Sportvereine – und die Umsatzsteuerfreiheit

Der Bundesfinanzhof zweifelt an der Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen, die Sportvereine gegen gesondertes Entgelt erbringen und hat ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichtet.

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, nach dem „bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“, unmittelbare Wirkung zu, so dass sich Einrichtungen ohne Gewinnstreben bei fehlender Umsetzung unmittelbar auf diese Bestimmung berufen können?
2. Bei Bejahung der ersten Frage: Handelt es sich bei der „Einrichtung ohne Gewinnstreben“ i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL um
   • einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff oder
   • sind die Mitgliedstaaten befugt, das Vorliegen einer derartigen Einrichtung von Bedingungen wie § 52 i.V.m. § 55 AO (oder den §§ 51 ff. AO in ihrer Gesamtheit) abhängig zu machen?
3. Falls es sich um einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff handelt: Muss eine Einrichtung ohne Gewinnstreben i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL über Regelungen für den Fall ihrer Auflösung verfügen, nach denen sie ihr dann vorhandenes Vermögen auf eine andere Einrichtung ohne Gewinnstreben zur Förderung von Sport und Körperertüchtigung zu übertragen hat?

Im zugrunde liegenden Streitfall erbrachte ein Golfverein verschiedene Leistungen gegen gesondert vereinbartes Entgelt. Dabei handelte es sich insbesondere um die Berechtigung zur Nutzung des Golfspielplatzes (Greenfee), um die leihweise Überlassung von Golfbällen für das Abschlagstraining mittels eines Ballautomaten und um die Durchführung von Golfturnieren, bei denen der Kläger Startgelder für die Teilnahme vereinnahmte. Das beklagte Finanzamt sah diese Leistungen als umsatzsteuerpflichtig an. Demgegenüber bejahte das Finanzgericht Sachsen-Anhalt eine Steuerfreiheit, die sich zwar nicht aus dem nationalem Recht, aber aus dem Unionsrecht und dabei aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergebe¹. Hieran zweifelt nun der Bundesfinanzhof: Aus der Rechtsprechung des EuGH² könne abgeleitet werden, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL keine unmittelbare Wirkung zukomme, so dass sich Steuerpflichtige auf diese Bestimmung nicht berufen können, um sich gegen eine Steuerpflicht nach nationalem Recht zu wehren.

Sollte der Gerichtshof der Europäischen Union eine unmittelbare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL verneinen, würde dies zu einer Rechtsprechungsänderung führen. Denn der Bundesfinanzhof hat in der Vergangenheit eine unmittelbare Wirkung und Berufbarkeit bejaht. Dies führte insbesondere zu einer aus dem Unionsrecht abgeleiteten Steuerfreiheit für die Berechtigung zur Nutzung des Golfspielplatzes (Greenfee) und für die leihweise Überlassung von Golfbällen. Hier nicht streitig ist dagegen die Frage, ob Golfvereine, die von ihren Mitgliedern Vereinsbeiträge erheben, auch insoweit steuerpflichtige Leistungen erbringen.

Im Streitfall sind Besonderheiten in Bezug auf die Art der Leistungen zu beachten, die dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen.

Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung fallen die Leistungen, die Sportvereine an ihre Mitglieder gegen Mitgliedsbeiträge erbringen, nicht in den Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Dies steht zwar nach der Überzeugung des Bundesfinanzhofs³ im Widerspruch zum „Kennemer Golf“, Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union⁴, ist aber für den vorliegenden Rechtsstreit unbeachtlich. Denn in der Annahme einer nicht steuerbaren Leistung hat das Finanzamt insoweit für diese Leistungen keine Steuer festgesetzt, so dass sich die Folgefrage einer Steuerbefreiung nicht stellt.

Demgegenüber sind die hier streitigen Leistungen in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf unstreitig als im Anwendungsbereich der Steuer liegend anzusehen. Hier stellt sich somit die Frage nach einer Steuerfreiheit dieser Leistungen, die das Finanzamt für alle der vorstehend genannten Bereiche verneint.

Nach nationalem Recht kann nur der Bereich Startgelder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei sein. Die anderen Leistungen werden von dieser Vorschrift von vornherein nicht erfasst. Im Streitfall versagt das Finanzamt allerdings nicht nur für die anderen Leistungen, sondern auch für den Bereich Startgelder bei Veranstaltungen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst b UStG, da es sich beim Kläger wegen des Erwerbs der Anteile an der GmbH wie auch im Hinblick auf das Fehlen einer hinreichenden Satzungsreglung für den Fall der Auflösung nicht um eine gemeinnützige Einrichtung nach den §§ 51 ff. AO handele.

Unionsrechtlich können die streitigen Leistungen in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder und Caddys nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein. Für die Greenfee hat der EuGH dies bereits entschieden⁵. Für diese Leistungen stellen sich daher die im Streitfall entscheidungserheblichen Fragen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung hat (erste Rechtsfrage) sowie welche Bedeutung dem Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben als unternehmerbezogener Voraussetzung zukommt (zweite und dritte Rechtsfrage).

Zu beachten ist auch, dass eine Steuerfreiheit nach der Richtlinie für den Bereich Verkauf als Lieferung eines Gegenstandes nicht in Betracht kommt.

Buchst. a und Art. 134 MwStSystRL stehen dem nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen.

Zu Art. 133 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG) hat der EuGH entschieden, dass das Verbot systematischer Gewinnerzielung in der gleichen Weise wie der Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG) auszulegen ist⁶.

Zu Art. 134 MwStSystRL hat der EuGH entschieden, dass diese Bestimmung Dienstleistungen, die darin bestehen, dass eine ohne Gewinnstreben tätige Einrichtung, die einen Golfplatz betreibt und mitgliedschaftlich verfasst ist, Nichtmitgliedern als Gast der Einrichtung das Recht gewährt, diesen Platz zu benutzen, nicht von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL ausschließt⁷.

Zur Reihenfolge der Vorlagefragen geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass vorrangig die erste Vorlagefrage zu beantworten ist, da sich ohne unmittelbare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL die zweite und dritte Frage zur Bedeutung der unternehmerbezogenen Voraussetzung nicht stellt.

Zur ersten Rechtsfrage

Mit der ersten Rechtsfrage soll geklärt werden, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, so dass sich Einrichtungen ohne Gewinnstreben bei fehlender Umsetzung unmittelbar auf diese Bestimmung berufen können.

Der BFH hat diese unmittelbare Wirkung in der Vergangenheit bejaht⁸.

Ob diese unmittelbare Wirkung tatsächlich besteht, ist aber im Hinblick auf das „British Film Institute „-Urteil des EuGH² zweifelhaft geworden.

Der EuGH hat hier entschieden, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG, nach dem „bestimmte kulturelle Dienstleistungen“ von der Steuer befreit sind, dahin auszulegen ist, dass ihm keine unmittelbare Wirkung zukommt, so dass sich Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannte kulturelle Einrichtungen, die kulturelle Dienstleistungen erbringen, bei fehlender Umsetzung nicht unmittelbar auf ihn berufen können.

Dies begründet der EuGH damit, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 77/388/EWG durch die Bezugnahme auf „bestimmte kulturelle Dienstleistungen“ nicht verlangt, dass alle kulturellen Dienstleistungen befreit werden, so dass die Mitgliedstaaten „bestimmte“ unter ihnen befreien können, während sie andere der Mehrwertsteuer unterwerfen. Da diese Bestimmung den Mitgliedstaaten bei der Bestimmung der steuerbefreiten kulturellen Dienstleistungen ein Ermessen einräumt, erfüllt sie nicht die Voraussetzungen, um vor einem nationalen Gericht unmittelbar geltend gemacht werden zu können⁹.

Damit stellt sich aus Sicht des Bundesfinanzhofs die Frage, ob die EuGH-Rechtsprechung zu bestimmten kulturellen Dienstleistungen dazu führt, dass auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, nach dem „bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“, keine unmittelbare Wirkung zukommt. Einrichtungen ohne Gewinnstreben könnten sich dann nicht auf diese Bestimmung berufen.

Gegen eine unmittelbare Wirkung könnte dabei sprechen, dass der Unionsgesetzgeber offenbar die Mitgliedstaaten nicht dazu verpflichten wollte, alle in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer befreien zu müssen. Eben hierzu kommt es aber letztlich bei einer Bejahung der unmittelbaren Wirkung, wie sich daran zeigt, dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung Leistungen aller Art mit Sportbezug als nach der Richtlinie steuerfrei angesehen hat. So hat der BFH zum Beispiel entschieden, dass die Pensionspferdehaltung (Gestellung von Einstellplätzen für Pferde einschließlich Entmistung, Lieferung von Streu und stallüblicher Fütterung, Pflege und Betreuung der Pferde, regelmäßige Besuche von Tierärzten, Physiotherapeuten und Hufschmieden sowie Anlagenbenutzung) als an Reiter erbrachte Leistung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG (heute: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) steuerfrei sein kann¹⁰. Im Hinblick hierauf kann sich de lege ferenda unter Umständen die Frage nach einer konkreteren Neufassung dieser Bestimmungen stellen¹¹.

Zur zweiten Rechtsfrage

Mit der hilfsweise gestellten zweiten Rechtsfrage soll für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, geklärt werden, welche Anforderungen an den von dieser Bestimmung vorausgesetzten Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben zu stellen sind.

Dabei geht es darum, ob es sich hierbei um einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff handelt, so dass die Verweisung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und damit auf das Gemeinnützigkeitsrecht als unionsrechtswidrig anzusehen ist.

Dabei ist auch zu beachten, dass sich der BFH¹² noch nicht in entscheidungserheblicher Weise mit der Frage befassen musste, ob sich die Verweisung in § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG auf das Gemeinnützigkeitsrecht nur

• auf § 52 i.V.m. § 55 AO¹³ oder
• auf die Gesamtheit der §§ 51 ff. AO -so das Finanzamt im vorliegenden Streitfall- bezieht.

Der Bundesfinanzhof geht zur zweiten Vorlagefrage in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht¹⁴ davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL -mangels einer den Mitgliedstaaten wie etwa durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten Definitionsermächtigung- den Mitgliedstaaten nicht die Befugnis einräumt, den Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben eigenständig zu definieren. Danach kommt eine Auslegung dieses Begriffs weder nach Maßgabe von § 52 i.V.m. § 55 AO noch nach den §§ 51 ff. AO insgesamt in Betracht. Der BFH hatte dabei bereits allgemein entschieden, dass „die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 der Richtlinie 77/388/EWG autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen“¹⁵.

Gleichwohl handelt es sich im Hinblick auf den für Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL spezifischen Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben um eine vorrangig aus Sicht des Unionsrechts zu beantwortende Frage, mit der geklärt werden soll, ob für die Mitgliedstaaten hier das Recht zu einer eigenständigen Begriffsbildung besteht.

Zur dritten Rechtsfrage

Die dritte Rechtsfrage stellt sich für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, ohne dass den Mitgliedstaaten dabei eine Definitionsbefugnis zur Bestimmung des Begriffs der Einrichtung ohne Gewinnstreben zusteht. Es ist dann zu klären, welche Anforderungen unionsrechtlich an diesen Begriff zu stellen sind.

Dabei ist es bedeutsam, ob eine Einrichtung ohne Gewinnstreben voraussetzt, dass die Verwendung ihres Vermögens für den von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL begünstigten Zweck auch für den Fall ihrer Auflösung gesichert ist, so dass sich auch bei Auflösung für die Mitglieder keine finanziellen Vorteile ergeben¹⁶. Auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen dürfte demgegenüber im Erwerb der Anteile an der GmbH keine Vermögensverwendung zugunsten eines Vereinsmitglieds zu sehen sein.

Im Streitfall geht der Bundesfinanzhof zudem davon aus, dass der im Streitjahr tatsächlich angefallene Gewinn nicht gegen das Vorliegen einer Einrichtung ohne Gewinnstreben spricht¹⁷.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. Juni 2018 – V R 20/17

1. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13.07.2016 – 3 K 467/16, EFG 2017, 1030[↩]
2. EuGH, Urteil British Film Institute vom 15.02.2017 – C-592/15, EU:C:2017:117[↩][↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, unter II. 1.a[↩]
4. EuGH, Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C-174/00, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 42[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19.12 2013 – C-495/12, EU:C:2013:861, Rz 30 und 32[↩]
6. EuGH, Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35[↩]
7. EuGH, Urteil Bridport and West Dorset Golf Club, EU:C:2013:861, Rz 32[↩]
8. BFH, Urteile vom 03.04.2008 – V R 74/07, BFHE 221, 451, Leitsatz 1; vom 02.03.2011 – XI R 21/09, BFHE 233, 269, unter II. 3.b; vom 16.10.2013 – XI R 34/11, BFHE 243, 435, unter II. 1.b, und in BFHE 245, 397, unter II. 2.a[↩]
9. EuGH, Urteil British Film Institute, EU:C:2017:117, Rz 23 folgende[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 243, 435; vgl. hierzu z.B. Heuermann, UR 2014, 877 ff., 881; Wäger, Deutsches Steuerrecht 2014, 1517 ff., 1521[↩]
11. vgl. zur Entstehungsgeschichte der Befreiungstatbestände z.B. Fischer in juris PraxisReport Steuerrecht 19/2017 Anmerkung 1[↩]
12. vgl. hierzu auch BFH, Urteile vom 25.07.1996 – V R 7/95, BFHE 181, 222, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 154, unter II. 2.a; vom 21.08.1997 – V R 65/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 1998, 971, unter II. 2.d; und vom 30.03.2000 – V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II. 1.b[↩]
13. sowohl Tehler in Rau/Dürrwächter, § 4 UStG Nr. 22, Rz 102 ff., und Kulmsee, in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 22, Rz 26[↩]
14. FG Sachsen-Anhalt, a.a.O.[↩]
15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 34/11, BFHE 243, 435, Rz 38, mit weiteren Nachweisen zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
16. vgl. hierzu allgemein EuGH, Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 33[↩]
17. vgl. auch EuGH, Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, UR 2002, 320, Rz 35[↩]