Sport­ver­ei­ne – und die Umsatz­steu­er­frei­heit

Der Bun­des­fi­nanz­hof zwei­felt an der Umsatz­steu­er­frei­heit von Leis­tun­gen, die Sport­ver­ei­ne gegen geson­der­tes Ent­gelt erbrin­gen und hat ein ent­spre­chen­des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen nach Art. 267 AEUV an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet.

Sport­ver­ei­ne – und die Umsatz­steu­er­frei­heit

Dem EuGH wer­den fol­gen­de Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, nach dem "bestimm­te, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben", unmit­tel­ba­re Wir­kung zu, so dass sich Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben bei feh­len­der Umset­zung unmit­tel­bar auf die­se Bestim­mung beru­fen kön­nen?
  2. Bei Beja­hung der ers­ten Fra­ge: Han­delt es sich bei der "Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben" i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL um
    • einen auto­nom uni­ons­recht­lich aus­zu­le­gen­den Begriff oder
    • sind die Mit­glied­staa­ten befugt, das Vor­lie­gen einer der­ar­ti­gen Ein­rich­tung von Bedin­gun­gen wie § 52 i.V.m. § 55 AO (oder den §§ 51 ff. AO in ihrer Gesamt­heit) abhän­gig zu machen?
  3. Falls es sich um einen auto­nom uni­ons­recht­lich aus­zu­le­gen­den Begriff han­delt: Muss eine Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL über Rege­lun­gen für den Fall ihrer Auf­lö­sung ver­fü­gen, nach denen sie ihr dann vor­han­de­nes Ver­mö­gen auf eine ande­re Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben zur För­de­rung von Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung zu über­tra­gen hat?

Im zugrun­de lie­gen­den Streit­fall erbrach­te ein Golf­ver­ein ver­schie­de­ne Leis­tun­gen gegen geson­dert ver­ein­bar­tes Ent­gelt. Dabei han­del­te es sich ins­be­son­de­re um die Berech­ti­gung zur Nut­zung des Golf­spiel­plat­zes (Green­fee), um die leih­wei­se Über­las­sung von Golf­bäl­len für das Abschlags­trai­ning mit­tels eines Ball­au­to­ma­ten und um die Durch­füh­rung von Golf­tur­nie­ren, bei denen der Klä­ger Start­gel­der für die Teil­nah­me ver­ein­nahm­te. Das beklag­te Finanz­amt sah die­se Leis­tun­gen als umsatz­steu­er­pflich­tig an. Dem­ge­gen­über bejah­te das Finanz­ge­richt Sach­sen-Anhalt eine Steu­er­frei­heit, die sich zwar nicht aus dem natio­na­lem Recht, aber aus dem Uni­ons­recht und dabei aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) erge­be 1. Hier­an zwei­felt nun der Bun­des­fi­nanz­hof: Aus der Recht­spre­chung des EuGH 2 kön­ne abge­lei­tet wer­den, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL kei­ne unmit­tel­ba­re Wir­kung zukom­me, so dass sich Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Bestim­mung nicht beru­fen kön­nen, um sich gegen eine Steu­er­pflicht nach natio­na­lem Recht zu weh­ren.

Soll­te der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on eine unmit­tel­ba­re Wir­kung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL ver­nei­nen, wür­de dies zu einer Recht­spre­chungs­än­de­rung füh­ren. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat in der Ver­gan­gen­heit eine unmit­tel­ba­re Wir­kung und Beruf­bar­keit bejaht. Dies führ­te ins­be­son­de­re zu einer aus dem Uni­ons­recht abge­lei­te­ten Steu­er­frei­heit für die Berech­ti­gung zur Nut­zung des Golf­spiel­plat­zes (Green­fee) und für die leih­wei­se Über­las­sung von Golf­bäl­len. Hier nicht strei­tig ist dage­gen die Fra­ge, ob Golf­ver­ei­ne, die von ihren Mit­glie­dern Ver­eins­bei­trä­ge erhe­ben, auch inso­weit steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbrin­gen.

Im Streit­fall sind Beson­der­hei­ten in Bezug auf die Art der Leis­tun­gen zu beach­ten, die dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er unter­lie­gen.

Nach Auf­fas­sung der deut­schen Finanz­ver­wal­tung fal­len die Leis­tun­gen, die Sport­ver­ei­ne an ihre Mit­glie­der gegen Mit­glieds­bei­trä­ge erbrin­gen, nicht in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Dies steht zwar nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 im Wider­spruch zum "Ken­ne­mer Golf", Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 4, ist aber für den vor­lie­gen­den Rechts­streit unbe­acht­lich. Denn in der Annah­me einer nicht steu­er­ba­ren Leis­tung hat das Finanz­amt inso­weit für die­se Leis­tun­gen kei­ne Steu­er fest­ge­setzt, so dass sich die Fol­ge­fra­ge einer Steu­er­be­frei­ung nicht stellt.

Dem­ge­gen­über sind die hier strei­ti­gen Leis­tun­gen in den Berei­chen Green­fee, Ball­au­to­mat, Start­gel­der, Cad­dys und Ver­kauf unstrei­tig als im Anwen­dungs­be­reich der Steu­er lie­gend anzu­se­hen. Hier stellt sich somit die Fra­ge nach einer Steu­er­frei­heit die­ser Leis­tun­gen, die das Finanz­amt für alle der vor­ste­hend genann­ten Berei­che ver­neint.

Nach natio­na­lem Recht kann nur der Bereich Start­gel­der nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steu­er­frei sein. Die ande­ren Leis­tun­gen wer­den von die­ser Vor­schrift von vorn­her­ein nicht erfasst. Im Streit­fall ver­sagt das Finanz­amt aller­dings nicht nur für die ande­ren Leis­tun­gen, son­dern auch für den Bereich Start­gel­der bei Ver­an­stal­tun­gen die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 22 Buchst b UStG, da es sich beim Klä­ger wegen des Erwerbs der Antei­le an der GmbH wie auch im Hin­blick auf das Feh­len einer hin­rei­chen­den Sat­zungs­reg­lung für den Fall der Auf­lö­sung nicht um eine gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung nach den §§ 51 ff. AO han­de­le.

Uni­ons­recht­lich kön­nen die strei­ti­gen Leis­tun­gen in den Berei­chen Green­fee, Ball­au­to­mat, Start­gel­der und Cad­dys nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL steu­er­frei sein. Für die Green­fee hat der EuGH dies bereits ent­schie­den 5. Für die­se Leis­tun­gen stel­len sich daher die im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Fra­gen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­ba­re Wir­kung hat (ers­te Rechts­fra­ge) sowie wel­che Bedeu­tung dem Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben als unter­neh­mer­be­zo­ge­ner Vor­aus­set­zung zukommt (zwei­te und drit­te Rechts­fra­ge).

Zu beach­ten ist auch, dass eine Steu­er­frei­heit nach der Richt­li­nie für den Bereich Ver­kauf als Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des nicht in Betracht kommt.

Buchst. a und Art. 134 MwSt­Sys­tRL ste­hen dem nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ent­ge­gen.

Zu Art. 133 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) hat der EuGH ent­schie­den, dass das Ver­bot sys­te­ma­ti­scher Gewinn­erzie­lung in der glei­chen Wei­se wie der Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) aus­zu­le­gen ist 6.

Zu Art. 134 MwSt­Sys­tRL hat der EuGH ent­schie­den, dass die­se Bestim­mung Dienst­leis­tun­gen, die dar­in bestehen, dass eine ohne Gewinn­stre­ben täti­ge Ein­rich­tung, die einen Golf­platz betreibt und mit­glied­schaft­lich ver­fasst ist, Nicht­mit­glie­dern als Gast der Ein­rich­tung das Recht gewährt, die­sen Platz zu benut­zen, nicht von der Steu­er­be­frei­ung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL aus­schließt 7.

Zur Rei­hen­fol­ge der Vor­la­ge­fra­gen geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass vor­ran­gig die ers­te Vor­la­ge­fra­ge zu beant­wor­ten ist, da sich ohne unmit­tel­ba­re Wir­kung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL die zwei­te und drit­te Fra­ge zur Bedeu­tung der unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zung nicht stellt.

Zur ers­ten Rechts­fra­ge

Mit der ers­ten Rechts­fra­ge soll geklärt wer­den, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­ba­re Wir­kung zukommt, so dass sich Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben bei feh­len­der Umset­zung unmit­tel­bar auf die­se Bestim­mung beru­fen kön­nen.

Der BFH hat die­se unmit­tel­ba­re Wir­kung in der Ver­gan­gen­heit bejaht 8.

Ob die­se unmit­tel­ba­re Wir­kung tat­säch­lich besteht, ist aber im Hin­blick auf das "Bri­tish Film Insti­tu­te "-Urteil des EuGH 2 zwei­fel­haft gewor­den.

Der EuGH hat hier ent­schie­den, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, nach dem "bestimm­te kul­tu­rel­le Dienst­leis­tun­gen" von der Steu­er befreit sind, dahin aus­zu­le­gen ist, dass ihm kei­ne unmit­tel­ba­re Wir­kung zukommt, so dass sich Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­te kul­tu­rel­le Ein­rich­tun­gen, die kul­tu­rel­le Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen, bei feh­len­der Umset­zung nicht unmit­tel­bar auf ihn beru­fen kön­nen.

Dies begrün­det der EuGH damit, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richt­li­nie 77/​388/​EWG durch die Bezug­nah­me auf "bestimm­te kul­tu­rel­le Dienst­leis­tun­gen" nicht ver­langt, dass alle kul­tu­rel­len Dienst­leis­tun­gen befreit wer­den, so dass die Mit­glied­staa­ten "bestimm­te" unter ihnen befrei­en kön­nen, wäh­rend sie ande­re der Mehr­wert­steu­er unter­wer­fen. Da die­se Bestim­mung den Mit­glied­staa­ten bei der Bestim­mung der steu­er­be­frei­ten kul­tu­rel­len Dienst­leis­tun­gen ein Ermes­sen ein­räumt, erfüllt sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen, um vor einem natio­na­len Gericht unmit­tel­bar gel­tend gemacht wer­den zu kön­nen 9.

Damit stellt sich aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Fra­ge, ob die EuGH-Recht­spre­chung zu bestimm­ten kul­tu­rel­len Dienst­leis­tun­gen dazu führt, dass auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL, nach dem "bestimm­te, in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben", kei­ne unmit­tel­ba­re Wir­kung zukommt. Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben könn­ten sich dann nicht auf die­se Bestim­mung beru­fen.

Gegen eine unmit­tel­ba­re Wir­kung könn­te dabei spre­chen, dass der Uni­ons­ge­setz­ge­ber offen­bar die Mit­glied­staa­ten nicht dazu ver­pflich­ten woll­te, alle in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben, von der Steu­er befrei­en zu müs­sen. Eben hier­zu kommt es aber letzt­lich bei einer Beja­hung der unmit­tel­ba­ren Wir­kung, wie sich dar­an zeigt, dass der BFH in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung Leis­tun­gen aller Art mit Sport­be­zug als nach der Richt­li­nie steu­er­frei ange­se­hen hat. So hat der BFH zum Bei­spiel ent­schie­den, dass die Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung (Gestel­lung von Ein­stell­plät­zen für Pfer­de ein­schließ­lich Ent­mis­tung, Lie­fe­rung von Streu und stall­üb­li­cher Füt­te­rung, Pfle­ge und Betreu­ung der Pfer­de, regel­mä­ßi­ge Besu­che von Tier­ärz­ten, Phy­sio­the­ra­peu­ten und Huf­schmie­den sowie Anla­gen­be­nut­zung) als an Rei­ter erbrach­te Leis­tung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (heu­te: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL) steu­er­frei sein kann 10. Im Hin­blick hier­auf kann sich de lege feren­da unter Umstän­den die Fra­ge nach einer kon­kre­te­ren Neu­fas­sung die­ser Bestim­mun­gen stel­len 11.

Zur zwei­ten Rechts­fra­ge

Mit der hilfs­wei­se gestell­ten zwei­ten Rechts­fra­ge soll für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­ba­re Wir­kung zukommt, geklärt wer­den, wel­che Anfor­de­run­gen an den von die­ser Bestim­mung vor­aus­ge­setz­ten Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben zu stel­len sind.

Dabei geht es dar­um, ob es sich hier­bei um einen auto­nom uni­ons­recht­lich aus­zu­le­gen­den Begriff han­delt, so dass die Ver­wei­sung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und damit auf das Gemein­nüt­zig­keits­recht als uni­ons­rechts­wid­rig anzu­se­hen ist.

Dabei ist auch zu beach­ten, dass sich der BFH 12 noch nicht in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se mit der Fra­ge befas­sen muss­te, ob sich die Ver­wei­sung in § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG auf das Gemein­nüt­zig­keits­recht nur

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht zur zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge in Über­ein­stim­mung mit dem Finanz­ge­richt 14 davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL ‑man­gels einer den Mit­glied­staa­ten wie etwa durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Defi­ni­ti­ons­er­mäch­ti­gung- den Mit­glied­staa­ten nicht die Befug­nis ein­räumt, den Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben eigen­stän­dig zu defi­nie­ren. Danach kommt eine Aus­le­gung die­ses Begriffs weder nach Maß­ga­be von § 52 i.V.m. § 55 AO noch nach den §§ 51 ff. AO ins­ge­samt in Betracht. Der BFH hat­te dabei bereits all­ge­mein ent­schie­den, dass "die Steu­er­be­frei­un­gen nach Arti­kel 13 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auto­no­me uni­ons­recht­li­che Begrif­fe sind, die eine von Mit­glied­staat zu Mit­glied­staat unter­schied­li­che Anwen­dung des Mehr­wert­steu­er­sys­tems ver­mei­den sol­len" 15.

Gleich­wohl han­delt es sich im Hin­blick auf den für Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL spe­zi­fi­schen Begriff der Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben um eine vor­ran­gig aus Sicht des Uni­ons­rechts zu beant­wor­ten­de Fra­ge, mit der geklärt wer­den soll, ob für die Mit­glied­staa­ten hier das Recht zu einer eigen­stän­di­gen Begriffs­bil­dung besteht.

Zur drit­ten Rechts­fra­ge

Die drit­te Rechts­fra­ge stellt sich für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL unmit­tel­ba­re Wir­kung zukommt, ohne dass den Mit­glied­staa­ten dabei eine Defi­ni­ti­ons­be­fug­nis zur Bestim­mung des Begriffs der Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben zusteht. Es ist dann zu klä­ren, wel­che Anfor­de­run­gen uni­ons­recht­lich an die­sen Begriff zu stel­len sind.

Dabei ist es bedeut­sam, ob eine Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben vor­aus­setzt, dass die Ver­wen­dung ihres Ver­mö­gens für den von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwSt­Sys­tRL begüns­tig­ten Zweck auch für den Fall ihrer Auf­lö­sung gesi­chert ist, so dass sich auch bei Auf­lö­sung für die Mit­glie­der kei­ne finan­zi­el­len Vor­tei­le erge­ben 16. Auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen dürf­te dem­ge­gen­über im Erwerb der Antei­le an der GmbH kei­ne Ver­mö­gens­ver­wen­dung zuguns­ten eines Ver­eins­mit­glieds zu sehen sein.

Im Streit­fall geht der Bun­des­fi­nanz­hof zudem davon aus, dass der im Streit­jahr tat­säch­lich ange­fal­le­ne Gewinn nicht gegen das Vor­lie­gen einer Ein­rich­tung ohne Gewinn­stre­ben spricht 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Juni 2018 – V R 20/​17

  1. FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 13.07.2016 – 3 K 467/​16, EFG 2017, 1030[]
  2. EuGH, Urteil Bri­tish Film Insti­tu­te vom 15.02.2017 – C‑592/​15, EU:C:2017:117[][]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, unter II. 1.a[]
  4. EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf vom 21.03.2002 – C‑174/​00, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 42[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Brid­port and West Dor­set Golf Club vom 19.12 2013 – C‑495/​12, EU:C:2013:861, Rz 30 und 32[]
  6. EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35[]
  7. EuGH, Urteil Brid­port and West Dor­set Golf Club, EU:C:2013:861, Rz 32[]
  8. BFH, Urtei­le vom 03.04.2008 – V R 74/​07, BFHE 221, 451, Leit­satz 1; vom 02.03.2011 – XI R 21/​09, BFHE 233, 269, unter II. 3.b; vom 16.10.2013 – XI R 34/​11, BFHE 243, 435, unter II. 1.b, und in BFHE 245, 397, unter II. 2.a[]
  9. EuGH, Urteil Bri­tish Film Insti­tu­te, EU:C:2017:117, Rz 23 fol­gen­de[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 243, 435; vgl. hier­zu z.B. Heu­er­mann, UR 2014, 877 ff., 881; Wäger, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1517 ff., 1521[]
  11. vgl. zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Befrei­ungs­tat­be­stän­de z.B. Fischer in juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht 19/​2017 Anmer­kung 1[]
  12. vgl. hier­zu auch BFH, Urtei­le vom 25.07.1996 – V R 7/​95, BFHE 181, 222, Bun­des­steu­er­blatt ‑BSt­Bl- II 1997, 154, unter II. 2.a; vom 21.08.1997 – V R 65/​94, Samm­lung amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ter Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs 1998, 971, unter II. 2.d; und vom 30.03.2000 – V R 30/​99, BFHE 191, 434, BSt­Bl II 2000, 705, unter II. 1.b[]
  13. sowohl Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, § 4 UStG Nr. 22, Rz 102 ff., und Kulm­see, in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 22, Rz 26[]
  14. FG Sach­sen-Anhalt, a.a.O.[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 34/​11, BFHE 243, 435, Rz 38, mit wei­te­ren Nach­wei­sen zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  16. vgl. hier­zu all­ge­mein EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 33[]
  17. vgl. auch EuGH, Urteil Ken­ne­mer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35[]