Miet­wa­gen – und der Umsatz­steu­er­satz

1. Der im natio­na­len Recht vor­ge­se­he­ne ermä­ßig­te Umsatz­steu­er­satz für Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen im Nah­ver­kehr durch Taxen ist uni­ons­rechts­kon­form und gilt grund­sätz­lich nicht für ent­spre­chen­de von Miet­wa­gen­un­ter­neh­mern erbrach­te Leis­tun­gen. Anders kann es sein, wenn von einem Miet­wa­gen­un­ter­neh­mer durch­ge­führ­te Kran­ken­trans­por­te auf mit Kran­ken­kas­sen geschlos­se­nen Son­der­ver­ein­ba­run­gen, die eben­falls für Taxi­un­ter­neh­mer gel­ten, beru­hen.

Miet­wa­gen – und der Umsatz­steu­er­satz

Die Rege­lung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen im Nah­ver­kehr mit Taxen ist mit­hin nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich uni­ons­rechts­kon­form, obwohl ent­spre­chen­de Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen mit Miet­wa­gen nicht von die­ser Ver­güns­ti­gung erfasst sind, son­dern nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen. Die Rechts­la­ge kann aller­dings anders zu beur­tei­len sein, wenn von einem Miet­wa­gen­un­ter­neh­mer durch­ge­führ­te Kran­ken­fahr­ten auf mit Groß­kun­den geschlos­se­nen Son­der­ver­ein­ba­run­gen beru­hen, die auch für Taxi­un­ter­neh­mer gel­ten.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in zwei bei ihm anhän­gi­gen Ent­schei­dun­gen und setzt damit ein ent­spre­chen­des, auf Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 beru­hen­des Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 2 um.

In dem ers­ten jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren 3 ging es um ein Unter­neh­men, das grund­sätz­lich die Anwen­dung des für Taxen gel­ten­den ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen im Nah­ver­kehr auch auf ent­spre­chen­de Miet­wa­gen­um­sät­ze begehr­te. Der BFH bestä­tig­te nun das kla­ge­ab­wei­sen­de Urteil der Vor­in­stanz unter Hin­weis dar­auf, dass die Beschrän­kung der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen mit Taxen ent­spre­chend den Vor­ga­ben des EuGH den Richt­li­ni­en­be­stim­mun­gen ent­spricht und inso­weit auch kei­ne Ver­let­zung des Neu­tra­li­täts­ge­bots vor­liegt. Denn der natio­na­le Gesetz­ge­ber ist danach berech­tigt, die Per­so­nen­be­för­de­rung im Nah­ver­kehr per Taxi als öffent­li­che Dienst­leis­tung, die beson­de­ren Ver­pflich­tun­gen unter­liegt – u.a. Betriebs­pflicht, all­ge­mei­ne Beför­de­rungs­pflicht und Beach­tung fest­ge­leg­ter Beför­de­rungs­ent­gel­te – mit der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes zu begüns­ti­gen.

Im zwei­ten vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren 4 hob der Bun­des­fi­nanz­hof das kla­ge­ab­wei­sen­de Urteil des Finanz­ge­richts auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück. Ent­spre­chend den Aus­füh­run­gen des Uni­ons­ge­richts­hof in sei­nem auf die Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs ergan­ge­nem Urteil vom 27.02.2014 kön­ne die grund­sätz­lich auf­ge­wor­fe­ne Rechts­fra­ge anders zu beur­tei­len sein, wenn von einem Miet­wa­gen­un­ter­neh­mer durch­ge­führ­te Kran­ken­trans­por­te auf mit Kran­ken­kas­sen geschlos­se­nen Son­der­ver­ein­ba­run­gen beruh­ten, die glei­cher­ma­ßen für Taxi­un­ter­neh­mer gäl­ten. Denn in einem sol­chen Fall sei das Beför­de­rungs­ent­gelt in die­ser Ver­ein­ba­rung fest­ge­legt und es gebe auch kei­ne über die­sen Ver­trag hin­aus­ge­hen­de Beför­de­rungs- und Betriebs­pflicht. Da sich dem Sach­ver­halt bis­lang u.a. aber nicht ent­neh­men ließ, ob und in wel­chem Umfang die Klä­ge­rin ihre Leis­tun­gen im streit­be­fan­ge­nen Zeit­raum auf der Grund­la­ge eines der­ar­ti­gen Ver­tra­ges erbracht hat­te, muss das Finanz­ge­richt die ent­spre­chen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nun im zwei­ten Rechts­gang nach­ho­len.

Nach der in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 gel­ten­den Fas­sun­gen des § 12 Abs. 1 UStG betrug die Steu­er für jeden steu­er­pflich­ti­gen Umsatz 16 % (2006) bzw.19 % (2007) der Bemes­sungs­grund­la­ge.

Der Steu­er­satz ermä­ßig­te sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in der für das Streit­jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung auf 7 % für die Beför­de­run­gen von Per­so­nen im Schie­nen­bahn­ver­kehr mit Aus­nah­me der Berg­bah­nen, im Ver­kehr mit Ober­lei­tungs­om­ni­bus­sen, im geneh­mig­ten Lini­en­ver­kehr mit Kfz, im Kraft­drosch­ken­ver­kehr und die Beför­de­run­gen im Fähr­ver­kehr

  1. inner­halb einer Gemein­de oder
  2. wenn die Beför­de­rungs­stre­cke nicht mehr als 50 km betrug.

Mit Wir­kung vom 19.12 2006 wur­de der Begriff "Kraft­drosch­ken­ver­kehr" durch die Wör­ter "Ver­kehr mit Taxen" ersetzt (Art. 7 Nr. 5 Buchst. b des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007). Dabei han­delt es sich "um eine redak­tio­nel­le Ände­rung", da die Ver­wen­dung des Begriffs "Kraft­drosch­ke" bei Ein­füh­rung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anleh­nung an das PBefG erfolg­te, und in die­sem Gesetz der Begriff "Kraft­drosch­ke" zwi­schen­zeit­lich durch den Begriff "Taxen" ersetzt wor­den war 5.

Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der im Streit­jahr 2006 gel­ten­den Richt­li­nie 77/​388/​EWG und nach Art. 98 Abs. 1 der im Streit­jahr 2007 gel­ten­den Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) kön­nen die Mit­glied­staa­ten (neben dem Nor­mal­satz) einen oder zwei ermä­ßig­te Sät­ze anwen­den. Die­se ermä­ßig­ten Sät­ze wer­den als ein Pro­zent­satz der Besteue­rungs­grund­la­ge fest­ge­legt, der nicht nied­ri­ger als 5 % sein darf, und sind nur auf Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen der in Anhang H (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 Satz 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) bzw. der in Anhang – III (Art. 98 Abs. 2, Art. 99 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL) genann­ten Kate­go­ri­en anwend­bar.

Anhang H der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Anhang – III der MwSt­Sys­tRL ent­hält ein Ver­zeich­nis der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, auf die ermä­ßig­te Mehr­wert­steu­er­sät­ze ange­wandt wer­den kön­nen. Kate­go­rie 5 des Anhangs H der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Nr. 5 des Anhangs – III der MwSt­Sys­tRL lässt dies für die "Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks" zu. Dar­un­ter fal­len die Umsät­ze der Klä­ge­rin, die unstrei­tig in der Beför­de­rung von Per­so­nen bestehen. Inso­weit wäre die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land befugt, dafür in ihrem natio­na­len Umsatz­steu­er­recht einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz anzu­wen­den.

Das PBefG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung vom 08.08.1990 6 defi­niert den Ver­kehr mit Taxen als die Beför­de­rung von Per­so­nen mit PKW, die der Unter­neh­mer an behörd­lich zuge­las­se­nen Stel­len bereit­hält und mit denen er Fahr­ten zu einem vom Fahr­gast bestimm­ten Ziel aus­führt (§ 47 Abs. 1 PBefG). Der Unter­neh­mer kann Beför­de­rungs­auf­trä­ge auch wäh­rend einer Fahrt oder am Betriebs­sitz ent­ge­gen­neh­men (§ 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG).

Die Beför­de­rungs­ent­gel­te und ‑bedin­gun­gen wer­den gemäß § 51 Abs. 1 PBefG für Taxen durch Rechts­ver­ord­nung fest­ge­setzt. Für den Pflicht­fahr­be­reich, dem räum­li­chen Gel­tungs­be­reich der fest­ge­setz­ten Beför­de­rungs­ent­gel­te (§ 47 Abs. 4 PBefG), sind Son­der­ver­ein­ba­run­gen ‑zwi­schen dem ört­li­chen Taxi­ge­wer­be und Groß­kun­den- unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 51 Abs. 2 PBefG zuläs­sig.

Im Pflicht­fahr­be­reich besteht nach § 22 i.V.m. § 47 Abs. 4 PBefG eine Beför­de­rungs­pflicht. Die Unter­neh­mer des Taxen­ver­kehrs unter­lie­gen einer Betriebs­pflicht, die all­ge­mein auf die ord­nungs­mä­ßi­ge Ein­rich­tung und Auf­recht­erhal­tung des Betriebs gerich­tet ist (§ 21 PBefG) und deren Umfang durch Rechts­ver­ord­nung noch wei­ter aus­ge­stal­tet wer­den kann, ins­be­son­de­re auch durch Vor­schrif­ten über das Bereit­hal­ten von Taxen in Son­der­fäl­len ein­schließ­lich eines Bereit­schafts­diens­tes (§ 47 Abs. 3 Nr. 1 PBefG).

Ver­kehr mit Miet­wa­gen ist nach § 49 Abs. 4 Satz 1 PBefG die Beför­de­rung von Per­so­nen mit PKW, die nur im Gan­zen zur Beför­de­rung ange­mie­tet wer­den und mit denen der Unter­neh­mer Fahr­ten aus­führt, deren Zweck, Ziel und Ablauf der Mie­ter bestimmt und die nicht Ver­kehr mit Taxen nach § 47 PBefG sind.

Mit Miet­wa­gen dür­fen nur Beför­de­rungs­auf­trä­ge aus­ge­führt wer­den, die am Betriebs­sitz oder in der Woh­nung des Unter­neh­mers ein­ge­gan­gen sind (§ 49 Abs. 4 Satz 2 PBefG). Nach Aus­füh­rung des Beför­de­rungs­auf­tra­ges hat der Miet­wa­gen unver­züg­lich zum Betriebs­sitz zurück­zu­keh­ren, es sei denn, er hat vor der Fahrt von sei­nem Betriebs­sitz oder der Woh­nung oder wäh­rend der Fahrt fern­münd­lich einen neu­en Beför­de­rungs­auf­trag erhal­ten (§ 49 Abs. 4 Satz 3 PBefG). Der Ein­gang des Beför­de­rungs­auf­tra­ges am Betriebs­sitz oder in der Woh­nung hat der Miet­wa­gen­un­ter­neh­mer buch­mä­ßig zu erfas­sen und die Auf­zeich­nung ein Jahr auf­zu­be­wah­ren (§ 49 Abs. 4 Satz 4 PBefG). Annah­me, Ver­mitt­lung und Aus­füh­rung von Beför­de­rungs­auf­trä­gen, das Bereit­hal­ten des Miet­wa­gens sowie Wer­bung für Miet­wa­gen­ver­kehr dür­fen weder allein noch in ihrer Ver­bin­dung geeig­net sein, zur Ver­wechs­lung mit dem Taxen­ver­kehr zu füh­ren (§ 49 Abs. 4 Satz 5 PBefG). Den Taxen vor­be­hal­te­ne Zei­chen und Merk­ma­le dür­fen für Miet­wa­gen nicht ver­wen­det wer­den (§ 49 Abs. 4 Satz 6 PBefG).

Für Unter­neh­mer des Miet­wa­gen­ver­kehrs besteht kei­ne Betriebs- und Beför­de­rungs­pflicht (§ 49 Abs. 4 Satz 7 PBefG). Sie unter­lie­gen anders als die Taxi­un­ter­neh­mer (§ 51 PBefG) kei­nen Tarif­vor­schrif­ten, son­dern kön­nen ihr Ent­gelt frei ver­ein­ba­ren.

Die Beför­de­rung von Per­so­nen mit Kraft­drosch­ken (Taxen) und mit Miet­wa­gen bedarf der Geneh­mi­gung (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 46 Abs. 2 Nrn. 1 und 3 PBefG), wobei für den Ver­kehr mit Taxen eine beson­de­re Zulas­sungs­schran­ke besteht, wonach die Geneh­mi­gung zu ver­sa­gen ist, wenn die öffent­li­chen Ver­kehrs­in­ter­es­sen dadurch beein­träch­tigt wer­den, dass durch die Aus­übung des bean­trag­ten Ver­kehrs das ört­li­che Taxen­ge­wer­be in sei­ner Funk­ti­ons­fä­hig­keit bedroht wird (§ 13 Abs. 4 Satz 1 PBefG).

Soweit die Klä­ge­rin im Streit­fall Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen erbracht hat, die nicht eben­falls für Taxen gel­ten­den Son­der­ver­ein­ba­run­gen unter­lie­gen, sind die­se Umsät­ze ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men hat- nach § 12 Abs. 1 UStG dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz zu unter­wer­fen 7.

Die­ses Ergeb­nis steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht.

Der EuGH hat in sei­nem Urteil "Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pongratz" in aus­ge­führt:

Der Gerichts­hof hat zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der Sechs­ten Richt­li­nie bereits aus­ge­führt, dass der Wort­laut die­ser Bestim­mung nicht zu der Aus­le­gung zwingt, dass der ermä­ßig­te Steu­er­satz nur dann ange­wandt wer­den kann, wenn er sich auf alle Aspek­te einer Kate­go­rie von Leis­tun­gen im Sin­ne des Anhangs H die­ser Richt­li­nie bezieht, so dass eine selek­ti­ve Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Sat­zes nicht aus­ge­schlos­sen ist, sofern sie kei­ne Gefahr einer Wett­be­werbs­ver­zer­rung nach sich zieht 8. Der Gericht­hof hat eben­falls klar­ge­stellt, dass sei­ne Aus­le­gung von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie auf die im Wesent­li­chen gleich­lau­ten­den Abs. 1 und 2 von Art. 98 der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie zu erstre­cken ist 9.

Der Gerichts­hof hat infol­ge­des­sen ent­schie­den, dass die Mit­glied­staa­ten, sofern der dem gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tem zugrun­de lie­gen­de Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beach­tet wird, die Mög­lich­keit haben, kon­kre­te und spe­zi­fi­sche Aspek­te einer Kate­go­rie von Leis­tun­gen im Sin­ne des Anhangs – III der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie und des Anhangs H der Sechs­ten Richt­li­nie mit einem ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­satz zu bele­gen 10.

Dem­nach unter­liegt die den Mit­glied­staa­ten zuer­kann­te Wahr­neh­mung der Mög­lich­keit einer selek­ti­ven Anwen­dung des ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­sat­zes der zwei­fa­chen Bedin­gung, dass zum einen für die Zwe­cke der Anwen­dung des ermä­ßig­ten Sat­zes nur kon­kre­te und spe­zi­fi­sche Aspek­te der in Rede ste­hen­den Kate­go­rie von Leis­tun­gen her­aus­ge­löst wer­den und zum ande­ren der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beach­tet wird. Die­se Bedin­gun­gen sol­len sicher­stel­len, dass die Mit­glied­staa­ten von die­ser Mög­lich­keit nur unter Umstän­den Gebrauch machen, die die ein­fa­che und kor­rek­te Anwen­dung des gewähl­ten ermä­ßig­ten Sat­zes gewähr­leis­ten und jede Form von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung oder Miss­brauch ver­hin­dern 11.

Folg­lich ist zu prü­fen, ob die Beför­de­rung von Per­so­nen per Taxi, für die natio­na­le Rechts­vor­schrif­ten wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den die Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­ers­sat­zes vor­se­hen, einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der Dienst­leis­tungs­ka­te­go­rie 'Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks', die sowohl in Anhang – III Nr. 5 der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie als auch in Anhang H Kate­go­rie 5 der Sechs­ten Richt­li­nie auf­ge­führt ist, dar­stellt und, wenn ja, ob die Anwen­dung die­ses Sat­zes allein auf die Tätig­keit der Beför­de­rung von Per­so­nen per Taxi den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beein­träch­tigt.

Zur Klä­rung der Fra­ge, ob die Beför­de­rung von Per­so­nen im Nah­ver­kehr per Taxi einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der von den Unter­neh­men erbrach­ten Leis­tun­gen der Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks dar­stellt, ist zu prü­fen, ob es sich um die Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung han­delt, die getrennt von den übri­gen Leis­tun­gen die­ser Kate­go­rie als sol­che bestimm­bar ist 12.

Hier­zu ergibt sich aus den Anga­ben in den Vor­la­ge­ent­schei­dun­gen, dass Taxi­un­ter­neh­men in vol­lem Umfang als Erbrin­ger einer öffent­li­chen Dienst­leis­tung der Beför­de­rung von Per­so­nen ange­se­hen wer­den, deren Tätig­keit von der Ertei­lung einer Geneh­mi­gung durch die zustän­di­ge Behör­de abhän­gig ist und erheb­li­chen Ver­pflich­tun­gen unter­liegt. Zu die­sen Ver­pflich­tun­gen gehört u.a., dass sie ihre Tätig­keit ent­spre­chend den öffent­li­chen Ver­kehrs­in­ter­es­sen auf­recht­erhal­ten (§ 21 PBefG), die Beför­de­rung durch­füh­ren (§ 22 PBefG) und die fest­ge­setz­ten Beför­de­rungs­ent­gel­te beach­ten (§§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG).

Ein recht­li­cher Rah­men, der Taxi­un­ter­neh­men – im Unter­schied zu Miet­wa­gen­un­ter­neh­men mit Fah­rer­ge­stel­lung – zwän­ge, Beför­de­rungs­leis­tun­gen unter Über­nah­me einer Betriebs­pflicht zu erbrin­gen, und ihnen ver­bö­te, eine Beför­de­rung in Erwar­tung ins­be­son­de­re einer pro­fi­ta­ble­ren Fahrt abzu­leh­nen oder Situa­tio­nen gewinn­brin­gend zu nut­zen, in denen sie ein vom offi­zi­el­len Tarif abwei­chen­des Beför­de­rungs­ent­gelt ver­lan­gen könn­ten, ist geeig­net, unter­schied­li­che Leis­tun­gen zu kenn­zeich­nen.

Unter sol­chen Umstän­den kann die Tätig­keit der Beför­de­rung von Per­so­nen im Nah­ver­kehr per Taxi als eine Dienst­leis­tung ein­ge­stuft wer­den, die getrennt von den übri­gen Leis­tun­gen der betref­fen­den Kate­go­rie – der Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks – als sol­che bestimm­bar ist. Die­se Tätig­keit könn­te somit einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der genann­ten Kate­go­rie dar­stel­len.

Es ist indes­sen Sache des natio­na­len Gerichts, anhand der natio­na­len Rege­lung und der tat­säch­li­chen Umstän­de, mit denen es befasst ist, zu prü­fen, ob dies in den Aus­gangs­rechts­strei­tig­kei­ten der Fall ist.

Soweit der Uni­ons­ge­richts­hof es hier­in dem natio­na­len Gericht auf­ge­ge­ben hat, zu prü­fen, ob die Beför­de­rung von Per­so­nen im Nah­ver­kehr per Taxi einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der von den Unter­neh­mern erbrach­ten Leis­tun­gen der Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks dar­stellt, ist dies im Streit­fall zu beja­hen, soweit die Klä­ge­rin Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen durch­ge­führt hat, für die kei­ne glei­cher­ma­ßen für Taxi­un­ter­neh­mer gel­ten­den Son­der­ver­ein­ba­run­gen bestan­den.

Denn die Taxi­un­ter­neh­mer gel­ten in vol­lem Umfang als Erbrin­ger einer öffent­li­chen Dienst­leis­tung der Beför­de­rung von Per­so­nen, deren Tätig­keit von der Ertei­lung einer Geneh­mi­gung durch die zustän­di­ge Behör­de abhän­gig ist und erheb­li­chen wei­te­ren Ver­pflich­tun­gen unter­liegt. Dazu gehört u.a., dass sie ihre Tätig­keit ent­spre­chend den öffent­li­chen Ver­kehrs­in­ter­es­sen auf­recht­erhal­ten (§ 21 PBefG), ihrer Beför­de­rungs­pflicht i.S. von § 22 PBefG nach­kom­men und die fest­ge­setz­ten Beför­de­rungs­ent­gel­te beach­ten (§ 47 Abs. 4 und § 51 Abs. 1 PBefG).

Der EuGH hat inso­weit aus­ge­führt, dass ein ent­spre­chen­der recht­li­cher Rah­men, der nur für Taxi­un­ter­neh­men und nicht für Miet­wa­gen­un­ter­neh­men mit Fah­rer­ge­stel­lung gilt, geeig­net ist, unter­schied­li­che Leis­tun­gen im vor­ste­hen­den Sin­ne zu kenn­zeich­nen, so dass die­se Tätig­keit einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der genann­ten Kate­go­rie dar­stel­len kann 13.

Zur uni­ons­recht­lich dar­über hin­aus gebo­te­nen Beach­tung des Grund­sat­zes der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät hat der Uni­ons­ge­richts­hof fer­ner aus­ge­führt:

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung lässt es der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ins­be­son­de­re nicht zu, gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der in Wett­be­werb ste­hen­de Waren oder Dienst­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er unter­schied­lich zu behan­deln 14.

Zur Klä­rung der Fra­ge, ob zwei Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne die­ser Recht­spre­chung gleich­ar­tig sind, ist in ers­ter Linie auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len, wobei künst­li­che, auf unbe­deu­ten­den Unter­schie­den beru­hen­de Unter­schei­dun­gen ver­mie­den wer­den müs­sen 15.

Zwei Dienst­leis­tun­gen sind daher gleich­ar­tig, wenn sie ähn­li­che Eigen­schaf­ten haben und beim Ver­brau­cher nach Maß­ga­be eines Kri­te­ri­ums der Ver­gleich­bar­keit in der Ver­wen­dung den­sel­ben Bedürf­nis­sen die­nen und wenn die bestehen­den Unter­schie­de die Ent­schei­dung des Durch­schnitts­ver­brau­chers, die eine oder die ande­re die­ser Dienst­leis­tun­gen zu wäh­len, nicht erheb­lich beein­flus­sen 16.

Fer­ner ist dar­an zu erin­nern, dass es für die Beur­tei­lung der Ver­gleich­bar­keit von Leis­tun­gen nicht allein auf die Gegen­über­stel­lung ein­zel­ner Leis­tun­gen ankommt, son­dern der Kon­text zu berück­sich­ti­gen ist, in dem sie erbracht wer­den 17.

Inso­weit hat der Gerichts­hof aner­kannt, dass in bestimm­ten Aus­nah­me­fäl­len unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten der jewei­li­gen Wirt­schafts­zwei­ge Unter­schie­de im recht­li­chen Rah­men und in der recht­li­chen Rege­lung der betref­fen­den Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen in den Augen des Ver­brau­chers zu einer Unter­scheid­bar­keit im Hin­blick auf die Befrie­di­gung sei­ner eige­nen Bedürf­nis­se füh­ren kön­nen 18.

Somit sind auch die unter­schied­li­chen recht­li­chen Anfor­de­run­gen, denen die bei­den in Rn. 48 des vor­lie­gen­den Urteils genann­ten Beför­de­rungs­ar­ten unter­lie­gen, und des­halb ihre jewei­li­gen Merk­ma­le zu berück­sich­ti­gen, die in den Augen der Durch­schnitts­ver­brau­cher die eine von der ande­ren unter­schei­den.

Im vor­lie­gen­den Fall hat das vor­le­gen­de Gericht aus­ge­führt, dass Miet­wa­gen­un­ter­neh­men mit Fah­rer­ge­stel­lung nur Beför­de­rungs­auf­trä­ge anneh­men dürf­ten, die am Betriebs­sitz oder in der Woh­nung des Unter­neh­mers ein­ge­gan­gen sei­en; dage­gen sei Taxi­un­ter­neh­men die Annah­me von Auf­trä­gen stets gestat­tet, was das Vor­han­den­sein von Fahr­zeu­gen an genau bestimm­ten Stel­len oder die Abruf­bar­keit vor­aus­set­ze. Es hat fer­ner her­vor­ge­ho­ben, dass zwi­schen die­sen bei­den Beför­de­rungs­ar­ten Unter­schie­de in Bezug auf die Annah­me, die Über­mitt­lung und die Durch­füh­rung der Beför­de­rungs­auf­trä­ge sowie in Bezug auf das Bereit­hal­ten des Fahr­zeugs und die Wer­bung bestün­den. Das vor­le­gen­de Gericht hält die­se Unter­schie­de allein oder in Ver­bin­dung mit­ein­an­der für geeig­net, jede Gefahr einer Ver­wechs­lung zwi­schen dem Taxen­ver­kehr und dem Miet­wa­gen­ver­kehr mit Fah­rer­ge­stel­lung zu ver­mei­den. Es hat schließ­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass den Taxen vor­be­hal­te­ne Zei­chen und Merk­ma­le für Miet­wa­gen mit Fah­rer­ge­stel­lung nicht ver­wen­det wer­den dürf­ten.

Sol­che Unter­schie­de auf der Ebe­ne der recht­li­chen Anfor­de­run­gen, denen die frag­li­chen Beför­de­rungs­ar­ten unter­lie­gen, kön­nen – wenn sie sich als zutref­fend erwei­sen, was zu prü­fen Sache des natio­na­len Gerichts ist – in den Augen des durch­schnitt­li­chen Nut­zers einen Unter­schied zwi­schen die­sen Beför­de­rungs­ar­ten schaf­fen, da jede von ihnen geeig­net ist, unter­schied­li­che Bedürf­nis­se des Nut­zers zu befrie­di­gen, und somit auf sei­ne Ent­schei­dung, die eine oder die ande­re Beför­de­rungs­art zu wäh­len, maß­geb­li­chen Ein­fluss haben kann, so dass der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ihrer abwei­chen­den steu­er­li­chen Behand­lung nicht ent­ge­gen­stün­de.

Hier­nach liegt ein Ver­stoß gegen das Neu­tra­li­täts­prin­zip nicht vor, soweit die Klä­ge­rin ihre Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen außer­halb von auch für Taxen gel­ten­den Son­der­ver­ein­ba­run­gen erbracht hat.

Denn aus maß­geb­li­cher Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ist ein Unter­schied zwi­schen den streit­be­fan­ge­nen Beför­de­rungs­ar­ten gege­ben, wobei jede geeig­net ist, unter­schied­li­chen Bedürf­nis­sen des Nut­zers zu ent­spre­chen, und somit auf sei­ne Ent­schei­dung, die eine oder die ande­re Beför­de­rungs­art zu wäh­len, erheb­li­chen Ein­fluss haben kann 19.

Der EuGH hält die unter­schied­li­chen recht­li­chen Anfor­de­run­gen, denen die bei­den genann­ten Beför­de­rungs­ar­ten unter­lie­gen, für maß­geb­lich 20. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen des Uni­ons­ge­richts­hofs unter Bezug­nah­me auf den Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs 21 ver­wie­sen 22.

Zu den mit Taxen und Miet­wa­gen im Rah­men von ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Kran­ken­trans­por­ten hat der Uni­ons­ge­richts­hof Fol­gen­des aus­ge­führt:

Mit sei­ner zwei­ten Fra­ge in der Rechts­sa­che C‑454/​12 möch­te das vor­le­gen­de Gericht wis­sen, ob bei der Beant­wor­tung der ers­ten Fra­ge in der Rechts­sa­che C‑454/​12 und der ein­zi­gen Fra­ge in der Rechts­sa­che C‑455/​12 zu berück­sich­ti­gen ist, dass Taxi­un­ter­neh­men und Miet­wa­gen­un­ter­neh­men mit Fah­rer­ge­stel­lung ihre Leis­tun­gen auf der Grund­la­ge einer Son­der­ver­ein­ba­rung erbrin­gen, die unter­schieds­los und unter nahe­zu gleich­lau­ten­den Bedin­gun­gen auf die­se ver­schie­de­nen Unter­neh­men Anwen­dung fin­det.

Wie in Rn. 46 des vor­lie­gen­den Urteils aus­ge­führt, ist zur Klä­rung der Fra­ge, ob ein Mit­glied­staat unter sol­chen Umstän­den die Mög­lich­keit hat, auf die Beför­de­rung von Per­so­nen im Nah­ver­kehr per Taxi einen ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­satz anzu­wen­den, wäh­rend er die per Miet­wa­gen mit Fah­rer­ge­stel­lung durch­ge­führ­te Beför­de­rung dem nor­ma­len Steu­er­satz unter­wirft, zu prü­fen, ob die­se Dienst­leis­tung einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der Dienst­leis­tungs­ka­te­go­rie 'Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks', die sowohl in Anhang – III Nr. 5 der Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie als auch in Anhang H Kate­go­rie 5 der Sechs­ten Richt­li­nie auf­ge­führt ist, dar­stellt und, wenn ja, ob die Anwen­dung die­ses Sat­zes den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät beein­träch­tigt.

Hier­zu ist fest­zu­stel­len, dass die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den Dienst­leis­tun­gen im Wesent­li­chen Kran­ken­trans­por­te im Rah­men einer Ver­ein­ba­rung wie der Ver­ein­ba­rung zwi­schen der Kran­ken­kas­se A und dem Ver­band sind, die auf die Taxi­un­ter­neh­men und die Miet­wa­gen­un­ter­neh­men mit Fah­rer­ge­stel­lung, mit denen sie getrof­fen wur­de, unter­schieds­los ange­wandt wird. Nach den Anga­ben in den dem Gerichts­hof vor­lie­gen­den Akten ist das Beför­de­rungs­ent­gelt in die­ser Ver­ein­ba­rung fest­ge­legt und gilt in glei­cher Wei­se für bei­de Beför­de­rungs­ka­te­go­ri­en. Zudem füh­re die Ver­ein­ba­rung für die­se bei­den Beför­de­rungs­ka­te­go­ri­en zu kei­ner ande­ren Beför­de­rungs- und Betriebs­pflicht als der bereits auf­grund des Ver­trags bestehen­den Pflicht zur tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Trans­ports. Die Taxi­un­ter­neh­men unter­lä­gen somit im Rah­men einer sol­chen Ver­ein­ba­rung nicht den außer­halb die­ser Ver­ein­ba­rung für sie gel­ten­den recht­li­chen Anfor­de­run­gen.

Soll­ten sich die­se Umstän­de als zutref­fend erwei­sen, was zu prü­fen Sache des vor­le­gen­den Gerichts ist, müss­te die­ses davon aus­ge­hen, dass im Rah­men der Ver­ein­ba­rung zwi­schen der Kran­ken­kas­se A und dem Ver­band die Beför­de­rung von Per­so­nen per Taxi kei­nen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der Dienst­leis­tungs­ka­te­go­rie der Beför­de­rung von Per­so­nen und des mit­ge­führ­ten Gepäcks dar­stellt. Zudem wäre die­se Tätig­keit daher, aus der Sicht des durch­schnitt­li­chen Nut­zers, als der Tätig­keit der Beför­de­rung von Per­so­nen im Nah­ver­kehr per Miet­wa­gen mit Fah­rer­ge­stel­lung gleich­ar­tig anzu­se­hen. Das schließt jedoch nicht aus, dass die Tätig­keit des Kran­ken­trans­ports im Rah­men von Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Kran­ken­kas­sen und Per­so­nen­be­för­de­rungs­un­ter­neh­men in ihrer Gesamt­heit einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt der von Unter­neh­men, die Per­so­nen und das mit­ge­führ­te Gepäck beför­dern, erbrach­ten Leis­tun­gen im Sin­ne der in Rn. 44 des vor­lie­gen­den Urteils ange­führ­ten Recht­spre­chung dar­stel­len könn­te.

Auf die­ser Grund­la­ge konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof im zwei­ten hier ent­schie­de­nen Ver­fah­ren nicht urch­er­ken­nen, weil die Sache nicht spruch­reif ist.

Denn den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lässt sich nicht ent­neh­men, ob und in wel­chem Umfang die Klä­ge­rin die streit­be­fan­ge­nen Kran­ken­trans­por­te auch auf der Grund­la­ge von glei­cher­ma­ßen für Taxen gel­ten­den Son­der­ver­ein­ba­run­gen erbracht hat. Fest­ge­stellt ist bis­lang ledig­lich, dass die Klä­ge­rin am 27.11.2007 gegen­über der Kran­ken­kas­se A einen für Taxi­un­ter­neh­mer gel­ten­den Ver­trag zur Durch­füh­rung von Kran­ken­fahr­ten aner­kannt und sich ver­pflich­tet hat, alle in die­sem Ver­trag ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen zu erfül­len. Hin­ge­gen ergibt sich dar­aus nicht, ob und in wel­chem Umfang die Klä­ge­rin nach Maß­ga­be die­ser Ver­ein­ba­rung tat­säch­lich Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen erbracht hat. Ob es für den Streit­zeit­raum vor dem 27.11.2007 eine ent­spre­chen­de ver­bind­li­che Ver­ein­ba­rung und dar­auf beru­hen­de Fahr­ten gab, ist bis­lang gleich­falls noch nicht fest­ge­stellt. Im Tat­be­stand des Finanz­ge­richt, Urteils ist inso­weit nur von ‑unver­bind­li­chen- Ver­trags­ent­wür­fen der AOK Y die Rede. Das Finanz­ge­richt wird die ent­spre­chen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben.

Soll­ten die Per­so­nen­be­för­de­rungs­leis­tun­gen der Klä­ge­rin außer­halb von eben­falls für Taxi­un­ter­neh­mer gel­ten­den Son­der­ver­ein­ba­run­gen erbracht wor­den sein, wäre die Kla­ge inso­weit nach Maß­ga­be der vom EuGH auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze zur ers­ten Vor­la­ge­fra­ge abzu­wei­sen.

Soweit die von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Kran­ken­trans­por­te in den Streit­jah­ren hin­ge­gen auf eben­falls für Taxen gel­ten­den Son­der­ver­ein­ba­run­gen beru­hen, ist die vom Uni­ons­ge­richts­hof auf­ge­ge­be­ne Prü­fung 23 durch das Finanz­ge­richt vor­zu­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 2. Juli 14 – XI R 22/​10 und XI R 39/​10

  1. BFH, Beschlüs­se vom 10.07.2012 – XI R 22/​10 und – XI R 39/​10[]
  2. EuGH, Urteil vom 27.02.2014 – C‑454/​12 [Pro Med Logis­tik GmbH] und – C‑455/​12 [Eckard Pongratz], DB 2014, 581, HFR 2014, 470 u.a.[]
  3. BFH – XI R 22/​10[]
  4. BFH- XI 39/​10[]
  5. BT-Drs. 16/​2712, S. 75[]
  6. BGBl I 1990, 1690[]
  7. vgl. den in die­ser Sache ergan­ge­nen Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 238, 551, BSt­Bl II 2013, 296, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  8. vgl. EuGH,Urteil vom 06.05.2010, Kommission/​Frank­reich, – C‑94/​09, Slg. 2010, I‑4261, Rn. 25 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  9. EuGH, Urteil Kommission/​Frankreich, Rn. 27[]
  10. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil Kommission/​Frankreich, Rn. 26 und 27 sowie die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  11. vgl. EuGH, Urteil Kommission/​Frankreich, Rn. 30[]
  12. vgl. ent­spre­chend EuGH, Urteil Kommission/​Frankreich, Rn. 35[]
  13. vgl. EuGH, Urteil ‑Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pongratz- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470, Rz 49 und 50[]
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 10.11.2011, The Rank Group, – C‑259/​10 und – C‑260/​10, Slg. 2011, I‑10947, Rn. 32 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  15. vgl. EuGH, Urteil The Rank Group, Rn. 43 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  16. vgl. EuGH, Urteil The Rank Group, Rn. 44 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  17. vgl. EuGH, Urteil vom 23.04.2009, TNT Post UK, – C‑357/​07, Slg. 2009, I‑3025, Rn. 38[]
  18. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urteil The Rank Group, Rn. 50 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  19. vgl. EuGH, Urteil ‑Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pongratz- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470, Rz 59[]
  20. vgl. EuGH, a.a.O., Rz 57[]
  21. BFH, Beschluss in BFHE 238, 551, BSt­Bl II 2013, 291[]
  22. vgl. EuGH, a.a.O., Rz 58[]
  23. vgl. EuGH, a.a.O., Leit­satz 2; und EuGH, Urteil ‑Pro Med Logis­tik GmbH und Eckard Pongratz- in DB 2014, 581, HFR 2014, 470, Rz 63, 64[]