Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus der Ein­brin­gung einer frei­be­ruf­li­chen Ein­zel­pra­xis in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Wird die Ein­zel­pra­xis eines Arz­tes in eine GbR ein­ge­bracht und wer­den deren Wirt­schafts­gü­ter erst in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum als dem der Ein­brin­gung in der Eröff­nungs­bi­lanz der GbR erfasst, stellt die Erstel­lung und Ein­rei­chung der Eröff­nungs­bi­lanz ein Ereig­nis mit steu­er­li­cher Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Bemes­sung des Ein­brin­gungs­ge­winns dar.

Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus der Ein­brin­gung einer frei­be­ruf­li­chen Ein­zel­pra­xis in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der GbR ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen ange­setzt wird, gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG –zwin­gend– als Ver­äu­ße­rungs­preis des Ein­brin­gen­den. Das Wahl­recht i.S. des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG wird aus­schließ­lich durch die auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­übt.

Ein Veto- oder Mit­spra­che­recht des Ein­brin­gen­den besteht nicht (Anschluss an BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847, m.w.N.). Even­tu­el­le Abwei­chun­gen von einer vor­he­ri­gen ein­ver­nehm­li­chen Fest­le­gung der Bilanz­an­sät­ze zwi­schen dem Ein­brin­gen­den und der auf­neh­men­den Gesell­schaft sind damit steu­er­recht­lich ohne Bedeu­tung 1.

Die ver­trag­li­che Ver­pflich­tung des Arz­tes, die wesent­li­chen Grund­la­gen sei­ner Pra­xis in die GbR ein­zu­brin­gen, war als tau­sch­ähn­li­cher Vor­gang (Über­tra­gung sei­ner Pra­xis gegen Ein­räu­mung einer Betei­li­gung an der GbR) eine Betriebs­ver­äu­ße­rung gemäß § 16 EStG 2. Der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen ange­setzt wird, gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwin­gend- als Ver­äu­ße­rungs­preis des Ein­brin­gen­den. Das Wahl­recht i.S. des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG wird aus­schließ­lich durch die auf­neh­men­de Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­übt. Nach der Geset­zes­la­ge besteht weder ein Veto- noch ein Mit­spra­che­recht des Ein­brin­gen­den, obwohl der Wert­an­satz durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar sei­nen steu­er­li­chen Gewinn beein­flus­sen kann 3. Even­tu­el­le Abwei­chun­gen von einer vor­he­ri­gen ein­ver­nehm­li­chen Fest­le­gung der Bilanz­an­sät­ze zwi­schen dem Ein­brin­gen­den und der auf­neh­men­den Gesell­schaft sind damit steu­er­recht­lich ohne Bedeu­tung 4.

Die Wert­an­sät­ze für das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der auf­neh­men­den GbR gel­ten gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwin­gend als Ver­äu­ße­rungs­preis. Die­ser Wert­an­satz in der Eröff­nungs­bi­lanz der auf­neh­men­den GbR ist soweit er von dem bei der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­ermitt­lung des Ein­brin­gen­den abweicht- ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 5.

Der Berück­sich­ti­gung die­ses Wert­an­sat­zes in der Eröff­nungs­bi­lanz der GbR als nach­träg­li­ches Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ste­hen die zuvor im Anschluss an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 03.07.2000 aus ande­ren Grün­den ergan­ge­nen Ände­rungs­be­schei­de nicht ent­ge­gen. Die­se Ände­rungs­be­schei­de setz­ten näm­lich mit Blick auf die Ver­pflich­tung des Finanz­amt, Fest­stel­lun­gen von Grund­la­gen­be­schei­den ohne eige­ne Sach­prü­fung im Wege der Ände­rungs­fest­set­zung zu über­neh­men, nicht eine wei­ter­ge­hen­de Prü­fung vor­aus, ob dar­über hin­aus eine Anpas­sung auf­grund ande­rer zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­ner nach­träg­li­cher Ereig­nis­se erfor­der­lich waren 6.

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Buch­wert des Betriebs­ver­mö­gens über­steigt. Wird ein Betrieb in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht und wird der Ein­brin­gen­de Mit­un­ter­neh­mer der Gesell­schaft, so gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Wert, mit dem das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen für ihre Gesell­schaf­ter ange­setzt wird, für den Ein­brin­gen­den als Ver­äu­ße­rungs­preis. Die Höhe des ange­setz­ten Wer­tes des ein­ge­brach­ten Betriebs­ver­mö­gens bei der über­neh­men­den Gesell­schaft wird somit als Ver­äu­ße­rungs­preis und zugleich als Anschaf­fungs­kos­ten der neu­en Antei­le fin­giert. Da der Gesetz­ge­ber eine Fik­ti­on gewählt hat, liegt dar­in die Anord­nung, einen bestimm­ten Sach­ver­halt ohne wei­te­re Prü­fung zu unter­stel­len, auch wenn tat­säch­lich der Sach­ver­halt unklar ist oder mög­li­cher­wei­se ent­ge­gen der gesetz­li­chen Fik­ti­on nicht vor­liegt. Der Wert­an­satz des über­neh­men­den Unter­neh­mens ist daher im Besteue­rungs­ver­fah­ren des Ein­brin­gen­den zu über­neh­men und kann grund­sätz­lich nicht auf sei­ne Rich­tig­keit hin über­prüft wer­den 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – VIII R 12/​08

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 26.01.1994 – III R 39/​91, BFHE 173, 338, BSt­Bl II 1994, 458[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.1994 – III R 39/​91, BFHE 173, 338, BSt­Bl II 1994, 458, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 173, 338, BSt­Bl II 1994, 458[]
  5. vgl. Patt in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 116; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 25.03.1998 – IV B 7 S 1978- 21/​98, BSt­Bl I 1998, 268, Tz. 24.04 i.V.m. Tz.20.32; Frot­scher in Schwarz, AO, § 175 Rz 67 zu § 20 UmwStG[]
  6. so bereits BFH, Urtei­le vom 12.01.1989 – IV R 8/​88, BFHE 156, 4, BSt­Bl II 1989, 438; vom 04.07.1989 – VIII R 217/​84, BFHE 157, 427, BSt­Bl II 1989, 792; BFH, Beschlüs­se vom 23.03.1994 – VIII B 50/​93, BFH/​NV 1994, 786; vom 09.12.2009 – X R 4/​09, BFH/​NV 2010, 596[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 – I R 111/​05, BFHE 220, 152, BSt­Bl II 2008, 536, m.w.N.[]