Zufahrts­bau­last als Anschaf­fungs­kos­ten des Grund und Bodens

Die Zah­lung eines Grund­stücks­ei­gen­tü­mers an sei­nen Nach­barn für eine Zufahrts­bau­last kann zu Anschaf­fungs­kos­ten des Grund und Bodens auch dann füh­ren, wenn damit ein zwei­ter Zugang zum Grund­stück eröff­net wird.

Zufahrts­bau­last als Anschaf­fungs­kos­ten des Grund und Bodens

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Wer­bungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie bei ihr erwach­sen, und das heißt, durch die sie ver­an­lasst sind. Zäh­len Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten einer Immo­bi­lie, sind sie –soweit sie auf Gebäu­de ent­fal­len (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4 EStG)– im Wege der Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) zu berück­sich­ti­gen. Ent­fal­len sie auf den Grund und Boden, sind sie man­gels Abnutz­bar­keit die­ses Wirt­schafts­guts (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG) nicht absetz­bar. Was zu den Anschaf­fungs­kos­ten einer Immo­bi­lie rech­net, bestimmt sich auch für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaf­fungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und ihn in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den sol­cher­art defi­nier­ten Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Wird mit Erschlie­ßungs­maß­nah­men das Grund­stück in einen betriebs­be­rei­ten Zustand ver­setzt, sind die dadurch ver­ur­sach­ten Auf­wen­dun­gen den Anschaf­fungs­kos­ten von Grund und Boden zuzu­rech­nen [1].

Der Erwer­ber bestimmt den Zweck des Grund­stücks und damit, in wel­cher Wei­se es genutzt wer­den soll (vgl. „um … zu“ in § 255 Abs. 1 HGB). Zweck bedeu­tet nicht nur, dass das Wirt­schafts­gut zur Erzie­lung von Ein­künf­ten im Rah­men einer bestimm­ten Ein­kunfts­art genutzt wer­den soll, mit­hin betriebs­be­reit wäre, wenn es dafür über­haupt ein­setz­bar ist. Zweck bedeu­tet viel­mehr auch die kon­kre­te Art und Wei­se, in der der Erwer­ber das Grund­stück zur Erzie­lung von Ein­nah­men im Rah­men einer Ein­kunfts­art nut­zen will [2]. In Bezug auf den Grund und Boden wird des­sen Betriebs­be­reit­schaft allein durch sei­nen Zustand und des­halb durch grund­stücks­be­zo­ge­ne Kri­te­ri­en bestimmt, ins­be­son­de­re durch Grö­ße, Lage, Zuschnitt, Erschlie­ßung und Grad der Bebau­bar­keit. Solan­ge die­se Merk­ma­le unver­än­dert blei­ben, bleibt es auch der Zustand die­ses Wirt­schafts­guts, so dass es am „Ver­set­zen“ des Grund und Bodens in einen betriebs­be­rei­ten Zustand fehlt. Unter die­ser Prä­mis­se füh­ren nach­träg­li­che Erschlie­ßungs­kos­ten, die anfal­len, weil vor­han­de­ne Erschlie­ßungs­ein­rich­tun­gen ersetzt oder moder­ni­siert wer­den, nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten [3]. Hier ändert sich der Zustand des Grund­stücks nicht. Es war bereits erschlos­sen; in die­sem Zustand ver­bleibt es und wird nicht erst durch die Maß­nah­me des Erwer­bers dort hin­ein „ver­setzt“.

Bei die­ser ori­gi­när steu­er­recht­li­chen Aus­le­gung des § 255 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 HGB kommt es nicht dar­auf an, ob es sich bei der Erschlie­ßung um eine öffent­li­che Erschlie­ßungs­an­la­ge oder um eine pri­va­te Erschlie­ßungs­maß­nah­me han­delt und in wel­chem zivil­recht­li­chen oder öffent­lich-recht­li­chen Gewand die Erschlie­ßung vor­ge­nom­men wird. Ent­schei­dend ist allein, ob die Erschlie­ßung die Nutz­bar­keit des Grund und Bodens unab­hän­gig von der Bebau­ung des Grund­stücks und dem Bestand von auf dem Grund­stück errich­te­ten Gebäu­de erwei­tert und damit dem Grund­stück ein beson­de­res, über den bis­he­ri­gen Zustand hin­aus­ge­hen­des („ver­set­zen“ in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) Geprä­ge gibt [4].

So kann es sich auch dann ver­hal­ten, wenn das Grund­stück zusätz­lich zu einer bestehen­den Anbin­dung an das Stra­ßen­netz eine zwei­te, bis­her nicht vor­han­de­ne Zufahrts- und Zugangs­mög­lich­keit erhält. Hier wird das Wirt­schafts­gut in einen neu­en Zustand ver­setzt, wenn –z.B. in einem Sach­ver­halt wie dem des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­falls– eine erwei­ter­te Nutz­bar­keit des Grund und Bodens (höhe­res Nut­zungs­po­ten­ti­al) erreicht wird.

Aller­dings stel­len nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs Stra­ßen­zu­fahr­ten eben­so wie Hof- und Platz­be­fes­ti­gun­gen grund­sätz­lich selb­stän­di­ge unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter dar [5]. Zwar ist in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Zufahrt über das Grund­stück der Stadt H dem Klä­ger nicht nach § 39 AO zure­chen­bar. Ob das ihm zuste­hen­de Nut­zungs­recht, ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut [6], nach § 7 Abs. 1 EStG im Zusam­men­hang mit sei­nen Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) geson­dert abge­schrie­ben wer­den könn­te, mag hier dahin­ste­hen. Denn vor­lie­gend ist in kei­nem Fall von einem selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gut aus­zu­ge­hen. Viel­mehr dient das Nut­zungs­recht, wie sich auch aus der Zufahrts­bau­last ein­deu­tig ergibt, nur dem herr­schen­den –klä­ge­ri­schen– Grund­stück zur Gewähr­leis­tung des Zu- und Abgangs­ver­kehrs.

Damit stimmt über­ein, wenn der Bun­des­fi­nanz­hof ein durch Grund­dienst­bar­keit gesi­cher­tes Wege­recht ent­spre­chend der Zivil­rechts­la­ge (§ 96 BGB) dem Grund und Boden zurech­net und eine AfA von Anschaf­fungs­kos­ten der Grund­dienst­bar­keit nicht vor­nimmt [7]. In bei­den Fäl­len besteht ein unlös­ba­rer Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang des Nut­zungs­rechts mit dem dadurch erschlos­se­nen Grund­stück, der es aus­schließt, es als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut zu behan­deln.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Juli 2010 – IX R 4/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. das BFH, Urteil vom 07.11.1995 – IX R 99/​93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89[]
  2. BFH, Urteil vom 12.09.2001 – IX R 52/​00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 19.12.1995 – IX R 5/​95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; und vom 03.07.1997 – III R 114/​95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; vgl. wei­te­re Recht­spre­chungs­nach­wei­se bei Spiegelberger/​Spindler/​Wälzholz, Die Immo­bi­lie im Zivil- und Steu­er­recht, 2008, Kap. 13 Rz 45 ff., und bei Blümich/​Heu­er­mann, § 21 EStG Rz 400 Stich­wort: Erschließungskosten/​Ergän­zungs­ab­ga­be[]
  4. BFH, Urteil vom 12.01.1995 – IV R 3/​93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1999 – IX R 34/​96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257[]
  6. vgl. das BFH, Urteil vom 14.03.2006 I R 109/​04, BFH/​NV 2006, 1812[]
  7. BFH, Urteil vom 07.10.1960 – VI 120/​60 U, BFHE 71, 647, BStBl III 1960, 491[]