(Teilweise) Aussetzung oder Vorläufigkeiterklärung?

Die (teilweise) Aussetzung der Feststellung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erfolgt durch einen im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Verwaltungsakt, der gemäß § 121 Abs. 1 AO zu begründen ist.

Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngemäß gilt, kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ist § 165 Abs. 1 Satz 1 AO unter anderem auch dann anzuwenden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist.

Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 4 AO kann die Steuerfestsetzung unter den Voraussetzungen der Sätze 1 oder 2 auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine ausgesetzte Steuerfestsetzung nachzuholen (§ 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO).

Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden. Es handelt sich nicht um eine Tat, sondern um eine Rechtsfrage. Dasselbe gilt für die Frage, welchen Inhalt der Verwaltungsakt hat¹.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 und 2011 zwar teilweise vorläufig ergangen, nicht aber teilweise ausgesetzt worden:

Das Finanzgericht ist davon ausgegangen, dass die Gewinnfeststellungsbescheide für 2010 vom 17.06.2015 und für 2011 vom 01.03.2013 beziehungsweise 17.06.2015 hinsichtlich der Frage, ob die Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG) mit höherrangigem Recht vereinbar sei, vorläufig ergangen seien. Dagegen ist angesichts des eindeutigen Wortlauts des Vorläufigkeitsvermerks und der Erläuterungen in den Bescheiden, insbesondere zum Umfang der Vorläufigkeit und zum Rechtsschutz (Aufhebung/Änderung von Amts wegen, keine Notwendigkeit eines Einspruchs) nichts zu erinnern. Bedenken gegen die inhaltliche Bestimmtheit der Vorläufigkeitsvermerke bestehen nicht. Gegen die Annahme entsprechender Vorläufigkeiten spricht auch nicht, dass die Gewerbesteuer dem Gewinn -contra legem (§ 4 Abs. 5b EStG)- nicht außerbilanziell wieder hinzugerechnet worden ist. Dies ist ein materieller Fehler, der der Wirksamkeit der Vorläufigkeitsvermerke aber nicht entgegensteht. Im Übrigen kann gegen den nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Bescheid der Einwand der Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks nicht mehr erhoben werden².

Zugleich ist die Vorinstanz jedoch von einer entsprechenden Aussetzung der Feststellungen durch das Finanzamt ausgegangen. Sie hat darauf hingewiesen, dass die Vorläufigkeitsvermerke gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO mit einer Aussetzung im Sinne des § 165 Abs. 1 Satz 4 AO hätten ergehen dürfen. Dem kann der Bundesfinanzhof nicht beipflichten; eine derartige teilweise Aussetzung der Feststellung der laufenden Gesamthandseinkünfte für 2010 und 2011 ist in tatsächlicher Hinsicht gerade nicht erfolgt. Die (teilweise) Aussetzung der Feststellung erfolgt durch einen im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Verwaltungsakt, der gemäß § 121 Abs. 1 AO zu begründen ist³. Aus den Gewinnfeststellungsbescheiden selbst und aus den sonstigen Umständen des Streitfalls ergeben sich indes keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt die Feststellung der laufenden Gesamthandseinkünfte für 2010 und 2011 -entgegen der Weisungslage⁴- aussetzen wollte, soweit es um die (Nicht)Berücksichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ging.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. November 2023 – IV R 13/21

1. BFH, Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33[↩]
2. vgl. nur BFH, Urteil vom 14.04.1999 – XI R 24/96, BFH/NV 1999, 1438, unter II. 2.a; Seer in Tipke/Kruse, § 165 AO Rz 49; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 165 AO Rz 135[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2016 – VII R 8/15, Rz 16[↩]
4. BMF, Schreiben vom 10.12.2012, BStBl I 2012, 1174: vorläufige Festsetzung[↩]