Das Bestreiten des Zugangs eines Steuerbescheids beim Bescheidadressaten durch einen Erben als Rechtsnachfolger kann die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung nur erschüttern, wenn belastbare Tatsachen vorgetragen werden, die konkrete und begründete Zweifel am Zugangsgeschehen selbst wecken können.
Die im Jahr 1929 geborene A erteilte im Jahr 2016 einer Steuerberatungsgesellschaft eine umfassende Vollmacht einschließlich Empfangsvollmacht für Steuerbescheide. Mit der Einkommensteuererklärung für 2016 beantragte die Steuerberatungsgesellschaft unter anderem Werbungskosten, gab jedoch zugleich an, der Steuerbescheid solle an A persönlich übersandt werden. Das Finanzamt erließ den Einkommensteuerbescheid im Oktober 2017 an A, berücksichtigte aufgrund eines Übertragungsfehlers nicht sämtliche Werbungskosten und setzte eine geringere Steuererstattung fest. Nach dem Tod der A im Jahr 2020 wurde der Bescheid bei der Durchsicht des Nachlasses nicht aufgefunden; die Alleinerbin bestritt dessen Zugang und legte im Einspruchsverfahren weitere steuermindernde Unterlagen vor, während das Finanzamt den Einspruch als unzulässig verwarf.
Das Finanzgericht Münster gab der Klage der Erbin statt1. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab. Das Finanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits dann erschüttert ist, wenn der Rechtsnachfolger des Bekanntgabeadressaten Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts mit Umständen begründet, die sich nur auf dessen Nichtauffinden beim Adressaten beziehen.
Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.
Bestreitet der Adressat eines Steuerbescheids, diesen überhaupt erhalten zu haben, genügt zwar nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) regelmäßig schon dieser Umstand an sich, um Zweifel am Zugang im Sinne des § 122 Abs. 2 AO zu wecken. Anders als im Fall der Behauptung eines verspäteten Zugangs kann danach von einem Adressaten, der den Zugang überhaupt bestreitet, keine weitere Substantiierung verlangt werden. Wählt die Behörde statt der förmlichen Zustellung die Bekanntgabe des Bescheids durch einfachen Brief, trägt sie im Falle des Bestreitens das Risiko der Unerweislichkeit des Zugangs, ohne dass ihr die Erleichterungen des Anscheinsbeweises zugutekommen2.
Diese Rechtsprechung lässt sich aber nicht ohne Weiteres auf den Fall übertragen, dass ein Dritter -wie hier der Erbe und Gesamtrechtsnachfolger des Steuerpflichtigen- den Zugang des Verwaltungsakts beim Adressaten bestreitet.
Denn der Adressat, der den Zugang bestreitet, bekundet eine (negative) Tatsache aus seinem eigenen Einfluss- und Wahrnehmungsbereich, während sich der Dritte mangels eigener Erkenntnisse lediglich darauf berufen kann, dass die Frage des Zugangs offen sei3. Das bloße Bestreiten der Bekanntgabe durch einen Dritten ist mithin nicht geeignet, Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts zu wecken4.
In dieser Konstellation bedarf es daher der Darlegung tatsächlicher Umstände, die begründete Zweifel an der Bekanntgabe des Verwaltungsakts wecken, um die gesetzliche Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO zu erschüttern. Die Umstände müssen dabei Rückschlüsse auf das konkrete Zugangsgeschehen erlauben. Zu derartigen Umständen, die unter Berücksichtigung der Mitwirkungslasten der Beteiligten von Amts wegen zu ermitteln sind, kann neben etwaigen Anhaltspunkten aus den Akten vor allem ein Bestreiten des Zugangs durch den Adressaten selbst gehören5. Umstände, die keine Rückschlüsse auf das Zugangsgeschehen beim Adressaten erlauben, da mit ihnen lediglich das Nichtauffinden beziehungsweise Nichtvorhandensein des Verwaltungsakts beim Adressaten behauptet wird, sind regelmäßig nicht geeignet, Zweifel an dessen Bekanntgabe an den Adressaten zu begründen.
Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen, seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben.
So hat das Finanzgericht „nur im Ansatz begründete Zweifel“ zur Entkräftung der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO ausreichen lassen. Zudem hat es lediglich Umstände festgestellt und im Rahmen seiner Würdigung berücksichtigt, die in keinem Zusammenhang mit dem Zugangsgeschehen an A als Bescheidadressatin stehen.
Aufgrund der Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich keine begründeten Zweifel an dem typischen Geschehensablauf, dass der unstreitig ordnungsgemäß zur Post gegebene streitgegenständliche Bescheid A als Empfängerin auch erreicht hat.
Solche ergeben sich zunächst nicht daraus, dass der fragliche Bescheid im „geordneten Nachlass“ der A von der Testamentsvollstreckerin bei den abgehefteten Steuerunterlagen für das Streitjahr nicht vorgefunden wurde. Dieser Umstand besagt lediglich, dass der Bescheid am Ort der Suche nicht aufgefunden wurde. Erkenntnisse darüber, ob er dem Adressaten (unter Umständen Jahre zuvor) zugegangen, das heißt in dessen Machtbereich gelangt ist6, vermittelt er hingegen nicht. Deshalb lässt sich aus der Auffindesituation der Steuerunterlagen von A kein belastbarer Rückschluss auf einen Nichtzugang des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr bei ihr ziehen.
Im Übrigen weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass angesichts der Feststellungen des Finanzgerichtes von einem geordneten Nachlass im Hinblick auf die vorgefundenen Steuerunterlagen nicht gesprochen werden kann. So wurden auch die Steuerunterlagen und die Steuerbescheide der Jahre 2012 bis 2015 nicht aufgefunden. Die Würdigung des Finanzgerichtes, es spreche einiges dafür, diese seien von A vernichtet worden und erst die Unterlagen ab dem Streitjahr als dem Jahr der Beauftragung der S seien sortiert aufbewahrt worden, ist mit der festgestellten Aktenlage nicht in Einklang zu bringen. Denn S hat die Steuererklärung nicht erst ab dem Streitjahr, sondern ausweislich des Übersendungsschreibens der Vollmacht und den Angaben in der Steuererklärung des Streitjahres auch für die Jahre 2012 bis 2015 gefertigt. Diese Bescheide sind zeitgleich unter dem 21.11.2016 ergangen. Zudem hatten offensichtlich auch Dritte Zugang zu den Steuerunterlagen der A, da sich darin der Steuerbescheid für 2018 befand, welchen das Finanzamt ersichtlich erst nach dem Tod der A zur Post gegeben hatte.
Ebenfalls keine konkreten und begründeten Zweifel am Zugangsvorgang selbst kann der Umstand wecken, dass trotz einer vom steuerlichen Berater prognostizierten Erstattung in Höhe von 281, 67 € in Anbetracht der tatsächlichen Erstattung von (nur) 178, 62 € von A kein Einspruch eingelegt wurde. Auch dieser Umstand bezieht sich nicht auf das Zugangsgeschehen und erlaubt diesbezüglich keine Rückschlüsse. Es stellt im Regelfall vielmehr ein Indiz für einen erfolgten Zugang dar, wenn die Steuererstattung überwiesen worden ist, ohne dass der Steuerpflichtige -wofür im Streitfall nichts ersichtlich ist- das Finanzamt darauf hingewiesen hat, den Steuerbescheid nicht erhalten zu haben7.
Der Bundesfinanzhof konnte in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den Einkommensteuerbescheid vom 23.10.2017 wirksam an A bekannt gegeben.
Der vom Finanzamt am 23.10.2017 versandte Einkommensteuerbescheid gilt nach der gesetzlichen Dreitagevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung als am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben.
Anhaltspunkte, die unmittelbar den Zugangsvorgang dieses Bescheids betreffen und zu einer Erschütterung der gesetzlichen Zugangsvermutung führen könnten, sind vorliegend nicht ersichtlich. Insbesondere wurde von der Alleinerbin weder vorgetragen noch vom Finanzgericht festgestellt, dass A als Bescheidadressatin den Zugang des streitgegenständlichen Bescheids bestritten hat und/oder dass sich in den Akten des Finanzgerichtes Hinweise befinden, die Rückschlüsse auf eine fehlende Bekanntgabe des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids erlauben.
Schließlich konnte der Einkommensteuerbescheid der A vorliegend auch ungeachtet der Regelung in § 122 Abs. 1 Satz 4 AO persönlich bekannt gegeben werden. Denn auf dem Mantelbogen der von S angefertigten Steuererklärung waren ausdrücklich Name und Anschrift von A angegeben. Die S erteilte Empfangsvollmacht (und die Soll-Regelung in § 122 Abs. 1 Satz 4 AO) wurde dadurch im Streitfall überschrieben. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig, sodass der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juni 2026 – VI R 16/24
- FG Münster, Urteil vom 19.04.2024 – 4 K 870/21 E[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.03.1989 – VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534; und vom 29.04.2009 – X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, unter II. 2.b; BFH, Beschluss vom 14.02.2008 – X B 11/08, BFH/NV 2008, 743[↩]
- ebenso BVerwG, Urteil vom 15.06.2016 – 9 C 19.15, BVerwGE 155, 241, Rz 19; Niedersächsisches FG, Urteil vom 23.02.2000 – 3 K 91/94, Entscheidungen der Finanzgerichte 2000, 904[↩]
- Pahlke in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 122 AO Rz 165b[↩]
- BVerwG, Urteil vom 15.06.2016 – 9 C 19.15, BVerwGE 155, 241, Rz 19[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 41/15, Rz 20, m.w.N.[↩]
- ebenso Pahlke in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 122 AO Rz 168[↩]
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