Veräußerungsgewinn aus der Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Personengesellschaft

Wird die Einzelpraxis eines Arztes in eine GbR eingebracht und werden deren Wirtschaftsgüter erst in einem späteren Veranlagungszeitraum als dem der Einbringung in der Eröffnungsbilanz der GbR erfasst, stellt die Erstellung und Einreichung der Eröffnungsbilanz ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Bemessung des Einbringungsgewinns dar.

Veräußerungsgewinn aus der Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Personengesellschaft

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der GbR einschließlich der Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG –zwingend– als Veräußerungspreis des Einbringenden. Das Wahlrecht i.S. des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG wird ausschließlich durch die aufnehmende Personengesellschaft ausgeübt.

Ein Veto- oder Mitspracherecht des Einbringenden besteht nicht (Anschluss an BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, m.w.N.). Eventuelle Abweichungen von einer vorherigen einvernehmlichen Festlegung der Bilanzansätze zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft sind damit steuerrechtlich ohne Bedeutung1.

Die vertragliche Verpflichtung des Arztes, die wesentlichen Grundlagen seiner Praxis in die GbR einzubringen, war als tauschähnlicher Vorgang (Übertragung seiner Praxis gegen Einräumung einer Beteiligung an der GbR) eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 EStG2. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwingend- als Veräußerungspreis des Einbringenden. Das Wahlrecht i.S. des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG wird ausschließlich durch die aufnehmende Personengesellschaft ausgeübt. Nach der Gesetzeslage besteht weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht des Einbringenden, obwohl der Wertansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar seinen steuerlichen Gewinn beeinflussen kann3. Eventuelle Abweichungen von einer vorherigen einvernehmlichen Festlegung der Bilanzansätze zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft sind damit steuerrechtlich ohne Bedeutung4.

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Erbauseinandersetzung bei einer Personengesellschaft - die Abfindung als Veräußerungsgewinn

Die Wertansätze für das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der aufnehmenden GbR gelten gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwingend als Veräußerungspreis. Dieser Wertansatz in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden GbR ist soweit er von dem bei der Veräußerungsgewinnermittlung des Einbringenden abweicht- ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO5.

Der Berücksichtigung dieses Wertansatzes in der Eröffnungsbilanz der GbR als nachträgliches Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stehen die zuvor im Anschluss an den Einkommensteuerbescheid vom 03.07.2000 aus anderen Gründen ergangenen Änderungsbescheide nicht entgegen. Diese Änderungsbescheide setzten nämlich mit Blick auf die Verpflichtung des Finanzamt, Feststellungen von Grundlagenbescheiden ohne eigene Sachprüfung im Wege der Änderungsfestsetzung zu übernehmen, nicht eine weitergehende Prüfung voraus, ob darüber hinaus eine Anpassung aufgrund anderer zwischenzeitlich eingetretener nachträglicher Ereignisse erforderlich waren6.

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt. Wird ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Die Höhe des angesetzten Wertes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft wird somit als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der neuen Anteile fingiert. Da der Gesetzgeber eine Fiktion gewählt hat, liegt darin die Anordnung, einen bestimmten Sachverhalt ohne weitere Prüfung zu unterstellen, auch wenn tatsächlich der Sachverhalt unklar ist oder möglicherweise entgegen der gesetzlichen Fiktion nicht vorliegt. Der Wertansatz des übernehmenden Unternehmens ist daher im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu übernehmen und kann grundsätzlich nicht auf seine Richtigkeit hin überprüft werden7.

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Umwandlung einer GmbH in eine GbR - und die Anteilsübertragung zwischen Beschluss und Eintragung

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – VIII R 12/08

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 26.01.1994 – III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.1994 – III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458[]
  5. vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 116; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.03.1998 – IV B 7 S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.04 i.V.m. Tz.20.32; Frotscher in Schwarz, AO, § 175 Rz 67 zu § 20 UmwStG[]
  6. so bereits BFH, Urteile vom 12.01.1989 – IV R 8/88, BFHE 156, 4, BStBl II 1989, 438; vom 04.07.1989 – VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792; BFH, Beschlüsse vom 23.03.1994 – VIII B 50/93, BFH/NV 1994, 786; vom 09.12.2009 – X R 4/09, BFH/NV 2010, 596[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 – I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536, m.w.N.[]