Unbe­bau­tes Grund­stück – und die Fest­stel­lung der Bebau­ungs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht

Auf die Bebau­ungs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht kann nur anhand von äuße­ren Umstän­den geschlos­sen wer­den. Erfor­der­lich ist eine Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls. Ein vor­sich­ti­ges, auf das Anspa­ren von Eigen­ka­pi­tal gerich­te­tes Finan­zie­rungs­ver­hal­ten spricht nicht gegen die behaup­te­te Bebau­ungs­ab­sicht. In die­sem Fall muss sich aber aus wei­te­ren Umstän­den erge­ben, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Anga­ben ent­spre­chend ver­hal­ten und ent­spre­chen­de Mit­tel tat­säch­lich ange­sam­melt hat. Dafür kann die spä­te­re Ver­wen­dung der ange­spar­ten Mit­tel rück­wir­kend von Bedeu­tung sein.

Unbe­bau­tes Grund­stück – und die Fest­stel­lung der Bebau­ungs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zäh­len zu den Wer­bungs­kos­ten auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. Bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bil­den Wer­bungs­kos­ten grund­sätz­lich alle Auf­wen­dun­gen, bei denen objek­tiv ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung besteht und die sub­jek­tiv zur För­de­rung der Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den.

Auf­wen­dun­gen, die anfal­len, bevor Ein­nah­men erzielt wer­den, kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sofern ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird. Ein sol­cher Abzug ist von dem Zeit­punkt an gege­ben, zu dem sich anhand objek­ti­ver Umstän­de fest­stel­len lässt, dass der Ent­schluss, Ein­künf­te einer bestimm­ten Ein­kunfts­art zu erzie­len, end­gül­tig gefasst wor­den ist 1. Die Auf­wen­dun­gen kön­nen selbst dann abzieh­bar sein, wenn es ent­ge­gen den Pla­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu Ein­nah­men kommt, sofern nur eine erkenn­ba­re Bezie­hung zu den ange­streb­ten Ein­künf­ten besteht 2.

Auf­wen­dun­gen für ein unbe­bau­tes Grund­stück sind als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­bar, wenn ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit einer (beab­sich­tig­ten) Bebau­ung des Grund­stücks und anschlie­ßen­der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung des Gebäu­des besteht. Die Absicht, ein unbe­bau­tes Grund­stück bebau­en zu wol­len, kann nicht unter­stellt wer­den 3. Der Wil­le, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len, muss aus äuße­ren Umstän­den erkenn­bar und in ein kon­kre­tes Sta­di­um getre­ten sein 4. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss Maß­nah­men ergrif­fen haben, die dar­auf abzie­len, das Grund­stück mit dem Ziel der Ver­mie­tung zu bebau­en 5. Das bedeu­tet nicht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in jedem Fall schon mit der Bebau­ung begon­nen haben muss; die Absicht kann sich auch aus hin­rei­chend ein­deu­ti­gen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen erge­ben.

Auf die Bebau­ungs- und die Ver­mie­tungs­ab­sicht als inne­re Tat­sa­chen kann nur anhand von äuße­ren Umstän­den (Indi­zi­en) geschlos­sen wer­den 6. Die Erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen, er wol­le das Grund­stück bebau­en, reicht inso­weit nicht aus 7. Erfor­der­lich ist eine Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls. Dabei müs­sen nicht nur die im Streit­zeit­raum ein­ge­tre­te­nen Umstän­de berück­sich­tigt wer­den. Bei der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung der Umstän­de kann in Zwei­fels­fäl­len auch das spä­te­re Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ein­be­zo­gen wer­den 8. Star­re Regeln für die Wür­di­gung und Gewich­tung der ein­zel­nen Umstän­de gibt es nicht.

Der zeit­li­che Zusam­men­hang zwi­schen dem Erwerb des unbe­bau­ten Grund­stücks, des­sen Bebau­ung und anschlie­ßen­der Ver­mie­tung ist kein gesetz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal für den Abzug von Wer­bungs­kos­ten. Er ist jedoch bei der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung zu beach­ten, ob nach den Gesamt­um­stän­den ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Auf­wen­dun­gen mit künf­ti­gen Ein­nah­men besteht 9.

Finan­zi­el­le Schwie­rig­kei­ten ste­hen der Annah­me der Bebau­ungs­ab­sicht grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen. Erfor­der­lich ist aller­dings, dass der Steu­er­pflich­ti­ge trotz der finan­zi­el­len Schwie­rig­kei­ten kon­kret damit rech­nen konn­te, das Grund­stück in über­schau­ba­rer Zeit bebau­en zu kön­nen, und dass er sei­ne Bau­ab­sicht nach­hal­tig zu ver­wirk­li­chen sucht 10. Dafür kann der Abschluss von Bau­spar­ver­trä­gen spre­chen 11. Eben­so beacht­lich ist jedoch, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf ande­re Wei­se erkenn­bar dar­um bemüht, das für die Bebau­ung erfor­der­li­che Eigen­ka­pi­tal anzu­spa­ren. Nicht erfor­der­lich ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge alle ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den Mög­lich­kei­ten aus­schöpft, um sich mög­lichst sofort ein Dar­le­hen zu ver­schaf­fen. Ein vor­sich­ti­ges, auf das Anspa­ren von Eigen­ka­pi­tal gerich­te­tes Finan­zie­rungs­ver­hal­ten spricht nicht gegen die (behaup­te­te) Bebau­ungs­ab­sicht. In die­sem Fall muss sich aber aus wei­te­ren Umstän­den erge­ben, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Anga­ben ent­spre­chend ver­hal­ten und ent­spre­chen­de Mit­tel tat­säch­lich ange­sam­melt hat. Dafür kann die spä­te­re Ver­wen­dung der ange­spar­ten Mit­tel rück­wir­kend von Bedeu­tung sein.

Wei­te­re Indi­zi­en, aus denen sich der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang erge­ben kann, sind nach der Recht­spre­chung die Bebau­bar­keit des Grund­stücks 12, die Beauf­tra­gung eines Archi­tek­ten oder eine Bau­vor­anfra­ge 11. Dass es sich dabei von Fall zu Fall auch um mehr oder weni­ger unver­bind­li­che Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen han­deln kann, steht dem nicht grund­sätz­lich ent­ge­gen. Jeden­falls zusam­men mit ande­ren Indi­zi­en kön­nen die­se Umstän­de für die (behaup­te­te) Bebau­ungs­ab­sicht spre­chen.

Zu berück­sich­ti­gen ist wei­ter, ob Anhalts­punk­te für eine Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht des Steu­er­pflich­ti­gen bestehen 13 oder feh­len 14.

Soweit schließ­lich eine die Ver­mie­tungs­ab­sicht aus­schlie­ßen­de Eigen­nut­zung in Betracht kommt, sind auch die Wohn­ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen. Dar­aus kann sich erge­ben, ob eine Eigen­nut­zung ernst­haft in Betracht zu zie­hen ist.

Für die objek­ti­ven Umstän­de, aus denen auf das Vor­lie­gen der Bebau­ungs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht geschlos­sen wer­den soll, ist der Steu­er­pflich­ti­ge dar­le­gungs- und beweis­be­las­tet 15. Kann sich das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Umstän­de nicht mit der dafür erfor­der­li­chen Sicher­heit davon über­zeu­gen, dass die Bebau­ungs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht vor­lag, geht dies zu Las­ten des Eigen­tü­mers, der sich hier­auf beruft.

Die­sen Anfor­de­run­gen an die Über­zeu­gungs­bil­dung genüg­te in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall das ange­foch­te­ne finanz­ge­richt­li­che Urteil nicht:

Das Finanz­ge­richt hat zur Begrün­dung im Wesent­li­chen aus­ge­führt, zwi­schen dem Erwerb des Grund­stücks und sei­ner Bebau­ung habe ein sehr lan­ger Zeit­raum von zehn Jah­ren gele­gen. Die bei ver­schie­de­nen Archi­tek­ten ange­for­der­ten Kon­zept­vor­schlä­ge hät­ten ledig­lich mög­li­che Nut­zun­gen des Grund­stücks skiz­ziert. Es fehl­ten jedoch Anhalts­punk­te dafür, dass der Eigen­tü­mer eines die­ser Kon­zep­te rea­li­sie­ren und finan­zie­ren woll­te. Auf­grund sei­nes vor­sich­ti­gen Finan­zie­rungs­ver­hal­tens sei die Bebau­ungs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht des Eigen­tü­mers im Jahr 2005 und in den fol­gen­den Jah­ren noch nicht hin­rei­chend kon­kre­ti­siert. Dies sei erst im Jahr 2012 der Fall, in dem der Eigen­tü­mer kon­kret mit der Umset­zung sei­ner Bebau­ungs­ab­sicht begon­nen habe.

Bei die­ser Wür­di­gung hat das Finanz­ge­richt unbe­ach­tet gelas­sen, dass das Grund­stück bebau­bar war und dass sich der Eigen­tü­mer zur Bebau­ung im Kauf­ver­trag ver­pflich­tet hat­te, dass er nach sei­ner Vor­stel­lung, die inso­weit hin­zu­neh­men ist, mit der Bebau­ung erst begin­nen woll­te, wenn das Grund­stück bezahlt war und er genü­gen­de Eigen­mit­tel für die Bau­fi­nan­zie­rung ange­spart hat­te und dass der Eigen­tü­mer die­se Zie­le erwie­se­ner­ma­ßen inner­halb von knapp zehn Jah­ren erreicht hat, fer­ner, dass Anhalts­punk­te weder für eine kurz­fris­ti­ge Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks (dage­gen spricht die Art der Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten) noch für eine Ver­äu­ße­rung nach Ablauf der 10-jäh­ri­gen Behal­tens­frist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestehen. Uner­ör­tert gelas­sen hat das Finanz­ge­richt schließ­lich auch, ob nicht die 2012 bis 2014 tat­säch­lich durch­ge­führ­te Bebau­ung unter den gege­be­nen Umstän­den als Indiz zurück­wirkt und die Behaup­tung der Bebau­ungs­ab­sicht rück­bli­ckend als wahr erschei­nen lässt. Hier­bei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine abschlie­ßen­de (nega­ti­ve) Beur­tei­lung der Ver­mie­tungs­ab­sicht mit Rück­sicht auf den blo­ßen Zeit­ab­lauf regel­mä­ßig erst dann nicht zu bean­stan­den ist, wenn ein Miet­ver­trag über mehr als zehn Jah­re nicht zustan­de gekom­men ist 16. Die­se Recht­spre­chung betrifft indes bebau­te Grund­stü­cke. Bei einem unbe­bau­ten Grund­stück muss die­ser Zeit­rah­men im Hin­blick auf die vor der Ver­mie­tung erfor­der­li­che Bebau­ung groß­zü­gi­ger gehand­habt wer­den.

Zwar ist grund­sätz­lich zu ver­mu­ten, dass das Gericht das von ihm ent­ge­gen genom­me­ne Vor­brin­gen der Betei­lig­ten tat­säch­lich zur Kennt­nis genom­men und bei sei­ner Ent­schei­dung in Erwä­gung gezo­gen hat. Die­se Ver­mu­tung greift jedoch nicht ein, wenn sich aus beson­de­ren Umstän­den ergibt, dass dies nicht der Fall war 17. Sol­che Umstän­de sind im Streit­fall zu beja­hen. Ange­sichts des detail­lier­ten und nach­ge­wie­se­nen Tat­sa­chen­vor­trags des Eigen­tü­mers zu den ange­spro­che­nen Punk­ten, hät­te das Finanz­ge­richt bei sei­ner Gesamt­wür­di­gung auf die­se Fra­gen ein­ge­hen müs­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2015 – IX R 9/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 29.11.1983 – VIII R 96/​81, BFHE 140, 208, BSt­Bl II 1984, 303; vom 29.07.1986 – IX R 206/​84, BFHE 147, 176, BSt­Bl II 1986, 747[]
  2. BFH, Urteil vom 29.11.1983 – VIII R 160/​82, BFHE 140, 216, BSt­Bl II 1984, 307, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 08.02.1983 – VIII R 130/​79, BFHE 138, 195, BSt­Bl II 1983, 554[]
  4. BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 30/​89, BFHE 164, 364, BSt­Bl II 1991, 761[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 138, 195, BSt­Bl II 1983, 554; vom 21.08.1990 – IX R 83/​85, BFH/​NV 1991, 95[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.12 1994 – IX R 11/​91, BFHE 176, 221, BSt­Bl II 1995, 192[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1991, 95[]
  8. BFH, Urtei­le vom 08.02.1983 – VIII R 163/​81, BFHE 138, 202, BSt­Bl II 1983, 355; vom 04.06.1991 – IX R 89/​88, BFH/​NV 1991, 741; BFH, Beschluss vom 12.10.2006 – IX B 202/​05, BFH/​NV 2007, 226[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 138, 195, BSt­Bl II 1983, 554, und in BFH/​NV 1991, 741[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 176, 221, BSt­Bl II 1995, 192[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 138, 195, BSt­Bl II 1983, 554[][]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 164, 364, BSt­Bl II 1991, 761; in BFH/​NV 1991, 741; vom 19.12 2007 – IX R 30/​07, BFH/​NV 2008, 1300[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1300[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 364, BSt­Bl II 1991, 761[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 138, 195, BSt­Bl II 1983, 554; und vom 14.11.1989 – VIII R 270/​84, BFH/​NV 1990, 776[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.08.2010 – IX R 3/​10, BFHE 230, 557, BSt­Bl II 2011, 166; und vom 16.06.2015 – IX R 27/​14, BFHE 250, 489, BFH/​NV 2016, 98[]
  17. vgl. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 96 Rz 27 ff.[]