Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen

Mit der Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen und zur beabsichtigten steuerpflichtigen Nutzung des Gebäudes hatte sich – wieder einmal – der Bundesfinanzhof zu befassen:

Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmen

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist1.

Ist ein Gegenstand –wie das nach den Feststellungen des Finanzgericht und dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten im Streitfall hergestellte Einfamilienhaus– sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet2. Insoweit hat der Steuerpflichtige (Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem –geschätzten– unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen3.

Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers, die zeitnah zu dokumentieren ist.

Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung eines möglichen Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden4.

Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist5.

Der Bundesfinanzhof vermag in dieser Voraussetzung des Vorsteuerabzugs keinen Verstoß gegen die aus Art.20 Abs. 3 GG folgende Bindung der Gerichte an das Gesetz zu erkennen.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat in mehreren Entscheidungen jüngst geklärt, dass die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden kann, wobei insoweit der 31.05.des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt6.

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sich dieser Rechtsprechung an7 und verweist hinsichtlich der dafür maßgebenden Gründe zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des V. Senats des BFH in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980 (unter II.3.) sowie in BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 1438.

Der Ansicht, aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ergebe sich, dass eine zeitnahe Zuordnung zusätzlich zur Vermietungsabsicht keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei, folgt der Bundesfinanzhof dagegen nicht.

Der Europäische Gerichtshof hat bereits9 zu der Frage, ob Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG so auszulegen ist, dass die Erklärung der Absicht, einen zukünftigen Gegenstand vermieten zu wollen, ausreicht, um die Bestimmung des erworbenen Gegenstands zur Verwendung für einen steuerbaren Umsatz zu bejahen und aus diesem Grund den Investierenden als Steuerpflichtigen anzusehen, festgestellt, dass derjenige, der einen Vorsteuerabzug vornimmt, nachzuweisen hat, dass die Voraussetzungen hierfür gegeben sind und insbesondere dass er Steuerpflichtiger ist. Nach dem Lennartz-Urteil des EuGH10 hängt das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug davon ab, in welcher Eigenschaft eine Person zu diesem Zeitpunkt handelt.

Danach ist für den Vorsteuerabzug Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige die Vorleistungen für die Einliegerwohnungen bereits als Steuerpflichtiger bezogen hat, was voraussetzt, dass sie seinem Unternehmen zugeordnet wurden und dies der Finanzbehörde nachgewiesen wird. Eine Statthaftigkeit einer rückwirkenden Zuordnung ist damit nicht vereinbar. Der Sachverhalt ist auch nicht mit dem einer Rechnungsberichtigung vergleichbar.

Aus den neuen EuGH-Urteilen ergibt sich nichts anderes.

In dem „Klub“-Urteil11 führt der Gerichtshof der Europäischen Union unter Hinweis auf die Rechtssache Lennartz aus, dass „die Anwendung des Mehrwertsteuersystems und damit des Abzugsmechanismus vom Erwerb des Gegenstands durch einen als solchen handelnden Steuerpflichtigen“ abhänge. Er präzisiert dies in Rz 36 dahingehend, dass es insoweit darauf ankomme, dass „er zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Gegenstands als solcher“ handele.

Das „EMS“-Urteil12 betrifft einen nicht vergleichbaren Sachverhalt. Es ging nicht um ein gemischtgenutztes Wirtschaftsgut, sodass sich die Frage einer Zuordnung im Sinne der dargelegten EuGH-Rechtsprechung gar nicht stellte. Im Übrigen hat der EuGH in diesem Urteil u.a. ausgeführt, dass „die Mitgliedstaaten nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vom Steuerpflichtigen verlangen können, dass er sein Recht auf Vorsteuerabzug während des Zeitraums ausübt, in dem es entstanden ist13.

Eine solche Vermietungsabsicht ist zwar eine für den Vorsteuerabzug notwendige Voraussetzung, weil andernfalls bereits eine unternehmerische Nutzungsabsicht fehlen würde, sie ist aber im Falle eines gemischtgenutzten Wirtschaftsguts noch keine für den Abzug hinreichende Voraussetzung. Denn bei einem gemischtgenutzten Gebäude steht es dem Steuerpflichtigen nach der Rechtsprechung frei, das Gebäude in vollem Umfang –d.h. auch hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Anteils– seinem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit dem Mehrwertsteuersystem zu entziehen; in diesem Fall scheidet ein Vorsteuerabzug aus14.

Das Recht auf Vorsteuerabzug ergibt sich auch nicht daraus, dass der Steuerpflichtige die Mieteinnahmen der Wohnungen im Jahre 2007 der Umsatzsteuer unterworfen habe.

Zwar setzt eine wirksame Ausübung der Option zur Umsatzsteuerpflicht voraus, dass der Gegenstand dem Unternehmen zuvor zugeordnet und damit Gegenstand des Mehrwertsteuersystems geworden ist. Aus der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung im Jahre 2007 ergibt sich aber nicht, dass die Vorleistungen bereits bei ihrem Bezug im Jahre 2003 und 2004 dem Unternehmen zugeordnet worden sind. Vielmehr ist es möglich, dass der Kläger die Wohnungen bspw. erst anlässlich der Vermietung im Jahre 2007 in sein Unternehmen eingelegt hat; in diesem Falle wäre ein Abzug der auf den Einliegerwohnungen aus den Leistungsbezügen der Jahre 2003 und 2004 lastenden Vorsteuer nicht zulässig15.

Soweit sich die gegenteilige Ansicht auf das „Uudenkaupungin kaupunki“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union16 bezieht, verkennt sie, dass es sich dort um kein gemischtgenutztes, sondern um ein ausschließlich unternehmerisch genutztes Wirtschaftsgut gehandelt hat und das Abzugsrecht deshalb bereits beim Bezug entstanden war, soweit die bezogenen Gegenstände für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werden sollten17.

Zudem betrifft dieses Urteil –anders als der Streitfall– die Berichtigung von Vorsteuerabzügen nach § 15a UStG bzw. Art.20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Diese Vorschriften beschränken sich darauf, das Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des Vorsteuerabzugs festzulegen und setzen voraus, dass ein Recht auf Vorsteuerabzug bereits entstanden ist18.

Aus den Feststellungen ergeben sich im vorliegenden Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Einliegerwohnungen in den Streitjahren seinem Unternehmen zugeordnet hätte und auch nichts für eine Dokumentation dieser Zuordnung gegenüber dem Finanzamt bis zum 31.05.des jeweiligen Folgejahres.

Nachdem die wegen der gemischten Nutzung des Gebäudes notwendige Zuordnung der Einliegerwohnungen zum –unstreitig bereits bestehenden– Vermietungsunternehmen des Klägers für die Streitjahre 2003 und 2004 nicht unterstellt werden kann19, ist vorliegend von einer Zuordnung der in den Jahren 2003 und 2004 für die Herstellung der Einliegerwohnungen bezogenen Leistungen zu seinem nichtunternehmerischen Bereich auszugehen, mit der Folge, dass insoweit ein Vorsteuerabzug ausscheidet.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen die Steuer für die Lieferung von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Zu diesen vorsteuerabzugsschädlichen Umsätzen gehört auch die gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Nach § 9 Abs. 1 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung kann der Unternehmer zwar einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Die Regelung beruht auf Art. 13 Teil C der Richtlinie 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu optieren; sie können den Umfang des Optionsrechts einschränken und bestimmen die Modalitäten seiner Ausübung.

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) aber gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Voraussetzungen hat der Unternehmer nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Der Verzicht auf eine Steuerbefreiung geschieht regelmäßig dadurch, dass der Steuerpflichtige den in § 9 Abs. 1 UStG genannten Umsatz dem Leistungsempfänger unter besonderem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung stellt. Der Verzicht kann aber auch in anderer Weise durch schlüssiges Verhalten erklärt werden, soweit aus den Erklärungen und sonstigen Verlautbarungen, in die das gesamte Verhalten einzubeziehen ist, der Wille zum Verzicht eindeutig hervorgeht20.

Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH21 ist § 15 Abs. 1 UStG richtlinienkonform so zu verstehen, dass ein Leistungsempfänger bereits bei Leistungsbezug das Recht auf Vorsteuerabzug als Unternehmer hat, wenn er die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche –und steuerpflichtige– Tätigkeit (d.h. Umsätze gegen Entgelt) mit diesen Leistungsbezügen auszuüben und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt22.

Es bedarf im Streitfall daher der Prüfung, ob die Erklärung, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird23. Dabei ist jeweils der Zeitpunkt des Leistungsbezugs maßgeblich, zu dem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht24.

Auch insoweit folgt der Bundesfinanzhof nicht der Auffassung, diese Anforderung verstoße gegen Art.20 Abs. 3 GG.

Aus den Feststellungen ergibt sich im vorliegenden Streitfall nicht, ob der Kläger bereits zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs in gutem Glauben erklärt hat, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen, und ob diese Absicht durch objektive Anhaltspunkte belegt wird25.

Denn bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grundsätzlich Sache des Unternehmers, zu entscheiden, welche Schätzungsmethode er wählt; das Finanzamt –und damit auch das Finanzgericht– können aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist26.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2012 – XI R 17/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 15.12.2011 – V R 48/10, BFH/NV 2012, 808; vom 07.07.2011 – V R 42/09, BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980; vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.2.b; vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.; vom 18.04.2012 – XI R 14/10, unter II.1.[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 C-415/98 [Bakcsi], Slg. 2001, I-1831, UR 2001, 149, BFH/NV Beilage 2001, 52, Leitsatz 1 sowie Rz 25[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 11.07.1991 – C-97/90 [Lennartz], Slg. 1991, I-3795; vom 04.10.1995 – C-291/92 [Armbrecht], Slg. 1995, I-2775; in Slg. 2001, I-1831, UR 2001, 149, BFH/NV Beilage 2001, 52; BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 21/10, BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143; vom 19.07.2011 – XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, unter II.1.c, m.w.N.; vom 18.04.2012 – XI R 14/10, unter II.2.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 808, unter II.3.a, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 31.01.2002 – V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, unter II.2.b; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.3.c, m.w.N.; vom 08.10.2008 – XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394, unter II.1.b; vom 18.04.2012 – XI R 14/10, unter II.3.b[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143; in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980; in BFH/NV 2012, 808, unter 3.b[]
  7. vgl. bereits BFH, Urteil vom 18.04.2012 – XI R 14/10, unter II.3.b[]
  8. unter II.1. a bis f, jeweils m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil vom 14.02.1985 – C-268/83 [Rompelmann], Slg. 1985, 655, Rz 24[]
  10. EuGH, Slg. 1991, I-3795, Rz 8 f. und 15[]
  11. EuGH UR 2012, 606, HFR 2012, 559, Rz 39[]
  12. EuGH, UR 2012, 642[]
  13. EuGH, UR 2012, 642, Rz 53[]
  14. vgl. z.B. EuGH, Urteile in Slg. 2001, I-1831, UR 2001, 149, BFH/NV Beilage 2001, 52, Rz 27; vom 23.04.2009 C-460/07 [Puffer], Slg. 2009, I-3251, UR 2009, 410, BFH/NV 2009, 1056, Leitsatz 1[]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteil in Slg. 1991, I-3795, Rz 8 f.; BFH, Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.4.; vom 01.12.2010 – XI R 28/08, BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994, unter II.2.b[]
  16. EuGH, Slg. 2006, I-3039, UR 2006, 530, BFH/NV Beilage 2006, 286[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.1.c[]
  18. vgl. z.B. EuGH, Urteil in Slg. 1991, I-3795, Rz 8 f.; BFH, Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.4.; in BFHE 233, 53, BStBl II 2011, 994, unter II.2.b[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.02.2002 – V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.3.c; vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II.3.c aa[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 16.07.1997 – XI R 94/96, BFHE 183, 301, BStBl II 1997, 670[]
  21. vgl. etwa EuGH, Urteile vom 08.06.2000 C-400/98 [Breitsohl], Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, UR 2000, 329, und C-396/98 [Schlossstrasse], Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, UR 2000, 336[]
  22. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.03.2001 – V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 25.04.2002 – V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II 2003, 435; vom 28.11.2002 – V R 51/01, BFH/NV 2003, 515[]
  23. vgl. insbes. EuGH, Urteile in Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, UR 2000, 336, Rz 41; und in Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, UR 2000, 329, Rz 40[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430[]
  25. vgl. insbes. EuGH, Urteile in Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446, UR 2000, 336, Rz 41; und in Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, UR 2000, 329, Rz 40; BFH, Urteil vom 22.02.2001 – V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426[]
  26. vgl. BFH, Beschlüsse vom 03.05.2005 – V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641; vom 27.11.2008 – XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431; BFH, Urteil vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247, unter II.1.a[]