Die Drei-Tages-Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO findet nur dann Anwendung, wenn feststeht, wann der Verwaltungsakt durch die Finanzbehörde zur Post aufgegeben wurde. Hierzu bedarf es der vollen richterlichen Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO).
Versäumnisse des Steuerpflichtigen bei der Substantiierung seines Vorbringens zu einem von der Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO abweichenden späteren Zugang des Verwaltungsakts beeinflussen den Grad der Überzeugungsbildung über den Zeitpunkt der Postaufgabe des Verwaltungsakts nicht.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erließ das Finanzamt unter dem Datum des 03.04.2018 eine gegenüber den Prozessbevollmächtigten des Klägers bekanntgegebene Einspruchsentscheidung, die einen Kanzlei-Posteingangsstempel des 10.04.2018 trägt. Die hiergegen gerichtete Klage ging am 11.05.2018, dem Christi Himmelfahrt nachfolgenden Werktag, beim Hessischen Finanzgericht ein. Der Kläger trug im Klageverfahren unter Benennung von Zeugen vor, dass Briefpost, die das Büro seiner Prozessbevollmächtigten erreiche, nach dortiger Weisungslage regelmäßig täglich dem Briefkasten entnommen und sogleich mit einem Eingangsstempel versehen werde; zudem werde der Eingang -wie auch im Streitfall geschehen- digital erfasst. Hierzu legte der Kläger Auszüge („Screenshots“) aus der digitalen Posteingangs- und Fristendokumentation sowie das analoge Fristenkontrollbuch für den 09.05.2018 vor. Das Finanzamt trug vor, die Einspruchsentscheidung sei am 29.03.2018 (Gründonnerstag) von der zuständigen Sachgebietsleiterin unterzeichnet und durch diese noch am selben Tag der internen Poststelle übergeben worden. Im Hinblick auf die anstehenden Osterfeiertage und des zu erwartenden erhöhten Postaufkommens sei als Absendedatum bewusst der erste Werktag nach Ostern (03.04.2018) vermerkt worden.
Das Hessische Finanzgericht hielt die Klage für verfristet und daher für unzulässig1. Der Kläger habe keinen schlüssigen und substantiierten Sachverhalt vorgebracht, der es erlaube, von einer Bekanntgabe außerhalb der gesetzlichen Drei-Tages-Fiktion auszugehen. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Hessischen Finanzgerichts auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Hessische Finanzgericht zurück; es liege ein vom Kläger geltend gemachter Verfahrensfehler vor, auf dem die angefochtene Entscheidung beruhen könne (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO):
Ein Verfahrensmangel ist u.a. dann gegeben, wenn dem angefochtenen Urteil eine fehlerhafte Handhabung der für den Lauf der Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 FGO maßgeblichen Bekanntgabenorm zugrunde liegt2.
Dies ist vorliegend der Fall. Das Hessische Finanzgericht hat die Vorschrift des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO insoweit rechtsfehlerhaft angewandt, als es die hierfür geltenden Regelungen über die Verteilung der Darlegungs- und Beweislasten verkannt hat. Aus diesem Grund könnte das Finanzgericht -was im zweiten Rechtsgang zu klären sein wird- zu Unrecht durch Prozess- anstelle durch Sachurteil entschieden haben.
Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder -was im Streitfall in Betracht kommt- zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.
Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung ist hinreichend geklärt, dass ein Steuerpflichtiger, der nicht den Zugang des Verwaltungsakts an sich bestreitet, sondern lediglich behauptet, ihn nicht innerhalb des Drei-Tages-Zeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren hat, um Zweifel an der gesetzlichen Bekanntgabefiktion zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische -Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post- ernstlich in Betracht zu ziehen ist3. Kommt der Steuerpflichtige dieser Substantiierungspflicht nach, hat das Finanzgericht den Zeitpunkt des Zugangs des Verwaltungsakts gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung festzustellen; beweisbelastet ist die Behörde (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO).
Geklärt ist ebenso, dass die Drei-Tages-Bekanntgabefiktion nur dann eingreift, wenn feststeht, wann der mit einfachem Brief übersandte Verwaltungsakt tatsächlich zur Post aufgegeben worden ist4. Im Hinblick darauf, dass dieser Zeitpunkt allein dem Wissens- und Verantwortungsbereich der Finanzbehörde zuzuordnen ist, bedarf es insoweit keines substantiierten Bestreitens durch den Steuerpflichtigen. Lässt sich das Datum der Aufgabe zur Post nicht zur vollen Überzeugung des Gerichts feststellen, ist die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht anwendbar5.
Diesen rechtlichen Erwägungen ist das Finanzgericht in der angefochtenen Entscheidung zwar grundsätzlich gefolgt. Allerdings geht es verfahrensfehlerhaft davon aus, dass eine volle gerichtliche Überzeugungsbildung über den Zeitpunkt der Aufgabe zur Post nur dann erforderlich sei, wenn der Steuerpflichtige seiner Substantiierungslast hinsichtlich eines verspäteten Zugangs des Verwaltungsakts nachgekommen sei. Ein solcher Rechtssatz ist insbesondere nicht der vom Finanzgericht in diesem Zusammenhang zitierten BFH-Entscheidung vom 16.05.20076 zu entnehmen. Vielmehr betrifft die Rechtsprechung, derzufolge nicht jedes beliebige Bestreiten des Zugangszeitpunkts die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO außer Kraft setzt, sondern der Steuerpflichtige einen verspäteten Zugang schlüssig darlegen muss, ausschließlich Fälle, in denen der Postaufgabetag feststeht und sich deshalb Beginn und Ende der Drei-Tages-Frist bestimmen lassen7. Demzufolge beeinflussen etwaige Versäumnisse des Steuerpflichtigen bei der Substantiierung des Zeitpunkts des Zugangs des Verwaltungsakts nicht den Grad der gerichtlichen Überzeugungsbildung für dessen Aufgabe zur Post; beide für die Anwendung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO maßgeblichen Ereignisse sind unabhängig voneinander zu beurteilen.
Der Bundesfinanzhof hält es für angezeigt, gemäß § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, um dem Finanzgericht eine am Maßstab des § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO auszurichtende Würdigung dazu zu ermöglichen, ob der vom Finanzamt bislang mitgeteilte Sachverhalt zur Übergabe der Einspruchsentscheidung an die interne Poststelle der Behörde überhaupt den Schluss zulässt, dass die Entscheidung -wie behauptet- tatsächlich am 03.04.2018 zur Post aufgegeben wurde. Sollte dies nicht der Fall sein, bliebe für die Anwendung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO kein Raum. Sollte dies dagegen zu bejahen sein, dürfte das Finanzgericht -erneut- zu berücksichtigen haben, dass an die Substantiierung eines abweichend zu § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO späteren Zugangs des Verwaltungsakts keine allzu hohen Anforderungen zu stellen sind. Keinesfalls dürfen die Erfordernisse an einen substantiierten Tatsachenvortrag letztlich dazu führen, die Regelung über die objektive Beweislast, die nach dem Gesetz die Finanzbehörde trifft, zu Lasten des Steuerpflichtigen umzukehren8. Insofern könnte das Finanzgericht erneut in den Blick nehmen, dass sich der bisherige Sachvortrag des Klägers nicht auf das Datum des Kanzlei-Eingangsstempels seiner Prozessbevollmächtigten beschränkte, sondern er darüber hinaus u.a. eine Terminsdokumentation aus der elektronisch geführten Mandantenakte und einen Auszug aus dem analogen Fristenkontrollbuch vorgelegt hat. Das dort jeweils ausgewiesene Datum des 09.05.2018 dürfte vor dem Hintergrund des nachfolgenden gesetzlichen Feiertags jedenfalls nicht ohne Weiteres ungeeignet sein, einen Rückschluss auf den vom Kläger behaupteten Zeitpunkt des Zugangs der Einspruchsentscheidung zuzulassen.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26. Februar 2021 – X B 108/20
- Hess. FG, Urteil vom 24.09.2020 – 6 K 727/18[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 06.07.1988 – II B 183/87, BFHE 153, 509, BStBl II 1988, 897; vom 21.12.2001 – VIII B 132/00, BFH/NV 2002, 661, unter 1.; vom 30.11.2006 – XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389, unter 3.a[↩]
- statt vieler BFH, Urteil vom 14.06.2018 – III R 27/17, BFHE 262, 193, BStBl II 2019, 16, Rz 9, m.w.N.[↩]
- u.a. BFH, Beschluss vom 26.02.2020 – VIII B 56/19, BFH/NV 2020, 1074, Rz 8, m.w.N.; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 122 Rz 58[↩]
- BFH, Urteil vom 09.12.2009 – II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, unter II. 2.b aa[↩]
- BFH, Beschluss vom 16.05.2007 – V B 169/06, BFH/NV 2007, 1454[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 824, unter II. 2.b aa[↩]
- BFH, Urteil vom 03.05.2001 – III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365, unter II. 1., m.w.N.[↩]
