ver­trags. Grund­la­ge der Schluss­fol­ge­run­gen, die sich aus die­sem Miet­ver­trag für die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Erwer­bers erge­ben, ist sei­ne Aus­le­gung. Ent­hält der Miet­ver­trag Rege­lun­gen, die spe­zi­ell auf die Per­son des Ver­äu­ße­rers bezo­gen sind, sind die­se regel­mä­ßig nicht auf den Erwer­ber zu über­tra­gen. Indi­zi­en für oder gegen die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht des Erwer­bers erge­ben sich aus sei­nem Ver­hal­ten im Umgang mit dem über­nom­me­nen Miet­ver­trag.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Janu­ar 2013 – IX R 13/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 10.05.2007 – IX R 7/​07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873; und vom 19.04.2005 – IX R 15/​04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N. ins­be­son­de­re zu Aus­nah­me­fäl­len[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 09.07.2002 – IX R 57/​00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695; und vom 29.03.2007 – IX R 7/​06, BFH/​NV 2007, 1847; vom 20.01.2009 – IX R 49/​07, BFH/​NV 2009, 757[]
  3. BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/​04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1847[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695[]
  6. BFH, Urteil vom 04.12.2001 – IX R 70/​98, BFH/​NV 2002, 635[]
  7. vgl. zur Berück­sich­ti­gung spä­te­rer Umstän­de BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 68/​99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699[]
  8. BFH, Urtei­le vom 09.07.2002 – IX R 47/​99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580; vom 18.01.2006 – IX R 18/​04, BFH/​NV 2006, 1078[]
  9. Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 21 Rz 14[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, und in BFH/​NV 2007, 1847[]
  11. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.2.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695, m.w.N.[]