Grundstücksverkauf und der nachträgliche Schuldzinsenabzug

Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein.

Grundstücksverkauf und der nachträgliche Schuldzinsenabzug

War der Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines zur Vermietung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich in dem Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzurechnen waren.

Der Kläger des hier vom Bundesfinanzhofs entschiedenen Rechtsstreits war an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, die im Jahr 1996 ein Mehrfamilienhaus errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR veräußerte das Mehrfamilienhaus im Jahr 2007 – nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Erlös aus der nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie reichte nicht aus, um die im Zuge der Herstellung des Objekts aufgenommenen Darlehensverbindlichkeiten vollständig auszugleichen. Das verbliebene Restdarlehen wurde daher anteilig durch den Kläger getilgt. Hierfür musste er ein neues (Umschuldungs-)Darlehen aufnehmen; die auf dieses Darlehen gezahlten Schuldzinsen machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2009 und 2010 als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Schuldzinsen nicht; das Finanzgericht gab dem Kläger demgegenüber recht. Der Bundesfinanzhof hob nun das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zurück an das Finanzgericht. Nach den bisher getroffenen Feststellungen des Finanzgerichts konnte der Bundesfinanzhof nicht entscheiden, ob die geltend gemachten Schuldzinsen im Einzelfall als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Die jetzige Entscheidung des Bundesfinanzhofs knüpft an sein Urteil vom 20.06.20121 an, mit dem der Bundesfinanzhof den nachträglichen Schuldzinsenabzug auch schon im Falle einer nach § 23 EStG steuerbaren Veräußerung zugelassen hatte. In seiner jetzigen Entscheidung erweitert der Bundesfinanzhof die Möglichkeit des Schuldzinsenabzugs: ein solcher ist grundsätzlich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie möglich, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können. Voraussetzung ist dafür aber u.a., dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös -soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen- stets und in vollem Umfang zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwendet. Auch auf Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen erkennt der BFH grundsätzlich an, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung -wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört- bewegt.

Da das Finanzgericht die letztgenannten Voraussetzungen im Rahmen der Vorentscheidung nicht geprüft hat, hat der Bundesfinanzhof die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Ein steuerrechtlich anzu wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt2.

Mit dem genannten Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 hat der BFH die in der früheren Rechtsprechung vertretene Auffassung zur beschränkten Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung3 aufgegeben.

Der Bundesfinanzhof ging in der genannten Grundsatzentscheidung davon aus, dass die die bisherige Rechtsprechung prägende Erwägung, ein ursprünglich bestehender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei mit der Veräußerung des Grundstücks beendet und das anschließend fortbestehende (Rest-)Darlehen habe seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust, vor dem Hintergrund der mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffenen gesetzgeberischen Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen, nicht länger tragen könne. Der Bundesfinanzhof hat diese systemprägenden und -verändernden gesetzlichen Rahmenbedingungen zum Anlass genommen, seine von der sog. „Surrogationsbetrachtung“ getragene Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug „nachträglicher“ Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschusseinkünften wieder herzustellen.

Die bei allen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommende Surrogationsbetrachtung geht von folgender Grundüberlegung aus: Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut (oder eine komplette Organisationseinheit von Wirtschaftsgütern, wie etwa ein Betrieb), in das (oder in die) der Steuerpflichtige Darlehensmittel investiert hat, veräußert und der Veräußerungserlös seinerseits zum Zwecke der Einkunftserzielung eingesetzt, können die für das zurückbehaltene bzw. aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten Voraussetzungen weiter als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei der neuen Einkunftsquelle zu berücksichtigen sein. Die Anwendung der Surrogationsbetrachtung bei der Prüfung des -fortdauernden- Veranlassungszusammenhangs im Falle von Änderungen in der Verwendung von Darlehensmitteln entspricht der ständigen, von der Finanzverwaltung in vollem Umfang akzeptierten Rechtsprechung des BFH4 und ist auch in der Literatur allgemein anerkannt5.

Auch die Finanzverwaltung sieht es im Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung von nachträglichen Schuldzinsen bei Gewinn- und Überschusseinkunftsarten als notwendig an, Schuldzinsen, die bisher ohne Rückgriff auf die Surrogationsbetrachtung aus anderen Erwägungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Anerkennung fanden6, künftig nach diesem, für alle Einkünfte einheitlichen Maßstab und unter Berücksichtigung des sog. Grundsatzes des Vorrangs der Schuldentilgung -s. unter II. 4.b aa der Gründe- zu behandeln7.

Die vollständige Übertragung dieser Erwägungen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führt dazu, dass ein einmal begründeter (und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener) wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht allein deshalb entfällt, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung -unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit- am Veräußerungspreis fort. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer Veräußerung der Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können8.

Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.

Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle -etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt- an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort9.

Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen.

Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung -die Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses- ersetzt10.

Ein dahin gehendes, privat motiviertes Verhalten stünde zudem im Widerspruch zu dem aus den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen der §§ 734, 735 des Bürgerlichen Gesetzbuches und § 145 des Handelsgesetzbuches abgeleiteten und im Rahmen der Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwendenden sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung11. Nach diesem Grundsatz hat die Tilgung von Schulden der Gesellschaft im Zuge ihrer Auflösung -mittels des dem Gesellschafter zur Verfügung stehenden (Betriebs-)Vermögens- Vorrang vor der Befriedigung privater Bedürfnisse der Gesellschafter oder ihrer Ansprüche gegenüber der Gesellschaft12. Verwertungshindernisse rechtfertigen im Einzelfall eine Ausnahme vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; dies gilt jedoch nur für solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglichen einkünftebezogenen Sphäre haben13.

Übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös -soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen- stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden muss14.

Veräußert der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufserlös aber nicht aus, ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt -in einem ersten Schritt- der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung8.

Da die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abstellt, können -in einem zweiten Schritt- auch auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein15. Vor diesem Hintergrund kann auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren -und damit hinreichenden16- wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das „Altdarlehen“ der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in diesen Fällen -wirtschaftlich gesehen- auch das umgeschuldete „neue Darlehen“ (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung -wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört- bewegt17.

Hat der Steuerpflichtige seine ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es für die Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst erfüllt hat. Die Frage nach dem objektiven Tatbestand des § 21 EStG ist dabei vornehmlich eine Frage der Zurechnung von Einkünften18; für die Zurechnung von zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgütern -auch für Darlehen- gilt insoweit die Bruchteilsbetrachtung19. War der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, ist ihm daher ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich in dem gleichen Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der Steuerpflichtige -unter den eingangs genannten weiteren Voraussetzungen- grundsätzlich auch Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten geltend machen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. April 2014 – IX R 45/13

  1. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BStBl II 2013, 275[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, m.w.N.[]
  3. vgl. etwa BFH, Urteile vom 25.04.1995 – IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966; vom 07.08.1990 – VIII R 67/86, BFHE 162, 48; vom 21.12 1982 – VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373[]
  4. z.B. BFH, Urteile vom 01.10.1996 – VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454; vom 07.07.1998 – VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209; vom 08.04.2003 – IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706; vom 17.08.2005 – IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248; vom 27.03.2007 – VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699[]
  5. z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 438 „Änderung der Darlehensqualifikation/Umwidmung“; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 210; Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 82; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 546; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 300 „Nachträgliche Schuldzinsen“ und „Umwidmung von Darlehen“, jeweils als Unterpunkt bei „Schuldzinsen“; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 276; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 24 EStG Rz 42[]
  6. s. BFH, Urteil vom 16.09.1999 – IX R 42/97, BFHE 190, 165, BStBl II 2001, 528; vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BFHE 211, 255, BStBl II 2006, 407, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen[]
  7. BMF, Schreiben vom 15.01.2014, BStBl I 2014, 108[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275[][]
  9. so schon BFH, Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255[]
  11. vgl. allg. BFH, Urteil vom 27.11.1984 – VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323[]
  12. vgl. BFH, Urteile vom 13.02.1996 – VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291; vom 12.11.1997 – XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; vom 28.03.2007 – X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, sowie in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323, und in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275[]
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642; vom 19.08.1998 – X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353[]
  14. in diesem Sinne auch zutreffend BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 108, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen[]
  15. so schon BFH, Urteil vom 07.07.1998 – VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2007 – IX R 2/05, BFHE 218, 353, BStBl II 2007, 941[]
  17. vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 19.01.2010 – VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen[]
  18. s. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 41[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952[]