Nach­träg­li­che Ände­run­gen des Besteue­rungs­sach­ver­halts

Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ergibt sich, dass bei den lau­fend ver­an­lag­ten Steu­ern ‑wie vor­lie­gend der Kör­per­schaft­steu­er- die auf­grund des Ein­tritts neu­er Ereig­nis­se mate­ri­ell-recht­lich erfor­der­li­chen steu­er­li­chen Anpas­sun­gen regel­mä­ßig nicht rück­wir­kend, son­dern in dem Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men sind, in dem sich der maß­ge­ben­de Sach­ver­halt ändert 1.

Nach­träg­li­che Ände­run­gen des Besteue­rungs­sach­ver­halts

Das gilt auch für die Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich, soweit nicht die ein­schlä­gi­gen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bestim­men, dass eine Ände­rung des nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­chen Sach­ver­halts zu einer rück­wir­ken­den Ände­rung steu­er­li­cher Rechts­fol­gen führt; dies ist bei Steu­er­tat­be­stän­den gege­ben, die an ein ein­ma­li­ges, punk­tu­el­les Ereig­nis anknüp­fen, wie z.B. die Ver­äu­ße­rung eines Gewer­be­be­trie­bes nach § 16 Abs. 1 EStG 2.

Bestimmt sich aber allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht, ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, mit ande­ren Wor­ten, ob eine sol­che Ände­rung dazu führt, dass bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len (BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897)), ist hier­aus unmit­tel­bar zu schlie­ßen, dass man­gels Geset­zes­kraft die hier in Rede ste­hen­den Maß­nah­men der Finanz­ver­wal­tung nicht geeig­net sind, eine steu­er­li­che Rück­wir­kung und damit eine Durch­bre­chung der Bestands­kraft nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu begrün­den.

Im Streit­fall ist ‑wie auch der Klä­ger selbst und letzt­lich auch das Finanz­ge­richt fest­hal­ten- ein sol­cher spe­zi­el­ler gesetz­li­cher Besteue­rungs­tat­be­stand, dem eine Rück­wir­kungs­an­ord­nung ent­nom­men wer­den könn­te, nicht ein­schlä­gig; eine nach­träg­li­che Ände­rung des Sach­ver­halts ist mit­hin im lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum und nicht rück­wir­kend zu berück­sich­ti­gen.

Es ist für die (Nicht-)Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch ohne Bedeu­tung, ob das Finanz­amt den ursprüng­li­chen Sach­ver­halt in den Jah­ren 2001 und 2002 feh­ler­haft ver­an­lagt hat, indem es einen ein­ma­li­gen Leis­tungs­aus­tausch und kein Dau­er­rechts­ver­hält­nis ange­nom­men hat. Denn die­se Unter­schei­dung ist für die Fra­ge der Rück­wir­kung unbe­acht­lich; § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO lässt sich nicht zur die Bestands­kraft durch­bre­chen­den Kor­rek­tur etwai­ger frü­he­rer Ver­an­la­gungs­feh­ler effek­tu­ie­ren.

Dass die­ses Ergeb­nis und die ihr zugrun­de lie­gen­de höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Art. 3 Abs. 1 GG, das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip und das Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot ver­stie­ße, ist nicht erkenn­bar. Die gerüg­te leis­tungs­fä­hig­keits­wid­ri­ge Über­maß­be­steue­rung (Besteue­rung "fik­ti­ver Gewin­ne") ist viel­mehr Fol­ge des ‑ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den 3- Prin­zips der Abschnitts­be­steue­rung sowie der ein­ge­tre­te­nen Bestands­kraft. Hier­durch kann sich erge­ben, dass sich die Erfolgs­wirk­sam­keit von (lau­fen­den) Geschäfts­vor­fäl­len in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ver­än­dert, ohne dass dies ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­lich wäre. Auf­grund der­sel­ben Erwä­gun­gen besteht auch kein Kon­flikt mit dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit, weil das Finanz­amt ohne sach­li­chen Grund vom "Sys­tem der Sofort­be­steue­rung" abge­rückt sei. Die Nicht­an­wen­dung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist man­gels abwei­chen­den mate­ri­el­len Rechts im Gegen­teil gera­de fol­ge­rich­tig. Aus dem­sel­ben Grund führt auch der vom Klä­ger her­an­ge­zo­ge­ne Ver­gleich mit § 16 EStG nicht wei­ter und geht die Rüge einer will­kür­li­chen Gleich­be­hand­lung des Streit­falls mit den "Leib­ren­ten-Fäl­len" im Rah­men des § 16 EStG fehl.

Nach die­sen Dar­le­gun­gen erge­ben sich die gewünsch­ten Wir­kun­gen auch nicht aus einer Bin­dung des Finanz­amt an den Grund­satz von Treu und Glau­ben. Man­gels spe­zi­el­ler gesetz­li­cher Besteue­rungs­grund­la­ge lässt sich aus der "Sofort­be­steue­rung" in den Jah­ren 2001 und 2002 bereits im Aus­gangs­punkt kei­ne Fol­ge­rung für die steu­er­li­che Behand­lung spä­te­rer Sach­ver­halts­än­de­run­gen ablei­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. Juni 2014 – I B 74/​12

  1. BFH, Urteil in BFHE 242, 14; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  2. BFH, Beschluss vom 28.06.2011 – X B 146/​10, BFH/​NV 2011, 1831; s. auch BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897; sowie ‑zum Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG- BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 58/​10, BFHE 232, 185[]
  3. vgl. etwa BFH, Beschluss vom 17.02.2005 – XI B 138/​03, BFH/​NV 2005, 1264[]