Für den Veranlagungszeitraum 2018 ist ein Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO festzusetzen, wenn die Steuererklärung durch einen beauftragten Steuerberater erst nach Ablauf der am 29.02.2020 endenden Abgabefrist abgegeben worden ist. Für die Einkommensteuererklärung 2019 ist die Verlängerung der Abgabefrist in Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO, § 149 Abs. 3 AO für steuerlich vertretene Steuerpflichtige auch für die Festsetzung des Verspätungszuschlags maßgeblich, sodass ein Verspätungszuschlag zwingend nach § 152 Abs. 2 AO festzusetzen ist, wenn die Steuererklärung erst nach dem 31.08.2021 abgegeben worden ist.
Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen.
Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung ist abweichend von § 152 Abs. 1 AO ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben wurde.
Gemäß § 152 Abs. 3 AO gilt Abs. 2 der Vorschrift nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert wird (§ 152 Abs. 3 Nr. 1 AO), wenn die Steuer auf null Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 3 Nr. 2 AO), wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (§ 152 Abs. 3 Nr. 3 AO) oder bei jährlich abzugebenden Lohnsteueranmeldungen (§ 152 Abs. 3 Nr. 4 AO).
Die Rückausnahme in § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO knüpft tatbestandlich nur daran an, dass eine Steuererklärungsfrist durch die Finanzbehörde verlängert wurde1. Sie gilt daher auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige die verlängerte Frist versäumt. In diesem Fall richtet sich der Verspätungszuschlag folglich nach der Ermessensvorschrift des § 152 Abs. 1 AO2.
Gemäß § 152 Abs. 1 AO steht die Entscheidung, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, im Ermessen des Finanzamtes. Dieses (Entschließungs-)Ermessen wird aber in den Fällen des § 152 Abs. 2 AO durch eine gebundene Entscheidung ersetzt, sofern keine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO eingreift. Auf ein Verschulden kommt es insoweit -anders als bei § 152 Abs. 1 Satz 2 AO- nicht an. Denn § 152 Abs. 1 AO wird vollständig durch die Sonderregelung in § 152 Abs. 2 AO verdrängt3. Daher ist das Finanzamt bei einer Fristüberschreitung im Sinne von § 152 Abs. 2 AO auch dann zur Festsetzung des Verspätungszuschlags verpflichtet, wenn die Verspätung entschuldigt wird4.
Die zwingende Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 2 AO ist mit höherrangigem Recht vereinbar. Insbesondere steht die Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) dem nicht entgegen. Denn § 152 Abs. 2 AO ist keine Norm mit Strafcharakter im Sinne von Art. 6 Abs. 2 EMRK5. Zudem sind die Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen nach § 109 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO verlängerbar. Die Fristverlängerung ist nach § 109 Abs. 1 Satz 2 AO sogar rückwirkend möglich. Gemäß § 109 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gilt die Möglichkeit rückwirkender Fristverlängerung in den Fällen des § 149 Abs. 3 AO zwar nur, wenn der Steuerpflichtige ohne Verschulden verhindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Dies bedeutet aber andererseits auch, dass die Fristverlängerung bei fehlendem Verschulden in den Fällen des § 149 Abs. 3 AO möglich bleibt und durch einen Antrag auf Fristverlängerung auch das Entstehen eines Verspätungszuschlags verhindert werden kann. Stellt der Steuerpflichtige keinen Antrag auf Fristverlängerung, liegt sein Verschulden regelmäßig darin, keinen Antrag nach § 109 AO gestellt zu haben.
Eine Pflicht zur Festsetzung des Verspätungszuschlags besteht nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO -wie oben dargelegt- regelmäßig dann, wenn der Steuerpflichtige die Erklärung erst nach Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs beziehungsweise nach dem Besteuerungszeitpunkt einreicht. Diese Frist von 14 Monaten deckt sich für steuerlich vertretene Steuerpflichtige mit der Abgabepflicht nach § 149 Abs. 3 AO.
Anders als für die Veranlagungszeiträume 2020 bis 2024, für die die Frist von 14 Monaten gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO aufgrund der Corona-Pandemie an die gesetzlich verlängerten Abgabefristen angepasst wurde (Art. 6 des ATAD-Umsetzungsgesetzes vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035 für das Jahr 2020 und Art. 6 des Vierten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 19.06.2022, BGBl I 2022, 911 darüber hinaus für die Jahre bis 2024), gab es für den Veranlagungszeitraum 2019 keine Verlängerung der in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO genannten Frist. Es existierte jedoch eine Verlängerung der Abgabefrist für steuerlich vertretene Steuerpflichtige durch Art. 97 § 36 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) auf den 31.08.2021. Nach dieser Vorschrift ist § 149 Abs. 3 AO in der am 19.02.2021 geltenden Fassung für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der 31.08.2021 und bei einem abweichenden (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsjahr an die Stelle des 31.07.2021 der 31.12.2021 tritt. Da die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO einen Verstoß gegen die Verpflichtung zur fristgerechten Abgabe einer Steuererklärung voraussetzt, liegt ein Verstoß betreffend den Veranlagungszeitraum 2019 daher erst vor, wenn der 31.08.2021 verstrichen ist, ohne dass die Erklärung abgegeben worden ist.
Hinsichtlich der Einkommensteuererklärung für 2019 schlägt die Verlängerung der Abgabefrist in Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO, § 149 Abs. 3 AO für steuerlich vertretene Steuerpflichtige auf § 152 Abs. 2 AO durch. Dies hat zur Folge, dass ein Verspätungszuschlag erst festzusetzen ist, wenn die Steuererklärung nach dem 31.08.2021 abgegeben worden ist, die Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO dann aber zwingend zu erfolgen hat6.
Entgegen der Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts7 sind die gesetzlichen Fristverlängerungen des Art. 97 § 36 Abs. 3 EGAO nicht wie eine behördliche Fristverlängerung im Sinne von § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO und § 109 AO zu behandeln8. Eine behördliche Fristverlängerung liegt insoweit bereits deshalb nicht vor, weil es sich bei der Maßnahme um eine gesetzgeberische und keine behördliche Entscheidung handelt. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Wortlaut des Gesetzes, da die Finanzbehörde die Abgabefrist hier gerade nicht gemäß § 109 AO verlängert hat.
Es besteht zudem kein Widerspruch zu dem Zweck des § 152 AO. Nach § 152 AO sollen nur pflichtwidrig verspätet abgegebene Erklärungen mit einem Verspätungszuschlag belegt werden. Dies ist aber der Fall, wenn der (steuerlich vertretene) Steuerpflichtige seine Einkommensteuererklärung für 2019 nicht gemäß Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO, § 149 Abs. 3 AO spätestens am 31.08.2021 abgegeben hat. Eine Rückausnahme entsprechend § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO ist deshalb auch nach Sinn und Zweck des Gesetzes im Wege eines Erst-recht-Schlusses nicht geboten.
Die behördlich angeordnete Fristverlängerung kann auch nicht auf gesetzlich generell angeordnete Fristverlängerungen nach Art. 97 § 36 Abs. 3 EGAO entsprechend angewendet werden. Zwar ist es zutreffend, dass § 152 AO in Bezug auf die Einkommensteuerklärungen für 2019 nicht an die Regelungen in § 149 Abs. 3 AO angepasst wurde. Eine Regelungslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit, die durch eine analoge Anwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO (oder einen Erst-recht-Schluss) geschlossen werden müsste, liegt darin jedoch nicht. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass es der Gesetzgeber planwidrig unterlassen oder schlicht vergessen hätte, Fristverlängerungen für den Veranlagungszeitraum 2019 zu erlassen und in § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO zu berücksichtigen.
Von der Festsetzung des Verspätungszuschlags kann auch nicht unter Berücksichtigung der Ausführungen des BMF in seinen FinanzamtQ „Corona“ (Steuern), Stand 01.04.2020, abgesehen werden. Dabei kann dahinstehen, wie diese den Veranlagungszeitraum 2019 betreffenden Ausführungen tatsächlich -aus der insoweit maßgeblichen Sicht des BMF- zu verstehen waren. Denn die FinanzamtQ „Corona“ (Steuern), Stand 01.04.2020, sind schon keine Verwaltungsvorschriften und entfalten keine Bindungswirkung gegenüber dem Finanzamt. FinanzamtQ richten sich -anders als Verwaltungsvorschriften- regelmäßig an Bürgerinnen und Bürger. Sie beanspruchen daher keine Verbindlichkeit gegenüber Behörden. Es fehlt bereits an dem Willen des BMF als erlassender oberster Finanzbehörde, eine verbindliche Regelung zu treffen.
Damit bleibt es dabei, dass ein Verspätungszuschlag für 2019 nach § 152 Abs. 2 AO festzusetzen ist, wenn kein Ausschlusstatbestand im Sinne des § 152 Abs. 3 AO vorliegt, also insbesondere die Finanzbehörde die Abgabefrist nicht nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO verlängert hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. November 2025 – VI R 2/24
- Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 48[↩]
- FG Münster, Urteil vom 10.02.2022 – 9 K 1547/21 U, Rz 33 ff.; Schober in Gosch, AO § 152 Rz 50; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 152 Rz 52; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 50[↩]
- Schober in Gosch, AO § 152 Rz 41; Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 40; BT-Drs. 18/7457, S. 80[↩]
- BeckOK AO/Rosenke, 33. Ed. 15.07.2025, AO § 152 Rz 351; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 152 Rz 47; zweifelnd aber Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 30[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 04.06.2024 – VIII B 121/22, BFHE 284, 439, Rz 6[↩]
- ebenso FG Düsseldorf, Urteile vom 07.03.2023 – 12 K 1588/22 AO, Revision anhängig unter – X R 7/23; und vom 24.08.2023 – 12 K 1698/22 AO, Revision anhängig unter – VIII R 28/23; BMF, Schreiben vom 15.04.2021, BStBl I 2021, 615; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 152 Rz 31[↩]
- Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.12.2023 – 3 K 88/22[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.09.2024 – 8 K 8033/24, Rz 26; a.A. Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 47a[↩]
