Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob es mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, dass nach § 9 Abs. 6 EStG Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det.

Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten

In den ins­ge­samt sechs beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Streit­fäl­len, die zu den Vor­la­gen an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt führ­ten, hat­ten Steu­er­pflich­ti­ge Aus­bil­dun­gen zum Flug­zeug­füh­rer auf eige­ne Kos­ten (rd. 70.000 €) absol­viert und waren danach als ange­stell­te Berufs­pi­lo­ten für Flug­ge­sell­schaf­ten tätig; in ande­ren Fäl­len hat­ten Steu­er­pflich­ti­ge Berufs­aus­bil­dun­gen an Uni­ver­si­tä­ten oder Fach­hoch­schu­len absol­viert und waren danach auf die­ser Grund­la­ge beruf­lich tätig. Die Steu­er­pflich­ti­gen hat­ten ihre Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung jeweils als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht und die Fest­stel­lung ent­spre­chend vor­trags­fä­hi­ger Ver­lus­te begehrt, um die­se dann in den fol­gen­den Jah­ren mit ihren aus der Berufs­tä­tig­keit erziel­ten Ein­künf­ten ver­rech­nen zu kön­nen. Dem stand in allen Streit­fäl­len aller­dings § 9 Abs. 6 EStG ent­ge­gen. Die Vor­schrift wur­de mit Gesetz vom 07.12 2011 rück­wir­kend ab 2004 ein­ge­führt; seit­dem sind Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen.

Es wird eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­ge­holt, ob § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG vom 07.12 2011 [1] inso­weit mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, als danach Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det und auch kei­ne wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen bestehen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern.

Die Aus­set­zung des Ver­fah­rens und die Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG gebo­ten, da der Bun­des­fi­nanz­hof davon über­zeugt ist, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) in sei­ner Aus­prä­gung des Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit ver­fas­sungs­wid­rig ist, weil die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne eige­ne Berufs­aus­bil­dung ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben, indem sie weder als Wer­bungs­kos­ten noch in ande­rer Wei­se die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge in einer den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen­den Wei­se min­dern.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­en Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung zu einem Beruf als not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine nach­fol­gen­de Berufs­tä­tig­keit beruf­lich ver­an­lasst und dem­ge­mäß auch als Wer­bungs­kos­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen. Denn sie dien­ten der Erzie­lung ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te. Der Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs ver­sto­ße gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abge­lei­te­te ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und sei auch nicht mit Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu recht­fer­ti­gen.

Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten stell­ten schließ­lich auch kei­ne belie­bi­ge Ein­kom­mens­ver­wen­dung dar, son­dern gehör­ten zum zwangs­läu­fi­gen und pflicht­be­stimm­ten Auf­wand, der nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht zur belie­bi­gen Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers ste­he. Die­se Auf­wen­dun­gen sei­en des­halb, so der Bun­des­fi­nanz­hof, jeden­falls unter dem Aspekt der Exis­tenz­si­che­rung ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen. Dem wer­de nicht ent­spro­chen, wenn für sol­che Auf­wen­dun­gen ledig­lich ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in Höhe von 4.000 € bzw. 6.000 € in Betracht kom­me. Denn der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug blei­be bei Aus­zu­bil­den­den und Stu­den­ten nach sei­ner Grund­kon­zep­ti­on wir­kungs­los, weil gera­de sie typi­scher­wei­se in den Zeit­räu­men, in denen ihnen Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ent­stün­den, noch kei­ne eige­nen Ein­künf­te erziel­ten. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gehe daher ins Lee­re. Denn er berech­ti­ge im Gegen­satz zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug auch nicht zu Ver­lust­fest­stel­lun­gen, die mit spä­te­ren Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den könn­ten.

Dage­gen folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dem Argu­ment, dass die rück­wir­ken­de Anwen­dung des Abzugs­ver­bots auf das Jahr 2004 ver­fas­sungs­wid­rig sei. Denn inso­weit sei die Rück­wir­kung nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus­nahms­wei­se zuläs­sig.

Beur­tei­lung am Maß­stab des ein­fa­chen Rechts und Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit[↑]

Nach ein­fa­chem Recht müss­te die Revi­si­on des Klä­gers zurück­ge­wie­sen wer­den. Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ent­schie­den, dass der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten aus­ge­schlos­sen ist. § 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21.07.2004 [2] ‑AOÄndG- ste­hen einem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zwar nicht ent­ge­gen. Aber bei der Ent­schei­dung über eine Ver­pflich­tungs­kla­ge ist, so zutref­fend das Finanz­ge­richt, die Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung zugrun­de zu legen. Die­ser Zeit­punkt war im Streit­fall der 14.12 2011. Zu die­sem Zeit­punkt waren § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG schon in Kraft getre­ten. Denn das Gesetz wur­de im Bun­des­ge­setz­blatt vom 13.12 2011 ver­kün­det [1] und trat gemäß Art. 25 Abs. 4 Bei­trR­LUmsG am Tag nach der Ver­kün­dung in Kraft, also am 14.12 2011.

Der Abzug der Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung ist durch § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG aus­ge­schlos­sen. Denn danach sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det. Ein sol­ches Dienst­ver­hält­nis liegt hier nicht vor. Das Abzugs­ver­bot kommt mit­hin zur Anwen­dung, eine Berück­sich­ti­gung des Abzugs der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten schei­det daher aus.

Die Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung des Klä­gers zum Berufs­pi­lo­ten als Son­der­aus­ga­ben in Höhe von 4.000 € führt zu kei­ner Ver­lust­fest­stel­lung. Denn nur nega­ti­ve Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, füh­ren nach § 10d Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG zu einem ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag. Im Gesamt­be­trag der Ein­künf­te sind indes­sen kei­ne Son­der­aus­ga­ben ent­hal­ten (§ 2 Abs. 3, 4, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG).

Soll­te § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG dage­gen ver­fas­sungs­wid­rig sein und für nich­tig erklärt wer­den, wäre die Revi­si­on des Klä­gers begrün­det. Die dem Klä­ger ent­stan­de­nen Kos­ten für sei­ne Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten wären dann als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten für sei­ne ab Okto­ber 2007 auf­ge­nom­me­ne Tätig­keit als Berufs­pi­lot im vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Umfang zu berück­sich­ti­gen. Aber auch dann, wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt und dem Gesetz­ge­ber auf­gibt, eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen, blie­be für den Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens die Chan­ce offen, dass der Gesetz­ge­ber eine im Ver­gleich zur bis­he­ri­gen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Rechts­la­ge für ihn güns­ti­ge­re Rege­lung schaff­te.

Ange­sichts des­sen ist die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs im anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren von der Gül­tig­keit des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG abhän­gig. Denn eine Vor­la­ge­fra­ge ist auch dann i.S. des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ent­schei­dungs­er­heb­lich, wenn die Ver­fas­sungs­wid­rig­erklä­rung der Norm dem Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens die Chan­ce offen­hält, eine für ihn güns­ti­ge Rege­lung durch den Gesetz­ge­ber zu errei­chen. Die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit ist des­halb auch dann zu beja­hen, wenn im Fal­le eines Gleich­heits­ver­sto­ßes der Gesetz­ge­ber die­sen auf ver­schie­de­nen Wegen hei­len kann und eine der dem Gesetz­ge­ber mög­li­chen Ent­schei­dungs­va­ri­an­ten den ‑bis dahin wei­ter aus­ge­setz­ten- Pro­zess in Rich­tung einer für den betrof­fe­nen Grund­rechts­trä­ger güns­ti­gen Ent­schei­dung beein­flusst. Nichts ande­res gilt, wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Norm für mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar erklärt, aber die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts gemäß § 35 BVerfGG anord­net [3]. Maß­ge­bend für die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit ist nur, dass die Ver­fas­sungs­wid­rig­erklä­rung der Norm dem Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens die Chan­ce offen­hält, eine für ihn güns­ti­ge Rege­lung durch den Gesetz­ge­ber zu errei­chen [4].

Die maß­geb­li­chen Rechts­vor­schrif­ten[↑]

Nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG bestimmt Ent­spre­chen­des für die Zwe­cke der Gewinn­ermitt­lung; danach sind Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Betriebs­aus­ga­ben. § 9 Abs. 6 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG sind nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG rück­wir­kend ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 anwend­bar.

Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung sind als Son­der­aus­ga­ben (§ 10 EStG) zu berück­sich­ti­gen. Denn § 10 Abs. 1 EStG bestimmt in sei­nem Ein­lei­tungs­satz, dass Son­der­aus­ga­ben die nach­fol­gend im Tat­be­stand auf­ge­führ­ten Auf­wen­dun­gen sind, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind oder wie Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG erklärt sodann Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung bis zu 6.000 € im Kalen­der­jahr zu Son­der­aus­ga­ben. Die­se Fas­sung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist erst­mals für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2012 anzu­wen­den (§ 52 Abs. 24a Satz 3 i.d.F. des Bei­trR­LUmsG). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG in der für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2012 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) waren Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung bis zu 4.000 € im Kalen­der­jahr als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten regelt des Wei­te­ren auch § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, der nach § 52 Abs. 30a EStG die­ser Fas­sung für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 anzu­wen­den ist; § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG bestimmt:

„Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Num­mer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts ande­res bestimmt ist, dür­fen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den

5. Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den.“

§ 12 Nr. 5 EStG wur­de mit dem AOÄndG ein­ge­führt und hat­te zunächst fol­gen­den Wort­laut:

„Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts ande­res bestimmt ist, dür­fen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den

5. Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um, wenn die­se nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den.“

Die Rechts­ent­wick­lung[↑]

§ 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG beru­hen aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en auf der Ände­rung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Fort­bil­dungs­kos­ten einer­seits und Aus­bil­dungs­kos­ten ande­rer­seits.

Der Bun­des­fi­nanz­hof unter­schied in sei­ner Recht­spre­chung bis zum Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 zwi­schen den als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren Kos­ten einer Fort­bil­dung in einem bereits aus­ge­üb­ten Beruf und den als Son­der­aus­ga­ben begrenzt absetz­ba­ren Kos­ten einer Aus­bil­dung zu einem künf­ti­gen Beruf.

Fort­bil­dungs­kos­ten waren danach nur Aus­ga­ben, die ein Steu­er­pflich­ti­ger tätig­te, um in dem aus­ge­üb­ten Beruf auf dem Lau­fen­den zu blei­ben und den jewei­li­gen Anfor­de­run­gen gerecht zu wer­den, sowie Aus­ga­ben, die ein Steu­er­pflich­ti­ger mach­te, um sich in dem von ihm aus­ge­üb­ten Beruf fort­zu­bil­den, damit er ohne Wech­sel der Berufs- oder Erwerbs­art, also ohne Über­gang zu einem ande­ren Beruf, bes­ser vor­wärts­kom­men kann.

Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten wur­den dage­gen ange­nom­men, wenn die Auf­wen­dun­gen dazu dien­ten, Kennt­nis­se zu erwer­ben, die als Grund­la­ge für einen künf­ti­gen Beruf not­wen­dig waren oder wel­che die Grund­la­ge dafür bil­den soll­ten, um von einer Berufs- oder Erwerbs­art zu einer ande­ren zu wech­seln. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen stün­den ‑so die dama­li­ge Recht­spre­chung- noch nicht mit einer kon­kre­ten beruf­li­chen Tätig­keit und hier­aus flie­ßen­den Ein­nah­men im Zusam­men­hang; sol­che Aus­ga­ben erwüch­sen grund­sätz­lich jedem Steu­er­pflich­ti­gen, gehör­ten daher zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung und sei­en des­halb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Sie sei­en nur bis zu den gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trä­gen als Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof führ­te die­se Grund­sät­ze letzt­lich zurück auf die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs. Die­ser sei ‑ohne wei­te­re Begrün­dung- davon aus­ge­gan­gen, dass „die Erlan­gung der für den Lebens­kampf not­wen­di­gen Kennt­nis­se und Fer­tig­kei­ten grund­sätz­lich der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuge­hört, die Auf­wen­dun­gen hier­für daher nicht abzugs­fä­hig sind“ [5].

Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen für ein Erst­stu­di­um an einer Hoch­schu­le (Uni­ver­si­tät oder Fach­hoch­schu­le) ord­ne­te die frü­he­re Recht­spre­chung auf die­ser Grund­la­ge den Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten zu. Dem Steu­er­pflich­ti­gen wer­de damit eine ande­re (höher­ran­gi­ge) beruf­li­che, gesell­schaft­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung eröff­net, die regel­mä­ßig die Grund­la­ge für eine neue oder ande­re als die bis­he­ri­ge Lebens­ge­stal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen schaf­fe. Der Bun­des­fi­nanz­hof bewer­te­te nach die­sen Grund­sät­zen alle aka­de­mi­schen Stu­di­en­gän­ge ein­heit­lich, um Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den. Dies galt aller­dings nicht für Stu­di­en­gän­ge an einer Aka­de­mie oder Fach­schu­le, die ohne Ver­lei­hung eines aka­de­mi­schen Gra­des oder des Titels „gra­du­iert“ abschlos­sen. Die­se konn­ten als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den [6].

In der prak­ti­schen Anwen­dung führ­ten die­se Rechts­grund­sät­ze dazu, dass bei einem Zweit­stu­di­um (Zusatz, Auf­bau- oder Ergän­zungs­stu­di­um) Fort­bil­dungs­kos­ten ange­nom­men wur­den, wenn die im Erst­stu­di­um erwor­be­nen Erkennt­nis­se ergänzt und ver­tieft wur­den und das Zweit­stu­di­um kei­nen Wech­sel in eine ande­re Berufs­art eröff­ne­te. Ent­spre­chen­des galt in Fäl­len einer gegen­über der bis­he­ri­gen Berufs­tä­tig­keit ange­streb­ten „Spe­zia­li­sie­rung“, wenn etwa der Human­me­di­zi­ner Zahn­me­di­zin stu­dier­te, um Mund-Kie­fer-Gesichts-Chir­urg zu wer­den [7], oder der Diplom-Bau­in­ge­nieur Betriebs­wirt­schafts­leh­re stu­dier­te, um Pro­jekt­lei­ter zu wer­den oder eine eige­ne Bau­fir­ma zu grün­den [8].

Im Grund­satz waren danach Umschu­lungs­kos­ten, näm­lich Auf­wen­dun­gen, um von einer Berufs- oder Erwerbs­art zu einer ande­ren über­zu­wech­seln, Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten. Fort­bil­dungs­kos­ten wur­den nur unter den Vor­aus­set­zun­gen aner­kannt, die der BFH zum Zweit­stu­di­um ent­wi­ckelt hat­te, ins­be­son­de­re wenn also kein Wech­sel der Berufs­art vor­lag [9].

Die­se bis zum Jahr 2002 sich ent­wi­ckeln­de Recht­spre­chung stieß zuneh­mend auf Kri­tik; auf die im BFH, Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II. 2. nach­ge­wie­se­nen kri­ti­schen Recht­spre­chungs- und Lite­ra­tur­nach­wei­se wird Bezug genom­men. Die Kri­tik brach­te ins­be­son­de­re vor, dass die ter­mi­no­lo­gi­sche Unter­schei­dung zwi­schen Berufs­aus­bil­dung und Berufs­fort­bil­dung steu­er­sys­te­ma­ti­sche Gesichts­punk­te ver­nach­läs­si­ge, sich zuneh­mend vom Gesetz ent­fer­ne, mit der Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um zum Pri­vat­be­reich ohne Beach­tung der das Stu­di­um kon­kret ver­an­las­sen­den Umstän­de in unzu­läs­si­ger Wei­se typi­sie­re und mit der so geschaf­fe­nen und kaum noch über­schau­ba­ren Kasu­is­tik zu Rechts­un­si­cher­heit füh­re. Ins­be-son­de­re wür­den den mitt­ler­wei­le ein­ge­tre­te­nen tief­grei­fen­den Ände­run­gen und Ent­wick­lun­gen im gegen­wär­ti­gen Berufs­le­ben sowie der zuneh­men­den Arbeits­lo­sig­keit nicht aus­rei­chend Rech­nung getra­gen; die not­wen­di­ge Fle­xi­bi­li­tät der Arbeit­neh­mer wer­de gehemmt und ange­sichts der Viel­ge­stal­tig­keit der beruf­li­chen Wei­ter- oder Fort­bil­dung mit die­ser Form der Typi­sie­rung gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen. Schließ­lich füh­re die Berück­sich­ti­gung eines Zweit­stu­di­ums zu einem unge­setz­li­chen und sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten Aka­de­mi­ker­pri­vi­leg.

Der Bun­des­fi­nanz­hof änder­te begin­nend mit dem Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 die­se Recht­spre­chung. Nun­mehr konn­ten die Auf­wen­dun­gen für eine auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­te Umschu­lungs­maß­nah­me unab­hän­gig davon Wer­bungs­kos­ten sein, ob die Bil­dungs­maß­nah­me eine neue Basis für ande­re Berufs­fel­der schaff­te oder einen Berufs­wech­sel vor­be­rei­te­te. Die­se Recht­spre­chung führ­te der Bun­des­fi­nanz­hof mit im Wesent­li­chen glei­cher Begrün­dung dahin­ge­hend fort, dass Auf­wen­dun­gen für ein berufs­be­glei­ten­des erst­ma­li­ges Hoch­schul­stu­di­um, sofern beruf­lich ver­an­lasst, als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sei­en. Es wur­de auch aus­drück­lich die Auf­fas­sung auf­ge­ge­ben, dass Aus­ga­ben für ein Erst­stu­di­um an einer Uni­ver­si­tät oder Fach­hoch­schu­le stets der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen und des­halb nur als Son­der­aus­ga­ben begrenzt abzieh­bar sei­en [10]. In einem wei­te­ren Urteil ent­schied dann der Bun­des­fi­nanz­hof, dass zwar Auf­wen­dun­gen für den Erwerb des Pri­vat­flug­zeug­füh­rer­scheins regel­mä­ßig kei­ne Wer­bungs­kos­ten sei­en, dass aber Auf­wen­dun­gen einer Ste­war­dess für den Erwerb des Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer­scheins ein­schließ­lich Mus­ter­be­rech­ti­gung als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen sei­en [11]. Die­se Grund­sät­ze wand­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch bei einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung sowie bei einem erst­ma­li­gen Hoch­schul­stu­di­um im Anschluss an das Abitur an [12]. Danach waren die Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung in Fäl­len einer Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten anzu­er­ken­nen [13].

Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te die Recht­spre­chungs­än­de­rung im Wesent­li­chen mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip. Der Grund­satz der Besteue­rung nach der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit gebie­te, Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit der Erwerbs­tä­tig­keit ent­stün­den, steu­er­min­dernd als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG lägen vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sei­en. Die­se beruf­li­che Ver­an­las­sung sei gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf bestehe und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wür­den. Aus­rei­chend sei, wenn die Aus­ga­ben den Beruf des Arbeit­neh­mers im wei­tes­ten Sin­ne för­der­ten. Erzie­le der Steu­er­pflich­ti­ge noch kei­ne Ein­nah­men, lägen vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten vor, wenn die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Zusam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men stün­den. Der erfor­der­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang kön­ne bei jed­we­der berufs­be­zo­ge­nen Bil­dungs­maß­nah­me erfüllt sein, zumal § 9 EStG kei­ne Son­der­re­ge­lung zu Berufs­bil­dungs­kos­ten ent­hal­te.

Die­ser Beur­tei­lung ste­he § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. nicht ent­ge­gen. Denn danach sei­en Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung nur dann Son­der­aus­ga­ben, „wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind“. Nach dem Gesetz habe der Wer­bungs­kos­ten- bzw. Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug Vor­rang vor dem Abzug von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. kei­ne Sperr­wir­kung ent­fal­te [14].

Auch aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. erge­be sich nichts Gegen­tei­li­ges [15]. Dort sei­en Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung ein­schließ­lich der Umschu­lung als ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hig beur­teilt, da es sich dabei um Lebens­hal­tungs­kos­ten han­de­le.

Der Gesetz­ge­ber habe damit aber nicht die Abzieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ein­schrän­ken wol­len. Denn § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., der den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten- bzw. Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs vor­ge­se­hen habe, sei unbe­rührt geblie­ben.

Dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ste­he auch nicht § 12 Nr. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG ent­ge­gen. Denn aus beruf­li­chen Grün­den ent­stan­de­ne Kos­ten stell­ten nicht zugleich Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung dar, wel­che die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich brin­ge.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe zwar noch im Beschluss vom 08.07.1993 [16] die in der Recht­spre­chung vor­ge­nom­me­ne Abgren­zung zwi­schen den ‑als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren- Berufs­fort­bil­dungs­kos­ten und den ‑als Son­der­aus­ga­ben beschränkt abzieh­ba­ren- Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar erklärt. Die Ent­schei­dung ent­hal­te aber ‑ent­spre­chend der Auf­ga­ben­stel­lung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts- kei­ne Aus­sa­ge zur Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts. Im Übri­gen habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt schon im Jahr 1984 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Ent­schei­dung, ob ein ande­rer „Beruf“ im Sin­ne der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung anzu­neh­men sei, schwie­rig und oft kaum zuver­läs­sig durch­führ­bar sei und sich auch im Bil­dungs­we­sen tief­grei­fen­de Ände­run­gen und Ent­wick­lun­gen voll­zo­gen hät­ten. Die ein­zel­nen Berei­che der Aus- und Fort­bil­dung, die frü­her stär­ker gegen­ein­an­der abge­schot­tet gewe­sen sei­en, wie­sen heu­te brei­te­re Über­gän­ge, Zwi­schen­for­men und Ange­bo­te auf. Daher sei es „zwei­fel­haft, ob frü­her getrof­fe­ne höchst­rich­ter­li­che Ent­schei­dun­gen zur Abgren­zung zwi­schen Fort­bil­dungs- und Aus­bil­dungs­kos­ten gegen­wär­tig unver­än­dert auf­recht­erhal­ten wer­den kön­nen“ [17].

Das AOÄndG vom 21.07.2004 führ­te § 12 Nr. 5 EStG rück­wir­kend ein mit Wir­kung zum 1.01.2004 (Art. 6 Abs. 2 AOÄndG). Aus­weis­lich der Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en soll­te die Neu­re­ge­lung des Abzugs von Kos­ten einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung und eines Erst­stu­di­ums Steu­er­aus­fäl­len vor­beu­gen, die sich aus der Recht­spre­chung des BFH erge­ben könn­ten und aus der Fort­ent­wick­lung die­ser Recht­spre­chung erwar­tet wur­den. Mit­tel- bis län­ger­fris­tig wur­de mit einem Steu­er­aus­fall­ri­si­ko in einer Grö­ßen­ord­nung von jähr­lich 1, 5 Mrd. € gerech­net [18]. Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung der Aus­bil­dungs­kos­ten soll­te des­halb neu geord­net wer­den [19], sich dabei aber weit­ge­hend am Grund­an­satz des BFH ori­en­tie­ren, also nicht etwa zur Rechts­la­ge vor 2002 zurück­keh­ren. Aus­bil­dungs­kos­ten einer ers­ten beruf­li­chen Befä­hi­gung soll­ten aller­dings den Kos­ten der Lebens­füh­rung zuge­wie­sen wer­den [19].

Streit­fäl­le zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für eine Berufs­aus­bil­dung unter der Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof erst­mals mit Urtei­len vom 18.06.2009 – VI R 14/​07 [20], – VI R 31/​07 [21], – VI R 79/​06 (juris), – VI R 6/​07 [22] und – VI R 49/​07 [23].

Der Bun­des­fi­nanz­hof urteil­te, dass auch unter der Gel­tung des neu geschaf­fe­nen § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG das Ver­an­las­sungs­prin­zip grund­sätz­lich unver­än­dert fort­gel­te, dass Auf­wen­dun­gen für ein erst­ma­li­ges Hoch­schul­stu­di­um dem­ge­mäß Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könn­ten und dem § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. eben­so wenig wie das Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG ent­ge­gen­stün­den [24]. Denn nach wie vor sei­en nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 10 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne eige­ne Berufs­aus­bil­dung nur dann Son­der­aus­ga­ben, „wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind“, so dass der Wer­bungs­kos­ten- bzw. Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug wei­ter Vor­rang vor dem Abzug von Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung als Son­der­aus­ga­ben habe; § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. kön­ne daher kei­ne Sperr­wir­kung für erwerbs­be­ding­te Auf­wen­dun­gen ent­fal­ten. § 12 Nr. 1 EStG ste­he einem Abzug von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im All­ge­mei­nen und Kos­ten für ein Stu­di­um im Beson­de­ren nicht ent­ge­gen, wenn das die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­de, maß­geb­li­che Moment der beruf­li­chen und nicht der pri­va­ten Sphä­re ent­stam­me.

§ 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG hin­de­re die Abzieh­bar­keit von beruf­lich ver­an­lass­ten Kos­ten für ein sog. Erst­stu­di­um zumin­dest dann nicht, wenn eine abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung vor­aus­ge­gan­gen sei. Die Vor­schrift bestim­me in typi­sie­ren­der Wei­se, dass Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung (und ein Erst­stu­di­um) noch nicht mit einer kon­kre­ten beruf­li­chen Tätig­keit und hier­aus flie­ßen­den Ein­nah­men im Zusam­men­hang stün­den. Denn nach­dem die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs grund­sätz­lich auch nach der durch die Ein­fü­gung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG beab­sich­tig­ten „Neu­ord­nung“ der Aus­bil­dungs­kos­ten habe maß­ge­bend sein sol­len [19], erfas­se die­se Typi­sie­rung zwar auch Auf­wen­dun­gen für ein Stu­di­um, sofern es sich dabei um eine Erst­aus­bil­dung han­de­le. Aller­dings sei die Typi­sie­rung nicht auf Steu­er­pflich­ti­ge zu erstre­cken, die ein Stu­di­um im spä­te­ren Berufs­le­ben berufs­be­glei­tend oder in sons­ti­ger Wei­se als Zweit­aus­bil­dung auf­ge­nom­men hät­ten. Die­se Aus­le­gung begrün­de­te der Bun­des­fi­nanz­hof damit, dass ansons­ten in gleich­heits­wid­ri­ger Wei­se Steu­er­pflich­ti­ge, die nach abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung erst­ma­lig ein Stu­di­um auf­ge­nom­men hät­ten, gegen­über Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­ligt sei­en, die eine zwei­te nicht­aka­de­mi­sche Aus­bil­dung, ein Zweit­stu­di­um oder ein Erst­stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­vier­ten. Des­halb erfas­se § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nach des­sen i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. somit gebo­te­ner ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung allen­falls die Fäl­le des Erst­stu­di­ums, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­te­le und nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­de.

Mit wei­te­ren Urtei­len ent­schied sodann der Bun­des­fi­nanz­hof, dass Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten sein könn­ten und die­se Vor­schrift eben­so wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs unbe­rührt lie­ßen [25]. Dem­nach könn­ten Auf­wen­dun­gen für ein im Anschluss an das Abitur durch­ge­führ­tes Medi­zin­stu­di­um auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in glei­cher Wei­se zu vor­ab ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten füh­ren [26], wie etwa Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung an einer Fach­hoch­schu­le im Fach Betriebs­wirt­schaft [27] und Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer [28].

Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te dies im Wesent­li­chen damit, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht per se und aus­nahms­los Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um vom Abzug aus­schlie­ße [29]. Denn nach des­sen Ein­lei­tungs­satz sei­en auch sol­che Auf­wen­dun­gen nur inso­weit weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen, als „in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, … §§ 33 … nichts ande­res bestimmt ist“. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestim­me jedoch etwas ande­res: Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung sei­en als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn sie weder Wer­bungs­kos­ten noch Betriebs­aus­ga­ben sei­en. § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG ste­he damit unter dem Vor­be­halt des vor­ran­gi­gen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ste­he wie­der­um unter dem Vor­be­halt, dass die Auf­wen­dun­gen nicht Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben sei­en. Im Ergeb­nis sei­en daher Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge eige­ne Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, sofern ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der spä­te­ren auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit bestehe. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG eine klar­stel­len­de Norm, ver­gleich­bar mit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs konn­te die gegen­tei­li­ge Aus­le­gung nicht auf die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en gestützt wer­den. Aus der BT-Drs. 15/​3339, 10 f. erge­be sich zwar, dass jeden­falls die Aus­schuss­mehr­heit die Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung den Kos­ten der Lebens­füh­rung habe zurech­nen wol­len. Ande­rer­seits habe danach an der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH fest­ge­hal­ten wer­den sol­len. Im Ergeb­nis sei der Wil­le des Gesetz­ge­bers im Gesetz selbst nicht hin­rei­chend kon­kret umge­setzt wor­den, ins­be­son­de­re habe der Gesetz­ge­ber das Nor­men­ge­fü­ge des vor­ran­gi­gen Wer­bungs­kos­ten- und Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs inso­weit unver­än­dert bei­be­hal­ten.

Die­se Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird in der Lite­ra­tur teil­wei­se kri­ti­siert. Die Aus­le­gung ver­sto­ße gegen den kla­ren Wort­laut und gegen das aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en her­leit­ba­re ent­ge­gen­ge­setz­te Rege­lungs­kon­zept des Gesetz­ge­bers und miss­ach­te damit aner­kann­te Aus­le­gungs­grund­sät­ze. Die eigent­lich ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge, ob § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ver­fas­sungs­wid­rig sei­en und als sin­gu­lä­re Abwei­chung vom Ver­an­las­sungs­prin­zip gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­stie­ßen, blei­be außer Betracht [30].

Der Gesetz­ge­ber hat als Reak­ti­on auf die­se Urtei­le die Rege­lun­gen zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung, wie oben dar­ge­stellt, durch die §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG geän­dert.

Unter Bezug­nah­me auf die öffent­li­che Anhö­rung diver­ser Ver­bän­de in der 60. Sit­zung des Finanz­aus­schus­ses vom 21.09.2011 sowie auf ein nicht­öf­fent­li­ches Fach­ge­spräch in der 66. Sit­zung des Finanz­aus­schus­ses vom 24.10.2011 soll­te nun mit dem Bei­trR­LUmsG klar­ge­stellt wer­den, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­te­le; vom Betriebs­aus­ga­ben– sowie Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen sei­en [31]. Dies wur­de im Wesent­li­chen damit begrün­det, dass die meis­ten Sach­ver­stän­di­gen die BFH-Recht­spre­chung nicht teil­ten und dass mit der vor­ge­schla­ge­nen Rege­lung die ursprüng­li­che Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt wer­de, um erheb­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wand und Steu­er­aus­fäl­le von über 1 Mrd. €€ zu ver­mei­den. Der geän­der­ten Kos­ten­si­tua­ti­on und der Preis­ent­wick­lung sol­le dadurch Rech­nung getra­gen wer­den, dass der Son­der­aus­ga­ben­höchst­be­trag von 4.000 € auf 6.000 € ange­ho­ben wer­de [32]. Die Klar­stel­lung sei erfor­der­lich gewor­den, weil der Bun­des­fi­nanz­hof bemän­gelt habe, dass aus den vor­an­ge­gan­ge­nen Rege­lun­gen der Wil­le des Gesetz­ge­bers, die Kos­ten der Berufs­aus­bil­dung oder des Erst­stu­di­ums vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­zu­schlie­ßen, nicht hin­rei­chend deut­lich gewor­den sei [33].

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Aus­prä­gung des dar­aus abge­lei­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebots der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und des Gebots der Fol­ge­rich­tig­keit.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dage­gen der Auf­fas­sung, dass die rück­wir­ken­de Ände­rung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men ist.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln [34]. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen [35].

Die­ser all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz ist bereichs­spe­zi­fisch anzu­wen­den. Dem­entspre­chend hat der Gesetz­ge­ber im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, ist gera­de im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [36].

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Danach unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbs­auf­wen­dun­gen sowie den (pri­va­ten) exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits. Des­halb sind Auf­wen­dun­gen für die Erwerbs­tä­tig­keit gemäß §§ 4, 9 EStG und exis­tenz­si­chern­de Auf­wen­dun­gen im Rah­men von Son­der­aus­ga­ben, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar. Im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips hat der Gesetz­ge­ber des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zum betrieb­li­chen bzw. beruf­li­chen Bereich, derent­we­gen die­se Auf­wen­dun­gen von den Ein­nah­men grund­sätz­lich abzu­zie­hen sind, danach vor­ge­nom­men, ob eine betrieb­li­che bzw. beruf­li­che Ver­an­las­sung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dage­gen min­dern Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung außer­halb des Rah­mens von Son­der­aus­ga­ben, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen nicht die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge [37]; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für sol­che Lebens­füh­rungs­kos­ten, „die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen“.

Unge­ach­tet der Fra­ge, ob dem objek­ti­ven, in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kom­men­den Net­to­prin­zip Ver­fas­sungs­rang zukommt, kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de jeden­falls durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen [38]. Hier­nach ent­fal­tet schon das ein­fach­recht­li­che objek­ti­ve Net­to­prin­zip Bedeu­tung vor allem im Zusam­men­hang mit den Anfor­de­run­gen an hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen. Die Beschrän­kung des steu­er­li­chen Zugriffs nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er gehört zu die­sen Grund­ent­schei­dun­gen, so dass Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des bedür­fen [39].

Für den Bereich des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ist das Ver­fas­sungs­ge­bot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner unter­halts­be­rech­tig­ten Fami­lie zu beach­ten [40]. Wie­weit über den Schutz des Exis­tenz­mi­ni­mums hin­aus auch sons­ti­ge unver­meid­ba­re oder zwangs­läu­fi­ge pri­va­te Auf­wen­dun­gen bei der Bemes­sungs­grund­la­ge ein­kom­mens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind, ist nach Auf­fas­sung des BVerfG selbst ver­fas­sungs­ge­richt­lich bis­lang noch nicht abschlie­ßend geklärt; dies gilt ins­be­son­de­re für Auf­wand außer­halb des Fel­des fami­liä­rer Unter­halts­pflich­ten [41]. Jeden­falls hat­te das BVerfG schon vor der grund­le­gen­den Recht­spre­chung zur Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums dem Grun­de nach bereits gefor­dert, das Ein­kom­men­steu­er­recht müs­se sol­che zwangs­läu­fi­gen Auf­wen­dun­gen „berück­sich­ti­gen“. Die­se Recht­spre­chung hat das BVerfG dahin­ge­hend fort­ent­wi­ckelt, dass die­se ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung auch rea­li­täts­ge­recht sein müs­se [42].

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt spricht inso­weit davon, dass es die ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be zur ein­kom­men­steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Unter­halts­auf­wen­dun­gen gestützt auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz sowie Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG in aus­drück­li­cher Distanz zum all­ge­mei­nen ein­fach­ge­setz­li­chen Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG ent­wi­ckelt habe. Im Gegen­satz zu den dort erfass­ten nicht abzugs­fä­hi­gen „all­ge­mei­nen Kos­ten der Lebens­füh­rung“ müs­se etwa beim Kin­des­un­ter­halt berück­sich­tigt wer­den, dass durch sol­che Auf­wen­dun­gen die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit gemin­dert wer­de. Spe­zi­ell gel­te dies für die Aus­bil­dungs­kos­ten für die Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen jen­seits des Exis­tenz­mi­ni­mums; inso­weit gel­te eine staat­li­che Ver­pflich­tung, sol­che Kos­ten teil­wei­se zu über­neh­men oder „wenigs­tens bei der Besteue­rung der Eltern als Min­de­rung ihrer Leis­tungs­fä­hig­keit anzu­er­ken­nen“ [43]. Dies muss nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs erst recht für die eige­nen Aus­bil­dungs­kos­ten des Steu­er­pflich­ti­gen selbst gel­ten.

All­ge­mein gilt: Für die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit kommt es nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­chem oder pri­va­tem Ver­an­las­sungs­grund für Auf­wen­dun­gen an, son­dern jeden­falls auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands steht nicht ohne Wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers. Die­ser hat die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­las­sen, auch dann im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen, wenn sol­che Grün­de ganz oder teil­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind [44].

Gemes­sen an die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben ver­stößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, der Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG aus­nimmt, nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG wird auch unter Typi­sie­rungs­ge­sichts­punk­ten den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung nicht gerecht. Denn auch unter Berück­sich­ti­gung pri­va­ter Mit­ver­an­las­sungs­aspek­te und einer damit dem Gesetz­ge­ber eröff­ne­ten Typi­sie­rungs­be­fug­nis bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung lässt sich die in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG getrof­fe­ne Durch­bre­chung des maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­prin­zips nicht recht­fer­ti­gen.

Die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne eige­ne Berufs­aus­bil­dung gehö­ren zu den die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern­den Erwerbs­aus­ga­ben; dies gilt nicht nur ‑wie in § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG gere­gelt- bei Auf­wen­dun­gen für eine Aus­bil­dung, die kei­ne Erst­aus­bil­dung ist, und für alle Aus­bil­dun­gen, die im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Viel­mehr sind auch Kos­ten für eine erst­ma­li­ge Aus­bil­dung Erwerbs­auf­wen­dun­gen und des­halb Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sol­che Wer­bungs­kos­ten lie­gen nach stän­di­ger Recht­spre­chung vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den [45]. Danach besteht ein sol­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Erwerbs­auf­wen­dun­gen und spä­te­ren Erwerbs­ein­nah­men. Denn eine Berufs­aus­bil­dung ist regel­mä­ßig die not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine nach­fol­gen­de auf die Erzie­lung ein­kom­men­steu­er­ba­rer Ein­künf­te gerich­te­te beruf­li­che Betä­ti­gung. Die Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung zu einem „Beruf“ sind gera­de­zu pro­to­ty­pisch „beruf­lich“ ver­an­lasst.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass zwi­schen der tat­be­stand­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen nach den ein­fach­ge­setz­li­chen Grund­la­gen des Ein­kom­men­steu­er­rechts einer­seits und der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge ande­rer­seits zu unter­schei­den ist [46]. Er ist aller­dings der Auf­fas­sung, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten auch unter Berück­sich­ti­gung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge deut­lich gerin­ge­re pri­va­te Mit­ver­an­las­sungs­aspek­te auf­wei­sen als etwa Auf­wen­dun­gen für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Bei die­sen Wege­kos­ten mag ‑jeden­falls bei typi­sie­ren­der Betrach­tung- die beruf­li­che Mit­ver­an­las­sung umso stär­ker zurück­tre­ten, je län­ger der Arbeits­weg ist. Dage­gen wird bei Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung der pri­va­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang typi­scher­wei­se in dem Maße schwin­den, wie der damit für den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne finan­zi­el­le Auf­wand steigt. Das zei­gen nicht nur, aber gera­de auch die Fäl­le der Aus­bil­dun­gen zum Berufs­pi­lo­ten.

Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung grün­den danach regel­mä­ßig nicht auf unbe­acht­li­chen pri­va­ten Moti­ven. Dem lässt sich nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass Steu­er­pflich­ti­ge auch Stu­di­en­gän­ge und sons­ti­ge Bil­dungs­maß­nah­men wäh­len, die ‑wie regel­mä­ßig etwa bei einem Senio­ren­stu­di­um- erkenn­bar kei­nen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einer spä­te­ren beruf­li­chen Tätig­keit auf­wei­sen und daher teil­wei­se oder sogar in vol­lem Umfang pri­vat moti­viert sind. Denn die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on die­ser Auf­wen­dun­gen als im Wesent­li­chen pri­vat moti­vier­te Aus- und Fort­bil­dungs­auf­wen­dun­gen, die nicht zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug füh­ren, folgt schon ein­fach­recht­lich aus dem all­ge­mei­nen Wer­bungs­kos­ten­be­griff i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bedeu­tung des beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs zeigt etwa die Recht­spre­chung zur Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen für der beruf­li­chen Fort­bil­dung die­nen­de Rei­sen [47]. Denn in sol­chen Fäl­len ist stets zu prü­fen, ob ein unmit­tel­ba­rer beruf­li­cher Anlass zugrun­de liegt und die Ver­fol­gung pri­va­ter Reise­in­ter­es­sen nicht den Schwer­punkt bil­det. Ent­hält eine Rei­se abgrenz­ba­re beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die jeweils nicht von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind, erfor­dert das Net­to­prin­zip, den beruf­lich ver­an­lass­ten Teil der Rei­se­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Der Umfang des beruf­li­chen Kos­ten­an­teils ist dabei zu schät­zen [48].

Die­ser beruf­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist grund­sätz­lich auch ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend. Denn es ist stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, dass ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug selbst dann mög­lich ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzielt. Sol­che Auf­wen­dun­gen sind als vor­ab ent­stan­de­ne (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen. Dies gilt nicht nur für Lohn­ein­künf­te, son­dern für alle Über­schuss­ein­kunfts­ar­ten [49]. Bei Gewinn­ein­künf­ten gilt Ent­spre­chen­des; hier sind vor­ab ent­stan­de­ne Erwerbs­auf­wen­dun­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar [50].

Der Abzug als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten schei­tert auch nicht dar­an, dass noch unge­wiss ist, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die durch die Berufs­aus­bil­dung erwor­be­nen Kennt­nis­se im Rah­men einer selb­stän­di­gen Arbeit oder im Rah­men eines Arbeits­ver­hält­nis­ses ein­set­zen wird. Denn die Auf­glie­de­rung in sie­ben Ein­kunfts­ar­ten ist nur ein steu­er­tech­ni­sches Mit­tel, um die wirt­schaft­li­che Gesamt­leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zutref­fend zu erfas­sen [51]. Die Ver­sa­gung eines Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs mit der for­ma­len Begrün­dung, die Ein­kunfts­art ste­he noch nicht fest, wäre mit den Grund­sät­zen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht ver­ein­bar [52]. Das gel­ten­de Recht unter­schei­det auch nicht danach, ob mit den vor­ab ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen erst eine Ein­kunfts­quel­le geschaf­fen wird. Viel­mehr sind grund­sätz­lich sämt­li­che Auf­wen­dun­gen, die in einem hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen, als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Unab­hän­gig von der jeweils betrof­fe­nen Ein­kunfts­art setzt indes­sen auch die Berück­sich­ti­gung vor­ab ent­stan­de­ner Erwerbs­auf­wen­dun­gen ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen stets vor­aus, dass ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und spä­te­ren Ein­nah­men besteht. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung in Bezug auf vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei Berufs­aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen ent­schie­den, dass der not­wen­di­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang fehlt, wenn „gleich­sam ins Blaue hin­ein“ stu­diert wird [53] oder ansons­ten pri­va­te Grün­de nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen [54].

§ 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG selbst nimmt zum Aus­gangs­punkt, dass die Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung regel­mä­ßig nicht auf unbe­acht­li­chen pri­va­ten Moti­ven grün­den. Er regelt die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in zwei­fach dif­fe­ren­zie­ren­der Wei­se. Zum einen unter­schei­det die Rege­lung zwi­schen der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung ‑sei es in Form der Aus­bil­dung, sei es in Form des Erst­stu­di­ums- einer­seits und nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen ande­rer­seits. Zum ande­ren dif­fe­ren­ziert die Rege­lung zwi­schen Berufs­aus­bil­dun­gen im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses und sol­chen ohne Dienst­ver­hält­nis. Im Ergeb­nis schließt die Rege­lung damit ein­zig Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det; vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus. Inso­weit wird das Ver­an­las­sungs­prin­zip durch­bro­chen. Die­se Durch­bre­chung grün­det aller­dings nicht auf einer den tat­säch­li­chen Umstän­den ent­spre­chen­den zutref­fen­den Beob­ach­tung und Bewer­tung der Moti­ve und Beweg­grün­de des Steu­er­pflich­ti­gen. Denn obwohl in aller Regel Steu­er­pflich­ti­ge eine ers­te Aus­bil­dung nur durch­lau­fen, um mit den dadurch erwor­be­nen Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten spä­ter Ein­nah­men zu erzie­len, geht die Rege­lung typi­sie­rend davon aus, dass die ers­te Aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses nie­mals, aber die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses durch­ge­führ­te Berufs­aus­bil­dung stets einen hin­rei­chen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit auf­wei­sen kann und dies auch für alle zwei­ten und die­sen nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen gilt. Die­se Rege­lung schließt damit ‑inso­weit ein­zig­ar­tig im Ein­kom­men­steu­er­recht- beruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wand des­halb aus, weil die­ser Auf­wand erst­mals getä­tigt wird.

Die der­art typi­sie­ren­de Rege­lung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG wird nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Anfor­de­run­gen nicht gerecht, die von Ver­fas­sungs wegen der Gesetz­ge­ber bei gene­ra­li­sie­ren­den, typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den Rege­lun­gen zu beach­ten hat. Denn der Gesetz­ge­ber kann dabei zwar die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild erfas­sen, die­ses Gesamt­bild muss aber die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­ge­ben. Eine Typi­sie­rung kann die in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­ten Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­fas­sen und dabei auch Beson­der­hei­ten gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­si­gen. Die­se Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings auf eine mög­lichst brei­te, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­de Beob­ach­tung auf­bau­en. Die gesetz­li­che Typi­sie­rung muss inso­weit rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall zum Maß­stab neh­men [55].

Die­se Typi­sie­rungs­grund­sät­ze ver­fehlt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG. Weder die Rege­lung selbst noch die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en dazu las­sen erken­nen, dass im Sin­ne der Anfor­de­run­gen an eine Typi­sie­rung der in der Lebens­wirk­lich­keit ange­trof­fe­ne Befund in der Viel­zahl sei­ner Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild erfasst wor­den wäre. Die rein nume­ri­sche Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen ers­ter Berufs­aus­bil­dung und nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen lässt nicht erken­nen, dass die Rege­lung min­des­tens grob typi­sie­rend zwi­schen pri­va­ter Ver­an­las­sung einer­seits und beruf­li­cher Ver­an­las­sung ande­rer­seits unter­schei­det. Ent­spre­chen­des gilt für Aus­bil­dun­gen mit und ohne Dienst­ver­hält­nis.

Die Lite­ra­tur wen­det daher auch ein, dass die Gesetz­ge­bung an über­hol­te Ter­mi­no­lo­gien anknüp­fe, die der Reichs­fi­nanz­hof 1937 auf­ge­stellt habe, als Auf­wen­dun­gen für das Erst­stu­di­um als Lebens­füh­rungs­kos­ten „zum bes­se­ren Durch­ste­hen des Lebens­kamp­fes“ qua­li­fi­ziert wor­den sei­en [56], und dass letzt­lich die kate­go­ri­sche Zuord­nung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen zur Pri­vat­sphä­re will­kür­lich sei [57].

Aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en soll das Abzugs­ver­bot „die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers“ ver­deut­li­chen, dass die ers­te Berufs­aus­bil­dung und das Erst­stu­di­um als Erst­aus­bil­dung der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind. Die­se beson­de­re Qua­li­fi­ka­ti­on gera­de der ers­ten Berufs­aus­bil­dung und des Erst­stu­di­ums wird aller­dings nicht etwa mit empi­ri­schen Daten begrün­det, son­dern viel­mehr mit den „Grund­sät­zen des Sozi­al­rechts, in dem die­se Aus­bil­dungs­be­rei­che der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung unter­lie­gen“ [58]. Wenn schließ­lich die Zuord­nung die­ser Auf­wen­dun­gen zum Bereich der Son­der­aus­ga­ben allein noch damit erklärt wird, dass der „Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Erst­aus­bil­dung oder Erst­stu­di­um und spä­te­rer Berufs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kret ist, so dass es aus der Sicht des Gesetz­ge­bers erfor­der­lich und zuläs­sig ist, die­sen Bereich nicht im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung zu regeln“, bleibt die Grund­la­ge für die­sen „typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kre­ten“ Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang offen. Es ist nicht erkenn­bar, auf wel­cher Tat­sa­chen­grund­la­ge die­se Typik beruht. Zutref­fend wird des­halb inso­weit die Fra­ge auf­ge­wor­fen, aus wel­chen Grün­den nicht auch Auf­wen­dun­gen für die zwei­te, drit­te oder jede wei­te­re aka­de­mi­sche oder nicht aka­de­mi­sche Berufs­aus­bil­dung pau­schal den Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuge­ord­net wer­den kön­nen [59].

Die ver­meint­li­che Typik eines nicht hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs steht wei­ter im Wider­spruch zur Behand­lung der Wer­bungs­kos­ten für die ers­te eige­ne Berufs­aus­bil­dung, wenn die­se im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det. Denn bei Vor­lie­gen eines Dienst­ver­hält­nis­ses scheint nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Erst­aus­bil­dung und spä­te­rer Berufs­tä­tig­keit hin­rei­chend kon­kret, obwohl es auch in die­sen Fäl­len nicht um den Abzug von Wer­bungs­kos­ten für die­se dort ‑im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses- aus­ge­üb­te gegen­wär­ti­ge Berufs­tä­tig­keit geht, son­dern eben­falls um den Abzug von Auf­wen­dun­gen für eine künf­ti­ge Berufs­tä­tig­keit, für die Kennt­nis­se erst im Rah­men des gegen­wär­ti­gen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses ver­mit­telt wer­den. Dies bleibt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs unbe­ach­tet, wenn die zum Bei­trR­LUmsG in Bezug genom­me­nen Mate­ria­li­en [60] zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG Aus­bil­dungs­kos­ten im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses ent­spre­chend einer lang­jäh­ri­gen älte­ren Recht­spre­chung des BFH wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten behan­deln, weil die­se Kos­ten unmit­tel­bar dazu dien­ten, Ein­nah­men in einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis zu erzie­len. Dem­entspre­chend wirft auch inso­weit die Lite­ra­tur zu Recht die Fra­ge auf, aus wel­chen Grün­den die so wesent­li­che pri­va­te Ver­an­las­sung der Erst­aus­bil­dung nach Ein­schät­zung des Gesetz­ge­bers durch ein Dienst­ver­hält­nis unwe­sent­lich wer­de [61], und führt aus, dass gleich­heits­wid­rig beam­ten­recht­li­che Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­se steu­er­lich begüns­tigt sei­en [62].

Aus den vor­ge­nann­ten Grün­den folgt der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht der Recht­spre­chung, soweit sie kei­ne durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG hat. Denn sie betont zwar zutref­fend, dass der Gesetz­ge­ber das objek­ti­ve Net­to­prin­zip bei Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen kön­ne, sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen dür­fe und dabei kei­nen aty­pi­schen Fall wäh­len, son­dern rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen müs­se [63]. Die­ser typi­sche maß­st­ab­ge­ben­de Fall ist indes­sen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG nicht zugrun­de gelegt. Die dafür gege­be­ne Begrün­dung, Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten stün­den regel­mä­ßig noch nicht im direk­ten Zusam­men­hang mit einer kon­kre­ten Ein­nah­men­er­zie­lung, son­dern dien­ten los­ge­löst von einem spä­te­ren Anstel­lungs­ver­hält­nis zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten im Sin­ne einer „Aus­bil­dung“, nimmt tat­säch­lich gege­be­ne Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­ge nicht zur Kennt­nis. Wenn etwa ein Steu­er­pflich­ti­ger eine Flug­schu­le mit dem Ziel besucht, dort den Beruf des Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rers zu erler­nen, ist die­se beruf­li­che Aus­bil­dung regel­mä­ßig durch die ange­streb­te, ein­kom­men­steu­er­ba­re beruf­li­che Tätig­keit min­des­tens „schwer­punkt­mä­ßig“ ver­an­lasst [64]. Die­ser Bei­spiels­fall zeigt den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang beson­ders deut­lich, trifft aber im Grun­de für die ganz über­wie­gen­de Zahl der Aus­bil­dungs­be­ru­fe und Stu­di­en­gän­ge zu. Dage­gen kann nicht ein­ge­wandt wer­den, dass es auch rein pri­vat ver­an­lass­te beruf­li­che Aus­bil­dun­gen gebe oder eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung beruf­li­cher Bil­dungs­maß­nah­men nie per se aus­ge­schlos­sen wer­den kön­ne [65]. Denn damit wer­den Aus­nah­men und gering­fü­gi­ge Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge statt des Regel­fal­les und gewich­ti­ger Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge der gesetz­li­chen Typi­sie­rung zugrun­de gelegt. Das wider­spricht der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Anfor­de­rung an eine gesetz­li­che Typi­sie­rung, näm­lich kei­nen aty­pi­schen Fall zu wäh­len, son­dern rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de zu legen. Im Ergeb­nis trifft inso­weit die Kri­tik zu, dass der Gesetz­ge­ber bei Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung den tat­säch­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang „aus­blen­det“, um ein gewünsch­tes Ergeb­nis zu errei­chen [64].

Die Rege­lung, die das Erst­stu­di­um oder die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung dem Bereich der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuord­net, lässt sich auch nicht mit einer Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­pra­xis recht­fer­ti­gen. Inso­weit wird zutref­fend ein­ge­wandt, dass die Tat­be­stands­merk­ma­le „erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung“, „Erst­stu­di­um“, „im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses“ schon für sich wei­te­ren Aus­le­gungs­be­darf begrün­den, statt zu ver­ein­fa­chen [66]. Dem lässt sich auch nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass es mit­un­ter schwie­rig sei, den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Berufs­aus­bil­dung und der spä­te­ren, der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­den Berufs­tä­tig­keit fest­zu­stel­len [67]. Denn in den Fäl­len, in denen das Abzugs­ver­bot ohne­hin nicht greift, näm­lich bei sämt­li­chen Zweit­aus­bil­dun­gen und allen nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen einer­seits sowie bei den Aus­bil­dun­gen im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses ande­rer­seits, wird stets zu prü­fen blei­ben, ob ein hin­rei­chen­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht. Aus die­sen Grün­den folgt eine Ver­ein­fa­chung auch nicht dar­aus, dass die Rege­lung eine Ver­lust­fest­stel­lung ent­behr­lich mache [68].

Unge­ach­tet der Fra­ge, ob die­se gesetz­li­chen Rege­lun­gen über­haupt ver­ein­fa­chen, ist zu berück­sich­ti­gen, dass auch eine ange­streb­te Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung die von Ver­fas­sungs wegen zu beach­ten­den grund­le­gen­den Anfor­de­run­gen an Pau­scha­lie­run­gen und Typi­sie­run­gen nicht außer Acht las­sen darf. Denn dem Gesetz­ge­ber ste­hen zwar ins­be­son­de­re bei steu­er­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen Pau­scha­lie­rungs- und Typi­sie­rungs­spiel­räu­me zu. Aber auch die­se Typi­sie­run­gen müs­sen, selbst wenn sie in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen dür­fen, jeden­falls den typi­schen Fall als Leit­bild wäh­len [69]. Die­ser typi­sche Fall ist indes­sen als Leit­bild hier nicht zugrun­de gelegt.

Im Ergeb­nis genügt damit die Neu­re­ge­lung, die typi­sie­rend danach dif­fe­ren­ziert, ob die Kennt­nis­se für die künf­ti­ge Berufs­tä­tig­keit im Rah­men eines Stu­di­ums, im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses oder im Rah­men eines vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst finan­zier­ten Aus­bil­dungs­gan­ges ver­mit­telt wer­den, nicht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an typi­sie­ren­de Rege­lun­gen. Denn die dort getrof­fe­ne Typi­sie­rung steht nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs in kei­nem erkenn­ba­ren Zusam­men­hang zu den in der Rea­li­tät typi­scher­wei­se vor­kom­men­den Fäl­len eines pri­va­ten oder beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs; die Gren­zen einer mög­li­chen „Hin­weg­ty­pi­sie­rung“ sind damit über­schrit­ten.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der mit der Vor­la­ge zur Prü­fung gestell­ten Norm ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht durch den Kam­mer­be­schluss des BVerfG in INF 1993, 549, NJW 1994, 847 geklärt [70]. Die­se Ent­schei­dung erging zu einem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 02.03.1993 [71], der die Nicht­an­nah­me der Revi­si­on zum Inhalt hat­te, betraf einen Streit­fall aus den acht­zi­ger Jah­ren und hat­te zum Gegen­stand die Nicht­an­nah­me der Ver­fas­sungs­be­schwer­de (§§ 93a, 93b BVerfGG i.d.F. vom 12.12 1985 [72]). Seit­dem hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sei­ne Rechts­maß­stä­be zur ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Berück­sich­ti­gung von den Steu­er­pflich­ti­gen unaus­weich­lich ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen deut­lich fort­ent­wi­ckelt, so dass die im Beschluss in INF 1993, 549, NJW 1994, 847 getrof­fe­ne Beur­tei­lung der fach­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung zur Abgren­zung zwi­schen den ‑als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren- Berufs­fort­bil­dungs­kos­ten und den ‑als Son­der­aus­ga­ben beschränkt abzieh­ba­ren- Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten nicht die gegen­wär­ti­ge ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung wie­der­gibt [73]. Im Übri­gen hat­te ein wei­te­rer die Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung anneh­men­der Kam­mer­be­schluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts schon im Jahr 1984 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Ent­schei­dun­gen, ob ein ande­rer „Beruf“ im Sin­ne der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung anzu­neh­men sei, schwie­rig und oft kaum zuver­läs­sig durch­führ­bar sei­en und sich ange­sichts des­sen die Fra­ge stel­le, ob die Unter­schei­dung zwi­schen Fort­bil­dungs- und Aus­bil­dungs­kos­ten gegen­wär­tig unver­än­dert auf­recht­erhal­ten wer­den kön­ne [74].

Ange­sichts der deut­li­chen Fort­ent­wick­lung der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung zum objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip lässt sich die ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit der Neu­re­ge­lun­gen über den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten nicht damit begrün­den, dass Erst­aus­bil­dungs­kos­ten schon seit Ein­füh­rung einer das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip berück­sich­ti­gen­den moder­nen Ein­kom­men­steu­er nicht als Erwerbs­auf­wen­dun­gen ange­se­hen wor­den sei­en und die­se his­to­ri­sche Betrach­tung ein star­kes Indiz dafür sei, dass die vor­ge­nom­me­ne Typi­sie­rung grund­sätz­lich rea­li­täts­ge­recht sei [75]. Denn auch bis zu den maß­ge­ben­den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung des Exis­tenz­mi­ni­mums der Steu­er­pflich­ti­gen selbst sowie des Kin­der­exis­tenz­mi­ni­mums war es rechts­his­to­risch gewach­se­ne Tra­di­ti­on, ein sol­ches Exis­tenz­mi­ni­mum allen­falls durch sym­bo­li­sche Beträ­ge nach Kas­sen­la­ge zu nor­mie­ren.

Aus­weis­lich der Begrün­dung im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren soll­te mit § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG und des­sen „Klar­stel­lung“ durch § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG kein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel in der Besteue­rung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ange­strebt wer­den [76]. Ange­sichts die­ser Äuße­run­gen im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren und mit Blick auf die tat­säch­lich erfolg­ten Rechts­än­de­run­gen weist die Neu­re­ge­lung noch kein aus­rei­chen­des Min­dest­maß an kon­zep­tio­nel­ler Neu­ord­nung auf, das für einen Sys­tem­wech­sel oder für eine grund­le­gend neue Zuord­nungs­ent­schei­dung zu for­dern ist [77]. Denn die Neu­re­ge­lung erschöpft sich im Wesent­li­chen in einem Aus­schluss für Wer­bungs­kos­ten die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung betref­fend, begrün­det mit der Behaup­tung, dass bei einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung der beruf­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang noch nicht hin­rei­chend kon­kret sei. Die der Neu­re­ge­lung zugrun­de lie­gen­de gene­rel­le Annah­me, eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung wei­se jeden­falls bei typi­sie­ren­der Betrach­tung noch kei­nen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit auf, war offen­sicht­lich Grund­la­ge des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Die­ses Modell beruht aller­dings auf kei­nem sys­tem­tra­gen­den Gedan­ken und lässt ins­be­son­de­re auch kei­nen fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­te­ten Be- und Ent­las­tungs­grund erken­nen. Die­ses Typi­sie­rungs­mo­dell ver­fehlt daher ‑wie oben aus­ge­führt- die Anfor­de­run­gen, die der Gesetz­ge­ber bei sol­chen gene­ra­li­sie­ren­den, typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den Rege­lun­gen zu beach­ten hat.

Ver­bleibt als Rege­lungs­zweck allein, Steu­er­min­der­ein­nah­men zu ver­mei­den, recht­fer­tigt dies eine Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht. Denn der Zweck der Erhö­hung staat­li­cher Ein­nah­men kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts für sich allein kei­ne Abkehr von Grund­prin­zi­pi­en, ins­be­son­de­re vom Ver­an­las­sungs­prin­zip, und kei­ne Aus­gren­zung ein­zel­ner Auf­wen­dun­gen aus dem Tat­be­stand der Wer­bungs­kos­ten begrün­den, zumal dem Ziel der Ein­nah­men­ver­meh­rung letzt­lich jede ‑auch eine will­kür­li­che- steu­er­li­che Mehr­be­las­tung dient. Für die ver­fas­sungs­ge­rech­te Ver­tei­lung von Mehr­be­las­tun­gen nach dem Maß­stab finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit ent­hält allein die­ser Ein­nah­me­er­zie­lungs­zweck kein Richt­maß [78]. Des­halb kann jeden­falls der Hin­weis in den Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en [79], dass die Neu­re­ge­lung der Abzugs­fä­hig­keit der Kos­ten einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung und eines Erst­stu­di­ums Steu­er­aus­fäl­len vor­beu­gen sol­le, die sich aus der Recht­spre­chung des BFH erge­ben könn­ten und aus der Fort­ent­wick­lung die­ser Recht­spre­chung erwar­tet wür­den, die Durch­bre­chung des Ver­an­las­sungs­prin­zips nicht recht­fer­ti­gen. Ange­sichts des­sen wird zutref­fend die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Äuße­run­gen im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zur Ein­füh­rung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG, des­sen „Klar­stel­lung“ § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG die­nen soll­te [80], letzt­lich nur dahin inter­pre­tiert wer­den könn­ten, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG allein zu dem Zweck der Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens und dem Ziel der Ein­nah­men­ver­meh­rung geschaf­fen wor­den und des­halb die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips ver­fas­sungs­wid­rig sei [81].

Selbst wenn der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen berech­tigt gewe­sen sein soll­te, mit § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG die Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung ein­fach­recht­lich durch „Hin­weg­ty­pi­sie­rung“ aus dem Anwen­dungs­be­reich des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu neh­men, ver­stößt die Neu­re­ge­lung nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) in der Aus­prä­gung des Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit.

Denn gemes­sen an den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben gehö­ren die Auf­wen­dun­gen, die Steu­er­pflich­ti­gen für ihre ers­te Berufs­aus­bil­dung ent­ste­hen, jeden­falls zum zwangs­läu­fi­gen und pflicht­be­stimm­ten Auf­wand, der nicht zur belie­bi­gen Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers steht.

Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung die­nen der Exis­tenz­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen in ähn­li­cher Wei­se wie die unmit­tel­bar der Siche­rung sei­nes eige­nen Exis­tenz­mi­ni­mums die­nen­den Auf­wen­dun­gen für Essen und Woh­nen. Die­sen Auf­wen­dun­gen kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge nicht belie­big ent­zie­hen. Denn ohne eine Aus­bil­dung kann der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­ge­hen, mit­hin kei­ne Ein­nah­men erzie­len und damit auch nicht sei­ne Exis­tenz aus eige­ner finan­zi­el­ler Kraft sichern. Die­se eigen­stän­di­ge selbst­ver­ant­wort­li­che Exis­tenz­si­che­rung hat Vor­rang vor staat­li­cher Für­sor­ge [82], so dass der Steu­er­pflich­ti­ge nicht auf das von staat­li­cher Sei­te sozi­al­recht­lich gewähr­leis­te­te Min­dest­maß ver­wie­sen wer­den kann. Dar­aus folgt zugleich, dass die Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung zwangs­läu­fig sind; sie fal­len zur Exis­tenz­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen unver­meid­lich an und sind daher nicht der frei gestalt­ba­ren Ein­kom­mens­ver­wen­dung zuzu­rech­nen. Ver­gleich­bar mit dem Unter­halts­auf­wand für eige­ne Kin­der kann auch der Auf­wand für die eige­ne, auf ‑künf­ti­ge- Exis­tenz­si­che­rung gerich­te­te Berufs­aus­bil­dung nicht mit belie­bi­ger pri­va­ter Bedürf­nis­be­frie­di­gung recht­lich gleich­ge­stellt wer­den. Dem­entspre­chend kann der Steu­er­ge­setz­ge­ber auf die Mit­tel des Steu­er­pflich­ti­gen, die des­sen eige­ner exis­tenz­si­chern­der Berufs­aus­bil­dung die­nen, jeden­falls eben­so wenig zugrei­fen, wie auf die Mit­tel, die zur Pfle­ge und Erzie­hung der Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen uner­läss­lich sind; denn in bei­den Fäl­len han­delt es sich um kei­ne Mit­tel des Steu­er­pflich­ti­gen, die zur Befrie­di­gung belie­bi­ger Bedürf­nis­se ein­ge­setzt wer­den [83]. Denn was für die Aus­bil­dungs­kos­ten der Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen gilt, näm­lich dass die­se Auf­wen­dun­gen als Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit anzu­er­ken­nen sind [84], muss erst recht für die Aus­bil­dungs­kos­ten des Steu­er­pflich­ti­gen selbst dem Grun­de nach gel­ten.

Selbst wenn die Auf­wen­dun­gen aus der ver­fas­sungs­recht­li­chen Per­spek­ti­ve mit Blick auf die mul­tik­au­sa­len und mul­ti­fi­na­len Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge [85] als gemischt ‑näm­lich sowohl beruf­lich als auch pri­vat- ver­an­lasst zu qua­li­fi­zie­ren wären oder ganz der pri­va­ten Sphä­re zuge­ord­net wer­den könn­ten, kön­nen von Ver­fas­sungs wegen die­se Auf­wen­dun­gen nicht allein des­halb ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben [86]. Denn Fol­ge der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge ist zwar, dass sich dem Gesetz­ge­ber erheb­li­che Typi­sie­rungs­spiel­räu­me eröff­nen. Aber auch die­se erheb­li­chen Typi­sie­rungs­spiel­räu­me müs­sen bei deren Aus­fül­lung und Umset­zung den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen dar­an genü­gen. Inso­weit kann die finan­zi­el­le Belas­tung durch Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten eben­so wenig „hin­weg­ty­pi­siert“ wer­den, wie die Belas­tung durch Wege­kos­ten [87]. Dies folgt letzt­lich aus der Umset­zung des Prin­zips, dass es für die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­cher oder pri­va­ter Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen ankommt, son­dern auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Denn auch die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands steht nicht ohne Wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers. Die­ser hat die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­las­sen, auch dann im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen, wenn sol­che Grün­de ganz oder teil­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind [88].

Die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­ner eige­nen Berufs­aus­bil­dung sind von Ver­fas­sungs wegen nicht nur dem Grun­de nach zu berück­sich­ti­gen. Sie müs­sen auch der Höhe nach in rea­li­täts­ge­rech­tem Umfang Ein­gang in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge fin­den. Denn es ent­spricht mitt­ler­wei­le gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass exis­tenz­not­wen­di­ger Auf­wand in ange­mes­se­ner, rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe von der Ein­kom­men­steu­er frei­zu­stel­len ist [89]. Der Gesetz­ge­ber ist danach gehal­ten, den tat­säch­li­chen Ent­wick­lun­gen Rech­nung zu tra­gen und die von Ver­fas­sungs wegen zu berück­sich­ti­gen­den exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen nach dem tat­säch­li­chen Bedarf ‑rea­li­täts­ge­recht- zu bemes­sen. Bedient sich der Gesetz­ge­ber dabei typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Abzugs­grö­ßen, sind die­se jeden­falls rea­li­täts­ge­recht zu bemes­sen.

Der von Ver­fas­sungs wegen gebo­te­nen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen für deren eige­ne Berufs­aus­bil­dung wird nicht dadurch ent­spro­chen, dass Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung als Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F./i.d.F. des Bei­trR­LUmsG in Höhe von bis zu 4.000 € /​6.000 € die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern. Denn eine von Ver­fas­sungs wegen gebo­te­ne rea­li­täts­ge­rech­te ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung tat­säch­lich ent­stan­de­nen Bedarfs for­dert nicht nur die rea­li­täts­ge­rech­te Bemes­sung die­ses Bedarfs, son­dern auch, dass der ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Abzug­s­tat­be­stand jeden­falls nach sei­ner Grund­kon­zep­ti­on typi­scher­wei­se geeig­net ist, der gemin­der­ten steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit Rech­nung zu tra­gen. Der Abzug­s­tat­be­stand muss inso­weit nicht nur die tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten auf­neh­men und in den ein­zel­nen Tat­be­stands­merk­ma­len abbil­den, son­dern auch die­sen Anfor­de­run­gen genü­gen­de Rechts­fol­gen nor­mie­ren. Dem wird die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung des Berufs­bil­dungs­auf­wands als Son­der­aus­ga­ben nicht gerecht. Denn die­se ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung läuft regel­mä­ßig ins Lee­re. Der Abzug­s­tat­be­stand ist dabei nach sei­ner Grund­kon­zep­ti­on wir­kungs­los, weil er gera­de und typi­scher­wei­se nur sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen zuteil wird, die in dem Zeit­raum, in dem ihnen die­se Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, regel­mä­ßig ‑noch- kei­ne eige­nen Ein­künf­te erzie­len, näm­lich Aus­zu­bil­den­den und Stu­den­ten.

Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ent­ste­hen aus Sicht des objek­ti­ven Net­to­prin­zips als gegen­wär­ti­ger Auf­wand, um zukünf­tig einen Ertrag zu erzie­len; das ent­spricht auch der ein­fach­recht­li­chen Sicht­wei­se des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Selbst dann, wenn der Gesetz­ge­ber berech­tigt sein soll­te, die­se Auf­wen­dun­gen als pri­vat (mit)veranlasst zu qua­li­fi­zie­ren, wäre von Ver­fas­sungs wegen zu beach­ten, dass die­se Auf­wen­dun­gen aus Sicht des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips zwangs­läu­fig ent­stün­den und zukünf­ti­ger Exis­tenz­si­che­rung dien­ten. Denn auch aus der Per­spek­ti­ve des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips bleibt die Beson­der­heit, dass im Unter­schied zu den sons­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­tig­ten pri­va­ten Auf­wen­dun­gen ein­schließ­lich des im Tarif ein­ge­füg­ten steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten typi­scher­wei­se kei­ne gegen­wär­tig kon­su­mier­ten Lebens­hal­tungs­kos­ten sind, son­dern der zukunfts­be­zo­ge­nen Exis­tenz­si­che­rung die­nen. Deren beson­de­re Zukunfts­be­zo­gen­heit ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch zu berück­sich­ti­gen, wenn der Gesetz­ge­ber die­se Auf­wen­dun­gen nicht den Wer­bungs­kos­ten, son­dern den Son­der­aus­ga­ben zuweist. Denn der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen zwar nicht gehal­ten, steu­er­min­dern­de Auf­wen­dun­gen ent­spre­chend der ein­fach­recht­li­chen Sys­te­ma­tik ein­zu­ord­nen. Die von der ein­fach­recht­li­chen Sys­te­ma­tik abwei­chen­de Ein­ord­nung muss aber zu den im Wesent­li­chen glei­chen steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen füh­ren, die eine sys­tem­ge­rech­te Ein­ord­nung die­ser Auf­wen­dun­gen zur Fol­ge hät­te [90]. Der vor­le­gen­de VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs teilt inso­weit die Beur­tei­lung des X. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der einer sys­tem­wid­ri­gen Ein­ord­nung von Auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben ver­fas­sungs­recht­li­che Bedeu­tung zukommt und dies einen Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz dar­stel­len kann, wenn die aus einer sys­tem­wid­ri­gen Ein­ord­nung resul­tie­ren­den Rechts­fol­gen zu einer nicht gerecht­fer­tig­ten steu­er­li­chen Ungleich­be­hand­lung füh­ren [91].

Die Ein­ord­nung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in den Bereich der Son­der­aus­ga­ben bewirkt eine sol­che nicht gerecht­fer­tig­te steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung. Denn grund­sätz­lich ist es nach der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Sys­te­ma­tik von ent­schei­den­der Bedeu­tung, ob Auf­wen­dun­gen zu den Erwerbs­auf­wen­dun­gen zäh­len, die zu berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen und ins­be­son­de­re auch vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­ten durch den Ver­lust­ab­zug (§ 10d EStG) berech­ti­gen, oder den exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen zuge­ord­net wer­den, die zwar grund­sätz­lich die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern, aber jeweils nur in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem sie ent­stan­den sind, als Abzug­s­tat­be­stand wirk­sam sein kön­nen. Unter Berück­sich­ti­gung der Eigen­art der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als zwangs­läu­fig, aber in beson­de­rer Wei­se zukunfts­ge­rich­tet, ist der Gesetz­ge­ber jeden­falls dann, wenn er Abzugs­be­trä­ge ein­führt, um Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen, ver­pflich­tet, die­se auch so aus­zu­ge­stal­ten, dass sie jeden­falls im typi­schen Fall grund­sätz­lich zur Anwen­dung kom­men. Die­sen Anfor­de­run­gen genügt die Ein­ord­nung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in den Bereich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs, wie gegen­wär­tig nor­miert, nicht.

Der Gesetz­ge­ber hat die Abzugs­be­trä­ge ein­ge­führt und erhöht, um Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen. Er hat dies aus­drück­lich damit begrün­det, „der geän­der­ten Kos­ten­si­tua­ti­on und der Preis­ent­wick­lung Rech­nung zu tra­gen“ [92], und zur Ände­rung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. durch das Bei­trR­LUmsG ange­führt, dass von den Bil­dungs­ein­rich­tun­gen neu­er­dings ver­stärkt erho­be­ne Stu­di­en- und Aus­bil­dungs­ge­büh­ren zu berück­sich­ti­gen (sei­en) und der auf 6.000 € ange­ho­be­ne Höchst­be­trag den Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit geben soll, „die höhe­ren Kos­ten im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gel­tend zu machen. Ein unbe­grenz­ter Abzug der Aus­bil­dungs­kos­ten ist ange­sichts staat­li­cher Instru­men­te der Aus­bil­dungs­för­de­rung … und der steu­er­li­chen Begüns­ti­gun­gen bei den Eltern … nicht gebo­ten“ [93]. Schließ­lich war es schon aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG [19] die Absicht des Gesetz­ge­bers, dass „Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Aus­bil­dung … in erheb­lich grö­ße­rem Umfang als bis­her gesetz­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den“. Jedes ers­te Stu­di­um soll­te danach „steu­er­lich wirk­sam wer­den“. Den Anfor­de­run­gen des moder­nen Berufs­le­bens soll­te dadurch Rech­nung getra­gen wer­den, dass die­se Kos­ten künf­tig bis zu einem Betrag von 4.000 € abge­zo­gen wer­den könn­ten; damit wür­den Aus­bil­dungs– oder Stu­di­en­gän­ge mit erhöh­ten Auf­wen­dun­gen etwa durch Aus­bil­dungs- oder Stu­di­en­ge­büh­ren und Lern­mit­tel ange­mes­sen berück­sich­tigt.

Der Rege­lungs­zweck der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten wird ver­fehlt, wenn im gegen­wär­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Sys­tem Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wer­den. Denn der Gesetz­ge­ber legt damit der Rege­lung ein aty­pi­sches Bild zugrun­de, indem die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten aus­schließ­lich in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge als Aus­zu­bil­den­der oder Stu­dent typi­scher­wei­se kei­ne eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge erzielt. Die Rege­lung ist damit nicht fol­ge­rich­tig, wenn sie einer­seits Auf­wand ein­kom-men­steu­er­recht­lich berück­sich­ti­gen soll, ande­rer­seits aber struk­tu­rell dahin­ge­hend kon­zi­piert ist, dass es zu einer sol­chen ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung bil­dungs­be­ding­ten Auf­wands prak­tisch nicht kom­men kann. Ange­sichts der bekann­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Struk­tur war die­se Fol­ge der Rege­lung vor­her­seh­bar. Sie war dar­über hin­aus auch bekannt. Denn die Bun­des­re­gie­rung hat­te im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren mit­ge­teilt, dass durch die Anhe­bung des als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Höchst­be­trags von 4.000 € auf 6.000 € ledig­lich von steu­er­li­chen Min­der­ein­nah­men in Höhe von 8 Mio. € aus­zu­ge­hen sei und dass von die­ser Rege­lung ledig­lich 10.000 Steu­er­pflich­ti­ge betrof­fen sei­en [94].

Die Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben führt noch in wei­te­rer Hin­sicht zu unge­reim­ten Ergeb­nis­sen. Denn die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung als Son­der­aus­ga­ben ist zum einen im Ver­gleich zu den Fäl­len wider­sprüch­lich, in denen die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten der Steu­er­pflich­ti­gen als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, weil die Berufs­aus­bil­dung im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG statt­fin­det. Denn gera­de die­se Steu­er­pflich­ti­gen, die schon gegen­wär­tig über eige­ne Ein­künf­te ver­fü­gen, kön­nen ihre Ein­künf­te durch die in ihrem Fall als Wer­bungs­kos­ten qua­li­fi­zier­ten Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten min­dern und gege­be­nen­falls bei einem ent­spre­chen­den Wer­bungs­kos­ten­über­schuss Ver­lus­te fest­stel­len las­sen. Zum ande­ren führt die Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben aber auch in den Fäl­len zu wider­sprüch­li­chen Ergeb­nis­sen, in denen zwar kein Dienst­ver­hält­nis gege­ben ist, aber die Aus­zu­bil­den­den und Stu­den­ten über ande­re eige­ne Ein­künf­te ver­fü­gen, sei es kraft sons­ti­ger Erwerbs­tä­tig­keit, sei es durch sei­tens der Eltern über­tra­ge­ne Ein­kunfts­quel­len [95]. Denn gera­de in die­sen Fäl­len wirkt der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in der gesetz­lich zuge­las­se­nen Höhe nicht anders wie ein Wer­bungs­kos­ten- oder Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug und bewirkt damit eine Ein­kom­men­steu­er­ent­las­tung zum jewei­li­gen Grenz­steu­er­satz.

Dem­entspre­chend kri­tisch wur­de schon im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren im Rah­men der Sach­ver­stän­di­gen-Anhö­rung durch den Finanz­aus­schuss [96] und im Wei­te­ren dann auch in der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur die Ein­ord­nung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in den Bereich der Son­der­aus­ga­ben beur­teilt, dies teil­wei­se mit Bei­spiel­rech­nun­gen belegt [97] und auf den gänz­lich ande­ren Wirk­me­cha­nis­mus bei einer Berück­sich­ti­gung als Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben mit der nur dann gege­be­nen Mög­lich­keit, Ver­lus­te im Rah­men des § 10d EStG vor­zu­tra­gen, hin­ge­wie­sen [98]. Die Anhe­bung des Höchst­be­trags auf 4.000 € erschei­ne zwar auf den ers­ten Blick wie eine ver­bes­ser­te steu­er­li­che Absetz­bar­keit, erwei­se sich aber im Regel­fall der Stu­den­ten und Aus­zu­bil­den­den, die noch kei­ne Ein­künf­te erziel­ten, als wir­kungs­los [99].

Im Ergeb­nis wäre ein sol­cher Abzug­s­tat­be­stand schon als frei­wil­lig sub­ven­tio­nie­ren­de Rege­lung ver­fas­sungs­recht­lich zwei­fel­haft, weil eine der­art aus­ge­stal­te­te Sub­ven­ti­on typi­scher­wei­se nur ohne­hin leis­tungs­fä­hi­ge Steu­er­pflich­ti­ge mit gegen­wär­ti­gen Ein­künf­ten erreich­te. Erst recht genügt der Abzug­s­tat­be­stand aber nicht den Anfor­de­run­gen an eine ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne rea­li­täts­ge­rech­te Berück­sich­ti­gung tat­säch­lich ent­stan­de­ner Auf­wen­dun­gen.

Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten durch den Abzug in Höhe von 4.000 € /​6.000 € als Son­der­aus­ga­ben ‑eben­so wenig der Aus­schluss als Wer­bungs­kos­ten- genügt auch nicht etwa des­halb den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, weil staat­li­che Instru­men­te der Aus­bil­dungs­för­de­rung, ins­be­son­de­re Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz (BAföG), sowie wei­te­re steu­er­li­che Begüns­ti­gun­gen bei den Eltern durch Frei­be­trä­ge, Kin­der­geld oder Kin­der­frei­be­trä­ge einen ent­spre­chen­den Aus­gleich bewerk­stel­lig­ten [100]. Denn ähn­lich wie die Unzu­läng­lich­keit des Grund­frei­be­trags nicht dadurch aus­ge­gli­chen wer­den konn­te, dass ande­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Tat­be­stän­de ein­zel­ne Son­der­be­dar­fe berück­sich­tig­ten oder bestimm­te öffent­li­che Leis­tun­gen steu­er­frei stell­ten [101], kön­nen auch ein­zel­ne zu Guns­ten der Eltern wir­ken­de Abzug­s­tat­be­stän­de oder Zuwen­dun­gen sowie ein­zel­ne steu­er­freie För­der­leis­tun­gen die grund­sätz­lich gege­be­ne Unzu­läng­lich­keit der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten bei den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen, den Aus­zu­bil­den­den selbst, nicht aus­glei­chen. Damit wird dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot, den ent­stan­de­nen Bedarf bei dem Steu­er­sub­jekt, bei dem er anfällt, rea­li­täts­ge­recht zu berück­sich­ti­gen, nicht ent­spro­chen. Denn durch sol­che Tat­be­stän­de wer­den ent­we­der nicht die Steu­er­pflich­ti­gen selbst, son­dern deren Eltern erfasst oder auch nur ein­zel­ne Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen ent­las­tet. Die­se Ent­las­tungs­tat­be­stän­de kom­men aber nicht all­ge­mein und in allen Fäl­len, in denen den Steu­er­pflich­ti­gen Aus­bil­dungs­kos­ten ent­ste­hen, zur Anwen­dung. Auf die­sen Zusam­men­hang hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus­drück­lich in sei­nem Beschluss zur steu­er­recht­li­chen Frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums anläss­lich der Leis­tun­gen nach dem BaföG und der steu­er­frei­en Leis­tun­gen nach § 3 EStG hin­ge­wie­sen [102]. Ver­gleich­bar damit wer­den sol­che För­der­leis­tun­gen und Steu­er­be­frei­un­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung eben­falls nur unter beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen gewährt, näm­lich bei beson­de­rem Bedarf; sie wer­den auch nicht all­ge­mein, son­dern nur bestimm­ten Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen zuteil. Des­halb genü­gen sol­che zu Guns­ten ein­zel­ner Steu­er­pflich­ti­ger wir­ken­de sin­gu­lä­re Son­der­tat­be­stän­de nicht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen einer hin­rei­chen­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten. Dies gilt erst recht für Abzug­s­tat­be­stän­de, die nicht zu Guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern zu Guns­ten deren Eltern wir­ken. Des­halb lässt sich der Aus­schluss des ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­den Ver­lust­ab­zugs auch nicht damit recht­fer­ti­gen, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit den Kos­ten ihrer Erst­aus­bil­dung wirt­schaft­lich nicht belas­tet sind, weil ihre Eltern zivil­recht­lich ver­pflich­tet sind, die­se Kos­ten zu tra­gen (§ 1610 Abs. 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Denn die­ser Anspruch geht in zahl­rei­chen Fäl­len ‑ins­be­son­de­re bei teu­ren Aus­bil­dun­gen- ins Lee­re.

In der Lite­ra­tur [103] wur­de eben­so wie sodann auch in der Sach­ver­stän­di­gen­an­hö­rung zutref­fend auf den Aspekt hin­ge­wie­sen, dass die ein­zel­nen per­so­nen­ver­schie­de­nen Ent­las­tungs­tat­be­stän­de nicht oder nur unzu­rei­chend auf­ein­an­der abge­stimmt sind [104]. Dies mag Grund für den Gesetz­ge­ber sein, die Neu­re­ge­lung zum Abzug der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten der­art aus­zu­ge­stal­ten, dass gege­be­nen­falls Dop­pel­be­rück­sich­ti­gun­gen etwa durch die Kom­bi­na­ti­on von Kin­der­geld oder Kin­der­frei­be­trag einer­seits und dem Abzug von Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits beach­tet und aus­ge­schlos­sen wer­den und künf­tig gewähr­leis­tet ist, dass die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen um die ihm aus öffent­li­chen Kas­sen gewähr­ten För­der­leis­tun­gen gekürzt wer­den.

Im Lich­te der von Art. 12 GG geschütz­ten Berufs­wahl­frei­heit ist es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs von Ver­fas­sungs wegen auch nicht zuläs­sig, den Steu­er­pflich­ti­gen auf Aus­bil­dungs­gän­ge zu ver­wei­sen, die kei­ne oder gerin­ge­re Kos­ten ver­ur­sa­chen, sei es, weil aus­bil­den­de Unter­neh­men aus eige­nen Inter­es­sen die Aus­bil­dungs­kos­ten über­neh­men, sei es, weil die öffent­li­che Hand ent­spre­chend kos­ten­güns­ti­ge oder sogar unent­gelt­li­che Bil­dungs­ein­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung stellt.

Zuläs­si­ge Rück­wir­kung[↑]

Die Neu­re­ge­lun­gen zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten genü­gen zwar nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen einer Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist aller­dings nicht davon über­zeugt, dass im Streit­fall die Anord­nung der rück­wir­ken­den Gel­tung der Neu­re­ge­lung gegen die Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt.

Das grund­sätz­li­che Ver­bot echt rück­wir­ken­der belas­ten­der Geset­ze beruht auf den Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes [105]. Danach ist das Ver­trau­en in die Ver­läss­lich­keit und Bere­chen­bar­keit der unter der Gel­tung des Grund­ge­set­zes geschaf­fe­nen Rechts­ord­nung und der auf ihrer Grund­la­ge erwor­be­nen Rech­te geschützt. Es bedarf vor die­sen Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Die Grund­rech­te und das Rechts­staats­prin­zip garan­tie­ren in ihrem Zusam­men­wir­ken die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als wesent­li­che Vor­aus­set­zung für die Selbst­be­stim­mung über den eige­nen Lebens­ent­wurf und damit als eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen. Es wür­de die Betrof­fe­nen in ihrer Frei­heit erheb­lich gefähr­den, dürf­te die öffent­li­che Gewalt an ihr Ver­hal­ten oder an sie betref­fen­de Umstän­de ohne Wei­te­res im Nach­hin­ein belas­ten­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, als sie zum Zeit­punkt ihres rechts­er­heb­li­chen Ver­hal­tens gal­ten. Des­halb sind Geset­ze mit ech­ter Rückwirkung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen nur aus­nahms­wei­se von Ver­fas­sungs wegen zuläs­sig [106].

§ 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG erklärt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG rück­wir­kend ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 für anwend­bar. Die Fra­ge, inwie­weit nach­träg­lich in abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te ein­ge­grif­fen wird, ist im Steu­er­recht mit Blick auf die jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zu beur­tei­len. Im Ein­kom­men­steu­er­recht liegt des­halb eine ech­te Rückwirkung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen erst dann vor, wenn der Gesetz­ge­ber die mit dem jewei­li­gen Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er­schuld nach­träg­lich ändert (§ 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) [107]. Danach bewirkt § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG eine ech­te Rück­wir­kung bezie­hungs­wei­se Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen. Denn die im Jahr 2011 beschlos­se­ne Rege­lung greift nach­träg­lich in Sach­ver­hal­te ein, die in den Jah­ren 2004 bis 2010 abge­schlos­sen waren, und ändert nach­träg­lich die ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er­schuld.

In allen den Vor­la­gen zugrun­de lie­gen­den Fäl­len der strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2004 bis 2008 liegt eine sol­che ech­te Rückwirkung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen vor. Die­se Rück­wir­kung ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aller­dings nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Denn sie fällt unter die sei­tens der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aner­kann­ten Aus­nah­men vom grund­sätz­li­chen Ver­bot einer ech­ten Rückwirkung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen.

Aus­ge­hend davon, dass das Rück­wir­kungs­ver­bot im Ver­trau­ens­schutz nicht nur sei­nen Grund, son­dern auch sei­ne Gren­ze fin­det, gilt das grund­sätz­li­che Ver­bot einer ech­ten Rückwirkung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts hat bil­den kön­nen oder ein Ver­trau­en auf eine bestimm­te Rechts­la­ge sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutz­wür­dig war. Die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts geht inso­weit von nicht abschlie­ßend defi­nier­ten typi­sie­ren­den Fall­grup­pen eines aus­nahms­wei­se feh­len­den Ver­trau­ens in eine bestehen­de Geset­zes­la­ge aus. Maß­stab ist dabei, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net war, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den [108].

Typi­sier­te For­men eines sol­chen feh­len­den Ver­trau­ens lie­gen etwa dann vor, wenn die Betrof­fe­nen schon im Zeit­punkt, auf den die Rück­wir­kung bezo­gen wird, nicht auf den Fort­be­stand einer gesetz­li­chen Rege­lung ver­trau­en durf­ten, son­dern mit deren Ände­rung rech­nen muss­ten, wenn etwa die Rechts­la­ge so unklar und ver­wor­ren war, dass eine Klä­rung erwar­tet wer­den muss­te. Ent­spre­chen­des gilt, wenn das bis­he­ri­ge Recht in einem Maße sys­tem­wid­rig und unbil­lig war, dass ernst­haf­te Zwei­fel an sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit bestan­den. Wei­ter kön­nen auch über­ra­gen­de Belan­ge des Gemein­wohls dem Ver­trau­ens­schutz ent­ge­gen­ste­hen. Schließ­lich wirkt der Ver­trau­ens­schutz nicht zu Guns­ten der Bür­ger, wenn sie sich nicht auf den durch eine ungül­ti­ge Norm erzeug­ten Rechts­schein ver­las­sen durf­ten oder wenn durch die sach­lich begrün­de­te rück­wir­ken­de Geset­zes­än­de­rung kein oder nur ganz uner­heb­li­cher Scha­den ver­ur­sacht wird.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­fällt vor­lie­gend der Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Rechts­la­ge unter dem Aspekt einer geän­der­ten lang­jäh­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei einer noch nicht gefes­tig­ten neu­en höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, wie etwa durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zum Fremd­ren­ten­recht [109] und zum Dienst­rechts­neu­ord­nungs­ge­setz [110] ent­schie­den.

Der Gesetz­ge­ber beschloss mit dem Bei­trR­LUmsG bewusst eine rück­wir­ken­de Rege­lung. Er hat die ver­fah­rens­recht­li­che Zuläs­sig­keit der rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung damit begrün­det, dass ledig­lich eine Geset­zes­la­ge wie­der­her­ge­stellt wer­de, die vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch den Bun­des­fi­nanz­hof einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und Rechts­pra­xis ent­spro­chen habe; nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sei in sol­chen Fäl­len eine rück­wir­ken­de Rechts­än­de­rung ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig. Zum Beleg einer sol­chen gefes­tig­ten Recht­spre­chung und Rechts­pra­xis wur­de auf die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.06.2009 [111] Bezug genom­men; dort habe der Bun­des­fi­nanz­hof noch ent­schie­den, dass das Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG für alle Fäl­le des Erst­stu­di­ums als Erst­aus­bil­dung wirk­sam sei. Dies habe auch der Gesetz­ge­ber für das Abzugs­ver­bot bei den Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben im Jah­re 2004 klar zum Aus­druck gebracht [112].

Seit dem Urteil vom 04.12 2002 in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 ent­sprach es zwar einer gefes­tig­ten Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, dass auch Kos­ten einer ers­ten Aus­bil­dung Wer­bungs­kos­ten sein kön­nen. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te aus­drück­lich die Auf­fas­sung auf­ge­ge­ben, dass Aus­ga­ben für ein Erst­stu­di­um stets der all­ge­mei­nen Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen und des­halb nur als Son­der­aus­ga­ben begrenzt abzieh­bar sei­en [113]. Dem­entspre­chend hat­te er mit Urteil in BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884 zur erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung in Fäl­len einer Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer ent­schie­den. Die­se Urtei­le änder­ten aber eine lang­jäh­ri­ge anders lau­ten­de Recht­spre­chung, auf die der Gesetz­ge­ber bereits mit dem AOÄndG vom 21.07.2004 reagier­te und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG ein­führ­te. Danach soll­ten unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um abge­zo­gen wer­den, wenn die­se nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Ange­sichts der gera­de erst geän­der­ten lang­jäh­ri­gen Recht­spre­chung und der als­bal­di­gen Reak­ti­on des Gesetz­ge­bers dar­auf konn­te sich auf Grund­la­ge der Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs noch kein Ver­trau­ens­tat­be­stand dahin­ge­hend her­aus­bil­den, dass Kos­ten einer Erst­aus­bil­dung unein­ge­schränkt dem vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug unter­lie­gen.

Zu die­ser mit dem AOÄndG geschaf­fe­nen Rechts­la­ge ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urtei­len vom 18.06.2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 und in BFH/​NV 2009, 1797. Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung sei­en „im Regel­fall nicht aus­rei­chend beruf­lich ver­an­lasst. Inso­weit fehlt es, wie beim Besuch von all­ge­mein­bil­den­den Schu­len, an der kon­kre­ten Berufs­be­zo­gen­heit. Die­se Sicht gibt die typi­sie­ren­de Rege­lung des § 12 Nr. 5 EStG wie­der“. Unter Berück­sich­ti­gung einer „hier­nach gebo­te­nen ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung … erfasst das Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 5 EStG allen­falls die Fäl­le des Erst­stu­di­ums, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt und nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det“ [114]. Ange­sichts die­ser auf der Grund­la­ge des AOÄndG ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs durch die Urtei­le vom 18.06.2009 konn­te sich bei den Steu­er­pflich­ti­gen eben­falls kein hin­rei­chend gefes­tig­tes und damit schutz­wür­di­ges Ver­trau­en dahin­ge­hend bil­den, dass auch Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den. Zutref­fend wird inso­weit auch in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zur Recht­fer­ti­gung einer rück­wir­ken­den Anwen­dung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG auf die vor­ge­nann­ten Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.06.2009 ver­wie­sen. Die Urtei­le beleg­ten eine gefes­tig­te Recht­spre­chung und Rechts­pra­xis, die jeden­falls Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nicht zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zuge­las­sen habe [115].

Die­se Ein­schät­zung gilt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs trotz des Umstan­des, dass in den Ent­schei­dun­gen in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 und in BFH/​NV 2009, 1797 aus­drück­lich dar­an fest­ge­hal­ten wor­den war, dass für den Abzug der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten das Ver­an­las­sungs­prin­zip unver­än­dert gel­te und im Streit­fall auch anzu­wen­den sei sowie dass dem Abzug der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. eben­so wenig ent­ge­gen­ste­he wie das Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG. Denn den dort ent­schie­de­nen Streit­fäl­len lagen jeweils ande­re Aus­gangs­sach­ver­hal­te zugrun­de; dort waren jeweils Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um nach vor­aus­ge­gan­ge­ner abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung strei­tig. Nur für die­se Fall­grup­pe hielt der Bun­des­fi­nanz­hof in ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG schon für nicht anwend­bar. Denn § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG soll­te die Abzieh­bar­keit von beruf­lich ver­an­lass­ten Kos­ten für ein sog. Erst­stu­di­um zumin­dest dann nicht hin­dern, wenn die­sem eine abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung vor­aus­ge­gan­gen ist. Die­se Aus­le­gung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG fand dann auch in der nach­fol­gen­den Geset­zes­än­de­rung durch das Bei­trR­LUmsG im Wort­laut der neu gefass­ten Rege­lun­gen (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG) unmit­tel­bar sei­nen Aus­druck.

Schließ­lich lässt sich ein von Ver­fas­sungs wegen zu beach­ten­der Ver­trau­ens­schutz auch nicht damit begrün­den, dass die Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816 zur Reich­wei­te des Abzugs­ver­bots des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht zu den tra­gen­den Grün­den gehör­ten [116]. Denn der ers­te Leit­satz die­ses amt­lich ver­öf­fent­lich­ten Urteils lau­tet: „§ 12 Nr. 5 EStG bestimmt in typi­sie­ren­der Wei­se, dass bei einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung ein hin­rei­chend ver­an­lass­ter Zusam­men­hang mit einer bestimm­ten Erwerbs­tä­tig­keit fehlt. Die Vor­schrift ent­hält jedoch kein Abzugs­ver­bot für erwerbs­be­ding­te Auf­wen­dun­gen.“ Ange­sichts des­sen kommt es nicht mehr dar­auf an, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts Ent­schei­dun­gen obers­ter Gerich­te ‑trotz der ihnen zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben der grund­sätz­li­chen Aus­le­gung und Wei­ter­ent­wick­lung des Rechts- ohne­hin kei­ne dem Geset­zes­recht gleich­kom­men­den Bin­dun­gen ent­fal­ten [117].

Ent­spre­chen­des gilt für den Umstand, dass eine über­wie­gen­de Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur davon aus­ge­gan­gen war, dass § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG ver­fas­sungs­wid­rig oder jeden­falls ver­fas­sungs­recht­lich zwei­fel­haft sei, weil dadurch der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug unter Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip aus­ge­schlos­sen wer­de [118].

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich ent­schied [119], dass Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten sein könn­ten, kommt auch inso­weit der Aus­nah­me­tat­be­stand der geän­der­ten lang­jäh­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei einer noch nicht gefes­tig­ten neu­en höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur Anwen­dung. Denn auf die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung reagier­te der Gesetz­ge­ber dann als­bald mit dem Bei­trR­LUmsG vom 07.12 2011 und schloss den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, aus. Im Übri­gen konn­te sich ohne­hin auf der Grund­la­ge der Urtei­le kein Ver­trau­ens­tat­be­stand für davor lie­gen­de Zeit­räu­me ent­wi­ckeln, ins­be­son­de­re für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2004 bis 2008, die in den Revi­si­ons­ver­fah­ren, die den Vor­la­gen zugrun­de lie­gen, strei­tig sind [120].

Ange­sichts des­sen lässt der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen, ob die rück­wir­ken­de Anord­nung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2011 auch mit dem durch die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aner­kann­ten Aus­nah­me­tat­be­stand der unkla­ren und ver­wor­re­nen Rechts­la­ge zu recht­fer­ti­gen ist [121].

Ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung?[↑]

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs schei­det schließ­lich auch eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG aus. Die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung einer Norm ist zwar dann gebo­ten, wenn unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Gesamt­zu­sam­men­hang und Zweck meh­re­re Deu­tun­gen mög­lich sind, von denen nicht alle, aber zumin­dest eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt. Durch den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und den Geset­zes­zweck wer­den der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung aller­dings Gren­zen gezo­gen. Ein Norm­ver­ständ­nis, das in Wider­spruch zu dem klar erkenn­bar geäu­ßer­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers trä­te, kann des­halb auch im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung nicht begrün­det wer­den. Dies grif­fe der rechts­po­li­ti­schen Ent­schei­dung des demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Gesetz­ge­bers vor [122].

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht schon ange­sichts des Wort­lauts des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG kei­nen Raum für eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung. Denn der Wort­laut ist nun­mehr der­art ein­deu­tig, dass inso­weit kei­ne die­sem Wort­laut noch ent­spre­chen­de Aus­le­gung erkenn­bar wäre, die Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar mach­te. Dies gilt erst recht unter Ein­be­zie­hung der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG. Denn der Gesetz­ge­ber schuf § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG gera­de des­halb, um die vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Urtei­len in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561 und in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557 gefun­de­ne Aus­le­gung zu kor­ri­gie­ren, nach der eine Rege­lung allein in § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG nicht zwin­gend und aus­nahms­los Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um vom Abzug aus­schlie­ße. Aus­drück­lich heißt es in den Mate­ria­li­en zum Bei­trR­LUmsG, damit sol­le nun klar­ge­stellt wer­den, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­te­le; vom Betriebs­aus­ga­ben– sowie Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen sei­en [123]. Der aus­nahms­lo­se Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für sol­che Erst­aus­bil­dungs­kos­ten ergibt sich wei­ter auch unter Ein­be­zie­hung des Gesamt­zu­sam­men­hangs und des Zwecks der Rege­lung. Denn das Rege­lungs­kom­pen­di­um des Abzugs von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für die Erst­aus­bil­dung und das Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, umfasst mit dem Bei­trR­LUmsG nun­mehr auf­ein­an­der abge­stimmt und umfas­send alle Abzug­s­tat­be­stän­de: § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG regelt den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug, § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG erwei­tert dies für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug. Kor­re­spon­die­rend dazu sind die­se Auf­wen­dun­gen aus­drück­lich dem Bereich der Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen, da der Gesetz­ge­ber inso­weit aus­drück­lich der vor­an­ge­gan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht folgt und ledig­lich mit Ver­weis auf eine geän­der­te Kos­ten­si­tua­ti­on und Preis­ent­wick­lung den Höchst­be­trag für den Abzug von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben von 4.000 € auf 6.000 € anhebt [32]. Der Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs zur Ver­mei­dung erheb­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wands und von Steu­er­aus­fäl­len von über 1 Mrd. € war schließ­lich auch aus­weis­lich der Mate­ria­li­en Rege­lungs­zweck. Nach alle­dem schei­det eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Bei­trR­LUmsG, die den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten gestat­te­te, nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschlüs­se vom 17.07.14 – VI R 2/​12, VI R 8/​12

  1. BGBl I 2011, 2592[][]
  2. BGBl I 2004, 1753[]
  3. BVerfG, Beschlüs­se vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; vom 17.04.2008 – 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108, m.w.N.[]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 121, 108, unter B.I.[]
  5. so BFH, Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, mit Hin­weis auf RFH, Urteil vom 24.06.1937 – IV A 20/​36, RStBl 1937, 1089, 1090; vgl. zur Rechts­ent­wick­lung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten seit den ers­ten Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zen Holt­haus, Die Berück­sich­ti­gung von Bil­dungs­kos­ten im Ein­kom­men­steu­er­recht, Bonn 2010, S. 22 ff.; Johen­ning, Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, Ham­burg 2009, S. 68 ff.[]
  6. BFH, Urteil vom 23.08.1979 – VI R 87/​78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773[]
  7. BFH, Urteil vom 08.05.1992 – VI R 134/​88, BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965[]
  8. BFH, Urteil vom 19.06.1997 – IV R 4/​97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, m.w.N.; aus­führ­lich zur Unter­schei­dung zwi­schen Aus- und Fort­bil­dung und zur neu­en Recht­spre­chung ab 2002 z.B. auch Ismer, Bil­dungs­auf­wand im Steu­er­recht, Köln 2006, S. 133 ff.[]
  10. BFH, Urteil vom 17.12 2002 – VI R 137/​01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407[]
  11. BFH, Urteil vom 27.05.2003 – VI R 85/​02, BFHE 207, 393, BStBl II 2005, 202[]
  12. BFH, Urteil vom 20.07.2006 – VI R 26/​05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764[]
  13. BFH, Urtei­le vom 27.05.2003 – VI R 33/​01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884; – VI R 58/​02[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II. 3.[]
  15. BT-Drs. V/​3430, 8 f.; Bericht des Finanz­aus­schus­ses zu BT-Drs. V/​3602, 2, 3[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 08.07.1993 – 2 BvR 773/​93, INF 1993, 549, NJW 1994, 847[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 22.05.1984 – 1 BvR 523/​84, INF 1984, 406[]
  18. BT-Drs. 15/​3339, 2[]
  19. BT-Drs. 15/​3339, 10[][][][]
  20. BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816[]
  21. BFH/​NV 2009, 1797[]
  22. BFH/​NV 2009, 1796[]
  23. BFH/​NV 2009, 1799[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557[]
  27. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 27[]
  28. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 19; in BFH/​NV 2012, 26[]
  29. BFH, Urteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561, Rz 13 ff.[]
  30. Birk, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2014, 65, 71; Reiß, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2011, 863, 864; Ismer, FR 2011, 846, 849; Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 1303; dage­gen Kanz­ler, FR 2011, 862[]
  31. BT-Drs. 17/​7524, 3 ff.[]
  32. BT-Drs. 17/​7524, 5[][]
  33. BT-Drs. 17/​7524, 10 f.[]
  34. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, 180, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  35. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412, 431, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 1, 33; in BVerfGE 116, 164, 180[]
  36. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2/​07, 1/​08, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 233; BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224; jeweils m.w.N.[]
  37. klar­stel­lend § 12 Nr. 1 EStG[]
  38. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 23.01.1990 – 1 BvL 4, 5, 6, 7/​87, BVerfGE 81, 228, 237, BStBl II 1990, 483; vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/​98, 1735/​00, BVerfGE 107, 27,48, BStBl II 2003, 534, m.w.N.[]
  39. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, 290, BStBl II 1999, 502; in BVerfGE 107, 27, 48[]
  40. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, 48, m.w.N.[]
  41. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, 48[]
  42. Nach­wei­se bei BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, 48 f.[]
  43. so BVerfG, Beschluss in BVerfG 107, 27, 48 f., mit Hin­weis auf BVerfG, Beschluss vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/​86, BVerfGE 89, 346, 354 f., BStBl II 1994, 307[]
  44. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 107, 27, 49[]
  45. vgl. BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/​07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, m.w.N.[]
  46. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 238 f., m.w.N.[]
  47. BFH (GrS),Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[]
  48. BFH, Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[]
  49. vgl. nur Schmidt/​Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 35, m.w.N.; zu Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung: BFH, Urtei­le vom 15.11.2005 – IX R 3/​04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258; vom 28.03.2007 – IX R 46/​05, BFH/​NV 2007, 1490; Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen: BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/​09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254[]
  50. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.02.2009 – IV R 18/​06, BFHE 224, 330, BStBl II 2009, 654; vom 18.08.2010 – X R 30/​07, BFH/​NV 2011, 215; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 484, m.w.N.[]
  51. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, 95, m.w.N.[]
  52. BFH, Urteil vom 18.04.1996 – VI R 75/​95, BFHE 180, 349, BStBl II 1996, 529[]
  53. BFH, Urtei­le in BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764; vom 19.04.1996 – VI R 24/​95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452[]
  54. BFH, Urteil vom 26.01.2005 – VI R 71/​03, BFHE 208, 572, BStBl II 2005, 349; Beschluss vom 10.02.2005 – VI B 33/​04, BFH/​NV 2005, 1056[]
  55. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210,232[]
  56. Heu­er­mann, Finanz­aus­schuss, 60. Sit­zung, Pro­to­koll Nr. 15/​60, S. 13; Söhn, in Fest­schrift für Her­mann Otto Solms, S. 97, 101, „Wie­der­be­le­bung der Lebens­kampf­the­se“; Johen­ning, a.a.O., S. 77 f.[]
  57. Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 8 Rz 264[]
  58. BT-Drs. 17/​7524, 10, mit Hin­weis auf BT-Drs. 15/​3339, 10 f.[]
  59. Jochum, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2005, 260, 264; Söhn, a.a.O., S. 97, 101; Johen­ning, a.a.O., S. 224[]
  60. BT-Drs. 15/​3339, 11[]
  61. Johen­ning, a.a.O., S. 224; Söhn, a.a.O., S. 97, 101[]
  62. Lang, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2007, 3, 12 f.[]
  63. so ins­be­son­de­re Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.12 2011 14 K 4407/​10 F, EFG 2012, 686, Vor­ent­schei­dung im Revi­si­ons­ver­fah­ren – VI R 2/​12; FG Müns­ter, Urteil vom 20.12 2011 5 K 3975/​09 F, EFG 2012, 612; eben­so BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/​12, BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, mit Hin­weis auf das BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 232[]
  64. so Söhn, a.a.O., S. 97, 102[][]
  65. Söhn, a.a.O., S. 97, 102[]
  66. Lang, StuW 2007, 3, 12 f.; Steck, DStZ 2009, 384; Heu­er­mann, Finanz­aus­schuss, 60. Sit­zung, Pro­to­koll Nr. 15/​60, S. 12[]
  67. so Tros­sen, FR 2012, 501, 508[]
  68. so Förs­ter, DStR 2012, 486, 491[]
  69. vgl. z.B. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 232 f.; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224[]
  70. so BT-Drs. 17/​7524, 10; BT-Drs. 15/​3339, 10; eben­so z.B. Förs­ter, DStR 2012, 486, 490[]
  71. BFH, Beschluss vom 02.03.1993 – VI B 126/​92[]
  72. BGBl I 1985, 2226[]
  73. ähn­lich Fehr, DStR 2007, 882, 884[]
  74. BVerfG, Beschluss in INF 1984, 406[]
  75. so Förs­ter, DStR 2012, 486, 490; Klein, DStR 2014, 776, 778[]
  76. BT-Drs. 17/​7524, 10; BT-Drs. 15/​3339, 10 f.[]
  77. a.A. Förs­ter, DStR 2012, 486, 490[]
  78. so BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 233[]
  79. BT-Drs. 17/​7524, mit Ver­weis auf BT-Drs. 15/​3339, 2[]
  80. BT-Drs. 17/​7524, 10[]
  81. so Drens­eck, DStR 2004, 1766, 1772, mit Hin­weis auf die Beschluss­emp­feh­lung und den Bericht des Finanz­aus­schus­ses in BT-Drs. 15/​3339, unter D. Kos­ten; Söhn, a.a.O., S. 97, 101 f.; Schu­len­burg, DStZ 2007, 183, 184; Lang, StuW 2007, 3, 12; ders. in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 267[]
  82. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125[]
  83. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, 87, BStBl II 1990, 653; vom 08.10.1991 – 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348, 359 f.; BVerfG, Urteil vom 07.07.1992 – 1 BvL 51/​86, 1 BvL 50/​87, 1 BvR 873/​90, 1 BvR 761/​91, BVerfGE 87, 1, 38; BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/​91, 2 BvL 8/​91, 2 BvL 14/​91, BVerfGE 87, 153, 170, BStBl II 1993, 413[]
  84. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534; in BVerfGE 89, 346, 354 f., BStBl II 1994, 307[]
  85. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210[]
  86. so aber Förs­ter, DStR 2012, 486, 492[]
  87. dazu BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 241, m.w.N.[]
  88. so BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 234 f., m.w.N.[]
  89. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 120, 125; vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268; vom 10.11.1998 – 2 BvL 42/​93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174; zuvor schon BVerfG, Beschlüs­se vom 22.02.1984 – 1 BvL 10/​80, BVerfGE 66, 214, 223, BStBl II 1984, 357; vom 17.10.1984 – 1 BvR 527/​80, 1 BvR 528/​81, 1 BvR 441/​82, BVerfGE 68, 143, 153; in BVerfGE 82, 60, 88, BStBl II 1990, 653[]
  90. BVerfG, Beschluss vom 19.02.1991 – 1 BvR 1231/​85, BVerfGE 83, 395[]
  91. vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 6/​08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282 zur Ein­ord­nung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in den Bereich der Son­der­aus­ga­ben trotz ihres Wer­bungs­kos­ten­cha­rak­ters[]
  92. so BT-Drs. 17/​7524, 5[]
  93. so BT-Drs. 17/​7524, 10[]
  94. BT-Drs. 17/​7524, 6[]
  95. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 56[]
  96. Heu­er­mann, Finanz­aus­schuss, 60. Sit­zung, Pro­to­koll Nr. 15/​60, S. 13[]
  97. Greil, DStZ 2011, 796, 800[]
  98. Rimm­ler, StuW 2005, 117, 125; Prinz, FR 2005, 229, 235; Drens­eck, DStR 2004, 1766, 1772[]
  99. Rimm­ler, StuW 2005, 117, 125; Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, Frank­furt 2008, S. 285; Johen­ning, a.a.O., S. 226 f.; frü­her schon Isensee/​Kannengießer, Wei­ter­bil­dung und Ein­kom­men­steu­er­recht, S. 84[]
  100. so BT-Drs. 17/​7524, 10; ähn­lich Tros­sen, FR 2012, 501, 508; Fis­se­ne­wert in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 12 EStG Rz 164[]
  101. so BVerfG, Beschluss in BVerfGE 87, 153, 175 ff., BStBl II 1993, 413[]
  102. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 87, 153, 176, BStBl II 1993, 413[]
  103. Kanz­ler, FR 2003, 722, 723; ders., FR 2011, 862, 863; Drens­eck, DStR 2004, 1766, 1772; Prinz, FR 2005, 229, 236; Fehr, DStR 2007, 882, 885; Ismer, a.a.O., S. 485 ff.; Söhn, a.a.O., S. 97, 103 f.; Johen­ning, a.a.O., S. 301[]
  104. Heu­er­mann, Finanz­aus­schuss, 60. Sit­zung, Pro­to­koll Nr. 15/​60, S. 13, Stel­lung­nah­me S. 2; Jarass, eben­da, S. 16 f.[]
  105. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 17.12 2013 – 1 BvL 5/​08, DStR 2014, 520, HFR 2014, 359[]
  106. BVerfG, Beschluss in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, m.w.N.[]
  107. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, Rz 40 ff., m.w.N.; vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, 18 f., BStBl II 2011, 76; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302,319, BStBl II 2012, 932[]
  108. vgl. BVerfG, Beschluss in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359, Rz 64 ff., m.w.N.[]
  109. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 1 BvL 12/​06, 1 BvL 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369[]
  110. BVerfG, Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20[]
  111. BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816; und in BFH/​NV 2009, 1797[]
  112. BT-Drs. 17/​7524, 16, unter Hin­weis auf BT-Drs. 15/​3339, 10 f.[]
  113. BFH, Urteil in BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407[]
  114. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 393, BStBl II 2010, 816, II. 2.d; in BFH/​NV 2009, 1797, II. 2.d[]
  115. BT-Drs. 17/​7524, 16[]
  116. HHR/​Bergkemper, § 9 EStG Rz 711[]
  117. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 131, 20, 42[]
  118. Schmidt/​Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 12 Rz 57; Drens­eck, DStR 2004, 1766, 1771; Lang, StuW 2007, 3, 12 f.; Rimm­ler, StuW 2005, 117, 125; Wes­sel­baum-Neu­ge­bau­er, FR 2005, 676; Lang in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 9 Rz 267; Bergkem­per, FR 2006, 1038; Ehe­halt, Der Betrieb 2006, Bei­la­ge 6 zu Heft 39, S. 7 f.; Fehr, DStR 2007, 882; Schu­len­burg, DStZ 2007, 183; Steck, DStZ 2009, 384; Pfab, a.a.O., S. 283 ff.; Mül­ler-Fran­ken, DStZ 2007, 59; a.A. Ismer, a.a.O., S. 405[]
  119. BFH,Urteile vom 28.07.2011 in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561; und in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557[]
  120. BFH, Urteil in BFHE 243, 486, BStBl II 2014, 165, Rz 17 f.[]
  121. Tros­sen, FR 2012, 501, 504 f.[]
  122. so BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164, 182 f., BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 3, 260, m.w.N.[]
  123. BT-Drs. 17/​7524, 5 ff.[]