Kei­ne dop­pel­te Ren­ten­be­steue­rung in der pri­va­ten Altersversorgung

Bei pri­va­ten Ren­ten kann es ‑anders als bei der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung- nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sys­tem­be­dingt nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kom­men. Dies betrifft sowohl Leis­tun­gen aus der frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te wie auch Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung, die – anders als gesetz­li­che Alters­ren­ten – ledig­lich mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil besteu­ert werden.

Kei­ne dop­pel­te Ren­ten­be­steue­rung in der pri­va­ten Altersversorgung

Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 269 Abs. 1 SGB VI sind als akzes­so­ri­sche Zusatz­leis­tun­gen einer gesetz­li­chen Alters­ren­te der Basis­ver­sor­gung („ers­te Schicht“) anzu­se­hen und unter­lie­gen daher der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG.

Die Öff­nungs­klau­sel für eine zumin­dest teil­wei­se Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Basis­ver­sor­gungs­ren­ten ist nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG nur auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen und nicht von Amts wegen anzuwenden.

Regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen sind nach der ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den gesetz­li­chen Anord­nung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 7 EStG auch in der für Ren­ten­ein­tritts­jahr­gän­ge bis ein­schließ­lich 2039 gel­ten­den Über­gangs­pha­se nicht nur mit dem indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­an­teil, son­dern in vol­ler Höhe zu besteu­ern1.

Bei den gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG nur mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern­den Ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen außer­halb der Basis­ver­sor­gung kann gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und spä­te­ren Alters­ein­künf­ten bereits aus sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen nicht ver­sto­ßen werden.

Die Über­schuss­be­tei­li­gung aus einer pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 153 VVG ist ein­heit­lich mit der garan­tier­ten Ren­te nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG mit dem gesetz­li­chen Ertrags­an­teil zu besteuern.

Mit die­ser zwei­ten Ent­schei­dung zur Fra­ge der dop­pel­ten Ren­ten­be­steue­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof zahl­rei­che wei­te­re Streit­fra­gen zum Pro­blem der sog. dop­pel­ten Ren­ten­be­steue­rung geklärt. Er hat nicht nur über die Behand­lung von Leis­tun­gen aus der frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te und Fra­gen der sog. Öff­nungs­klau­sel ent­schie­den. Er hat auch klar­ge­stellt, dass es bei Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung („pri­va­ten Ren­ten“), die – anders als gesetz­li­che Alters­ren­ten – ledig­lich mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den, sys­tem­be­dingt kei­ne Dop­pel­be­steue­rung geben kann. Zudem hat er ent­schie­den, dass zum steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug nicht nur die jähr­li­chen Ren­ten­frei­be­trä­ge des Ren­ten­be­zie­hers gehö­ren, son­dern auch die eines etwaig län­ger leben­den Ehe­gat­ten aus des­sen Hinterbliebenenrente.

Im hier ent­schie­de­nen Fall blieb damit die Revi­si­on der kla­gen­de Rent­ner, die eine dop­pel­te Besteue­rung eines Teils der bezo­ge­nen Ren­ten bean­stan­det hat­ten, ohne Erfolg. Der kla­gen­de Rent­ner war als Zahn­arzt Pflicht­mit­glied eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks, blieb aller­dings frei­wil­li­ges Mit­glied in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Er erhielt im Streit­jahr 2009 von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund eine Alters­ren­te und Zusatz­leis­tun­gen aus der dor­ti­gen Höher­ver­si­che­rung. Zudem bezog er meh­re­re „Rürup“-Renten, eben­so zahl­rei­che Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten. Das Finanz­amt setz­te für die gesetz­li­che Alters­ren­te ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der Höher­ver­si­che­rung den sich nach der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung erge­ben­den Besteue­rungs­an­teil von 58 % an. 42% der aus­ge­zahl­ten Ren­te blie­ben steu­er­frei. Im Hin­blick auf die hohen Bei­trags­leis­tun­gen des kla­gen­den Rent­ners in zwei Ver­sor­gungs­sys­te­me wand­te das Finanz­amt die sog. Öff­nungs­klau­sel an. Die­se ermög­licht es, in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen die Ren­te zumin­dest teil­wei­se mit dem güns­ti­ge­ren Ertrags­an­teil zu ver­steu­ern. Die „Rürup“-Renten des kla­gen­den Rent­ners brach­te das Finanz­amt mit dem Besteue­rungs­an­teil, die sons­ti­gen pri­va­ten Leib­ren­ten – wie vom Gesetz vor­ge­se­hen – mit dem Ertrags­an­teil in Ansatz.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Hes­si­sche Finanz­ge­richt wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ab2. Die kla­gen­den Rent­ner hiel­ten die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz aus meh­re­ren Grün­den für unzu­tref­fend. Sie mein­ten die gesetz­li­che Alters­ren­te, eine der „Rürup“-Renten und diver­se Ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­run­gen wür­den unzu­läs­si­ger­wei­se dop­pelt besteu­ert, weil nach ihren Berech­nun­gen die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbrach­ten Bei­trä­ge höher sei­en als der steu­er­freie Teil der zu erwar­ten­den Rentenzahlungen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies jedoch anders und ent­schied, dass die Leis­tun­gen aus der frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te (§ 269 Abs. 1 SGB VI) als Teil der Ren­te ein­heit­lich mit den regu­lä­ren Ren­ten­be­zü­gen zu ver­steu­ern sind. Dass jene Leis­tun­gen sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich zu einer über­durch­schnitt­li­chen Ver­sor­gung aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung füh­ren und aus­schließ­lich aus eige­nen Bei­trä­gen des Ver­si­cher­ten finan­ziert wur­den, erach­te­te der Bun­des­fi­nanz­hof als unerheblich.

Dage­gen teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Auf­fas­sung der kla­gen­de Rent­ner, dass die gesetz­li­che Öff­nungs­klau­sel, die bei über­ob­li­ga­to­risch hohen Ein­zah­lun­gen in ein Alters­vor­sor­ge­sys­tem der Gefahr einer dop­pel­ten Besteue­rung von Ren­ten vor­beu­gen soll, nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut nur auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen anwend­bar ist. Sie hät­te danach im Streit­fall kei­ne Anwen­dung fin­den dür­fen, weil die kla­gen­den Rent­ner kei­nen ent­spre­chen­den Antrag gestellt hat­ten. Trotz­dem blieb ihre Revi­si­on auch in die­sem Punkt ohne Erfolg, denn die unzu­tref­fen­de Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel ver­letz­te die kla­gen­den Rent­ner nicht in ihren Rech­ten. Die ihnen durch die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel zu Unrecht gewähr­te Ent­las­tung fiel näm­lich höher aus als der Betrag, der ohne Gel­tung der Öff­nungs­klau­sel für das Streit­jahr als dop­pelt besteu­ert anzu­se­hen wäre. Die Fra­ge, ob Steu­er­pflich­ti­ge, die bewusst kei­nen Antrag auf Anwen­dung der gesetz­li­chen Öff­nungs­klau­sel zur nied­ri­ge­ren Besteue­rung ihrer Alters­ren­te stel­len, über­haupt eine dop­pel­te Besteue­rung rügen kön­nen, muss­te daher offen bleiben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te zudem klar, dass zum steu­er­frei­en Ren­ten­be­zug nicht nur die jähr­li­chen Ren­ten­frei­be­trä­ge des Ren­ten­be­zie­hers, son­dern auch die eines etwaig län­ger leben­den Ehe­gat­ten aus des­sen Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu rech­nen sind. Im Streit­fall war daher auch der steu­er­frei blei­ben­de Teil einer spä­te­ren – bei sta­tis­ti­scher Betrach­tung wahr­schein­li­chen – Wit­wen­ren­te der kla­gen­de Rent­ne­rin zu berücksichtigen.

Regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen einer der Basis­ver­sor­gung die­nen­den gesetz­li­chen oder „Rürup“-Rente sind nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch in der Über­gangs­pha­se in vol­ler Höhe und nicht – wie von den Rent­nern begehrt – mit dem gerin­ge­ren indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te inso­weit sei­ne bis­he­ri­ge Rechtsprechung.

Hin­sicht­lich der strei­ti­gen Ren­ten des kla­gen­den Rent­ners aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne dop­pel­te Besteue­rung fest­stel­len. Die für die­se Ren­ten gel­ten­de Ertrags­an­teils­be­steue­rung kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits sys­te­ma­tisch kei­ne dop­pel­te Besteue­rung her­vor­ru­fen, weil der durch das Gesetz fest­ge­leg­te Ertrags­an­teil in zuläs­si­ger Wei­se die Ver­zin­sung der Kapi­tal­rück­zah­lung für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs typi­siert. Die­se Art der Besteue­rung ver­langt nicht, dass die Bei­trags­zah­lun­gen in der Anspar­pha­se steu­er­frei gestellt werden.

Die Stei­ge­rungs­be­trä­ge, die der kla­gen­de Rent­ner aus der Höher­ver­si­che­rung gemäß § 269 Abs. 1 SGB VI als Zusatz­leis­tun­gen zu sei­ner gesetz­li­chen Alters­ren­te bezieht, unter­lie­gen eben­so wie die Alters­ren­te selbst der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Die­se Bezü­ge sind im Streit­jahr auch nicht teil­wei­se der Ertrags­an­teils­be­steue­rung zu unter­wer­fen, da der kla­gen­de Rent­ner den hier­für erfor­der­li­chen Antrag auf Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG nicht gestellt hat. Aus die­sem Grund ergibt sich zwar rech­ne­risch eine dop­pel­te Besteue­rung der Ren­ten­be­zü­ge für das Streit­jahr von 42 €. Hier­aus kön­nen die kla­gen­den Rent­ner aber kei­ne Rechts­ver­let­zung gel­tend machen, weil die­ser Betrag gerin­ger aus­fällt als der vom Finanz­amt auf­grund der rechts­wid­ri­gen Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel berück­sich­tig­te Jah­res­be­trag. Eine dop­pel­te Besteue­rung der der pri­va­ten Basis­ver­sor­gung die­nen­den „Rürup“-Rente der A‑AG ist nicht fest­stell­bar. Deren regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sungs­be­trä­ge sind nicht nur mit dem sog. Besteue­rungs­an­teil, son­dern voll­um­fäng­lich zu besteu­ern. Bei den Ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen außer­halb der Basis­ver­sor­gung schei­det ‑abwei­chend von der Ent­schei­dung der Vor­in­stanz- eine dop­pel­te Besteue­rung von Bei­trä­gen und Erträ­gen bereits sys­te­ma­tisch aus. Zuflüs­se aus der Über­schuss­be­tei­li­gung im Rah­men die­ser pri­va­ten Ren­ten­ver­trä­ge sind in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ertrags­an­teils­be­steue­rung einzubeziehen.

Frei­wil­li­ge Höher­ver­si­che­rung (§ 269 Abs. 1 SGB VI)

Das Finanz­ge­richt ist im Ergeb­nis zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung (§ 269 Abs. 1 SGB VI) zusam­men mit den Bezü­gen aus der regu­lä­ren Alters­ren­te der DRV Bund der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­lie­gen. Für das Begeh­ren der kla­gen­de Rent­ner, jene Beträ­ge aus­schließ­lich und iso­liert mit dem Ertrags­an­teil nach Dop­pel­buchst. bb der Vor­schrift zu besteu­ern, besteht kei­ne Rechtsgrundlage.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die u.a. aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen erbracht wer­den, nach nähe­rer Maß­ga­be der Sät­ze 2 bis 8 der Vor­schrift grund­sätz­lich mit dem Besteue­rungs­an­teil zu erfas­sen sind. Nur für nicht unter Dop­pel­buchst. aa fal­len­de Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind, gilt dage­gen die Ertrags­an­teils­be­steue­rung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Sät­ze 1 sowie 3 f. EStG).

Das wesent­li­che Cha­rak­te­ris­ti­kum der Ein­künf­te des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist, dass sie die sog. ers­te Schicht des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen (Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, BMF-Schrif­ten­rei­he, Bd. 74 ‑Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on-) der Neu­re­ge­lung zugrun­de geleg­ten „Drei-Schich­ten-Modells“ bil­den und der Basis­ver­sor­gung die­nen. Zu die­ser ers­ten Schicht der Basis­ver­sor­gung gehö­ren Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die auf einem durch Bei­trä­ge erwor­be­nen Anspruch gegen einen gesetz­li­chen oder pri­va­ten Ver­sor­gungs­trä­ger auf lebens­läng­li­che Ver­sor­gung beru­hen, frü­hes­tens ab dem 60. Lebens­jahr oder bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und bei denen die Anwart­schaf­ten nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht beleih­bar, nicht ver­äu­ßer­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sein dür­fen3. Wei­te­re Merk­ma­le einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sind, dass die Bei­trags­zah­lun­gen auf einer gesetz­li­chen Anord­nung beru­hen, die Ver­si­che­rung für den betrof­fe­nen Per­so­nen­kreis obli­ga­to­risch ist und die Leis­tun­gen als sol­che öffent­lich-recht­li­cher Art zu erbrin­gen sind4.

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Nach die­sen Maß­stä­ben stel­len die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Alters­ren­te des kla­gen­den Rent­ners steu­er­ba­re Ein­künf­te nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG dar, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen kann, ob es sich dabei iso­liert betrach­tet ‑wofür die ren­ten­för­mi­ge Aus­zah­lung der Beträ­ge spre­chen könn­te- um eine Leib­ren­te oder um ande­re Leis­tun­gen im Sin­ne der Vor­schrift handelt.

Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der ‑inzwi­schen geschlos­se­nen- Höher­ver­si­che­rung zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wer­den nach § 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI zusätz­lich zum Monats­be­trag einer Ren­te geleis­tet. Sie beru­hen bei sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­cher Betrach­tung nicht auf einem eigen­stän­di­gen Ren­ten­an­spruch und sind auch nicht Bestand­teil einer Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te5. Viel­mehr han­delt es sich ‑wie bereits die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung von § 269 SGB VI im Gesetz belegt- um Zusatz­leis­tun­gen zu einer bestehen­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te. Sie sind akzes­so­risch aus­ge­stal­tet und in Ent­ste­hung und Bestand von einer Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te abhän­gig6. Sind Stei­ge­rungs­be­trä­ge man­gels bestehen­den Ren­ten­an­spruchs nicht zu zah­len, kön­nen sie ledig­lich nach § 210 Abs. 3 SGB VI erstat­tet wer­den7; eine Kapi­tal­ab­fin­dung ist nach der gel­ten­den Rechts­la­ge aus­ge­schlos­sen8.

Aus alle­dem ergibt sich, dass die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung bei steu­er­recht­li­cher Beur­tei­lung der Basis­ver­sor­gung zuzu­ord­nen sind und als Teil der Ren­te geleis­tet werden.

Der Zah­lungs­an­spruch eines Höher­ver­si­cher­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung rich­tet sich gegen einen gesetz­li­chen Ver­sor­gungs­trä­ger (hier die DRV Bund) und setzt gera­de wegen der in § 269 Abs. 1 Satz 1 SGB VI ange­führ­ten Akzess­orie­tät zu einem Anspruch auf eine Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te vor­aus, dass der Ver­si­cher­te eine bestimm­te Alters­gren­ze erreicht hat bzw. erwerbs­un­fä­hig ist. Die Stei­ge­rungs­be­trä­ge sind als lebens­läng­li­che Ver­sor­gung aus­ge­stal­tet. Gesetz­li­che Rege­lun­gen, die es erlaub­ten, die Anwart­schaf­ten aus der Höher­ver­si­che­rung zu ver­er­ben, zu über­tra­gen, zu belei­hen, zu ver­äu­ßern oder zu kapi­ta­li­sie­ren, exis­tie­ren nicht.

Die Frei­wil­lig­keit der Höher­ver­si­che­rung steht einer Zuord­nung der hier­aus resul­tie­ren­den Stei­ge­rungs­be­trä­ge zur Basis­ver­sor­gung eben­so wenig ent­ge­gen wie deren Cha­rak­te­ri­sie­rung als Pri­vat­ver­si­che­rung in öffent­lich-recht­li­cher Ein­klei­dung9.

Gera­de weil die Höher­ver­si­che­rung kei­nen iso­lier­ten Ren­ten­an­spruch begrün­det, son­dern ledig­lich unselb­stän­di­ge Zusatz­leis­tun­gen zu einer Ren­te der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­mit­telt, die untrenn­bar mit deren Exis­tenz ver­bun­den sind, wäre es ver­fehlt, die Stei­ge­rungs­be­trä­ge zu sepa­rie­ren und außer­halb der Basis­ver­sor­gung ein­zu­ord­nen. Dies ent­spricht dar­über hin­aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach Finan­zie­rungs­ele­men­te für ein Alters­ver­sor­gungs­sys­tem, bei dem die spä­te­ren Leis­tungs­an­sprü­che auch an frei­wil­lig gezahl­te Bei­trä­ge des Ver­si­cher­ten anknüp­fen und somit über die obli­ga­to­ri­sche Ver­sor­gung hin­aus­ge­hen, des­sen grund­sätz­li­che Zuord­nung zur Basis­ver­sor­gung unbe­rührt las­sen10.

Uner­heb­lich ist im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang zudem, dass die Zusatz­leis­tun­gen aus der Höher­ver­si­che­rung nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen aus­ge­stal­tet sind und aus­schließ­lich aus Bei­trä­gen der Ver­si­cher­ten finan­ziert wer­den11. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfasst nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs12 sowohl Ver­sor­gungs­sys­te­me, die auf dem Umla­ge­ver­fah­ren beru­hen (z.B. die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung) als auch ‑ganz oder teil­wei­se- kapi­tal­ge­deck­te Sys­te­me (z.B. die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke). Aus die­sem Grund ändert auch der Umstand, dass die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung nach § 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI von vorn­her­ein fest­ste­hen und nicht der Anpas­sung gemäß § 63 Abs. 7 SGB VI unter­lie­gen, an der Zuord­nung zur Basis­ver­sor­gung nichts.

Soweit die kla­gen­den Rent­ner ein­wen­den, die höchst­rich­ter­li­che Sozi­al­recht­spre­chung bele­ge, dass Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung auch unab­hän­gig von einer gesetz­li­chen Alters­ren­te gezahlt wür­den und daher nicht akzes­so­risch sei­en, betrifft dies nicht die im vor­lie­gen­den Streit­fall maß­geb­li­che Rechts­la­ge. Die von ihnen hier­für ange­führ­te Ent­schei­dung des BSG in SozR 2200 § 1262 Nr. 8 erging zu Ansprü­chen aus der Höher­ver­si­che­rung auf der Grund­la­ge des § 1234 der Reichs­ver­si­che­rungs­ord­nung, wonach bis ein­schließ­lich des Jah­res 1972 Leis­tun­gen aus der Höher­ver­si­che­rung auch unab­hän­gig von einem Ren­ten­an­spruch „aus Grund­bei­trä­gen“ erbracht wer­den konn­ten13.

Die kla­gen­den Rent­ner füh­ren zudem an, die Leis­tun­gen aus der Höher­ver­si­che­rung sei­en weder von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on noch vom Steu­er­ge­setz­ge­ber berück­sich­tigt wor­den. Die­ser Ein­wand trifft indes nur inso­weit zu, als jene Leis­tun­gen im Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on kei­ne aus­drück­li­che Erwäh­nung fin­den. Steu­er­recht­lich sind sie den­noch ‑wie dar­ge­legt- unter die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG genann­ten Ein­künf­te zu subsumieren.

Uner­heb­lich ist auch das Argu­ment der kla­gen­de Rent­ner, die Trenn­bar­keit der Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung erge­be sich dar­aus, dass jene Beträ­ge nicht als Teil­ren­te aus­ge­zahlt wer­den könn­ten und bei einer Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung unab­hän­gig von der Höhe des Ein­kom­mens des Rechts­nach­fol­gers anrech­nungs­frei zur Aus­zah­lung kämen. Bei­de Aspek­te sind sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­cher Natur und schla­gen nicht auf die steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­zie­rung der Leis­tun­gen durch.

Aus die­sem Grund führt schließ­lich die ‑nicht beleg­te- recht­li­che Behaup­tung der kla­gen­de Rent­ner, die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung wür­den nicht beim Bezug einer Ren­te wegen vol­ler oder teil­wei­ser Erwerbs­min­de­rung (§ 43 SGB VI) gezahlt, zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Zudem set­zen Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung nicht zwin­gend vor­aus, dass neben der Alters­ver­sor­gung zusätz­lich auch ein Erwerbs­un­fä­hig­keits­schutz abge­deckt wird (vgl. z.B. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 EStG).

Die Bezü­ge aus der gesetz­li­chen Alters­ren­te des kla­gen­den Rent­ners ein­schließ­lich der Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung unter­la­gen im Streit­jahr der Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Das Finanz­ge­richt hat zu Unrecht ent­schie­den, dass das Finanz­amt die Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG anwen­den konn­te, da es an dem hier­für erfor­der­li­chen Antrag für das Streit­jahr fehlt. Er ist weder aus­drück­lich noch kon­klu­dent gestellt wor­den. Das Finanz­amt hat daher die Ein­kom­men­steu­er für das Streit­jahr inso­weit rechts­wid­rig zu nied­rig festgesetzt.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG gilt die Ertrags­an­teils­be­steue­rung auch für unter Dop­pel­buchst. aa der Vor­schrift fal­len­de Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, soweit die­se auf bis zum 31.12.2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, die ober­halb des Betrags des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den und der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Betrag des Höchst­bei­trags min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten wur­de. Mit die­ser Rege­lung begeg­ne­te der Gesetz­ge­ber im Zuge der Neu­aus­rich­tung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) vom 05.07.200414 der im par­la­men­ta­ri­schen Ver­fah­ren geäu­ßer­ten Befürch­tung, in beson­de­ren Aus­nah­me­fäl­len dro­he eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge dop­pel­te Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ‑ein­künf­ten15. Lie­gen die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Öff­nungs­klau­sel vor, wird nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung von einer dop­pel­ten Besteue­rung aus­ge­gan­gen, soweit die Alters­ein­künf­te auf Bei­trä­gen beru­hen, die ober­halb der jewei­li­gen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze lagen16. Die hier­durch aus­nahms­wei­se aus­lös­ba­re Ertrags­an­teils­be­steue­rung hebt die dop­pel­te Besteue­rung im Rah­men des gesetz­li­chen Anwen­dungs­be­reichs in zuläs­si­ger pau­scha­lie­ren­der Form auf17.

Bereits auf­grund des Wort­lauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG steht ein­deu­tig fest, dass die Öff­nungs­klau­sel nur auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu gewäh­ren ist. Eine Anwen­dung von Amts wegen ist aus­ge­schlos­sen18. Zwar sind an einen Antrag kei­ne hohen Anfor­de­run­gen zu stel­len. Finanz­ver­wal­tung und Schrift­tum gehen des­halb zu Recht davon aus, dass die Öff­nungs­klau­sel auch form­los bean­tragt wer­den kann19. Weder muss der Antrag bereits mit Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung gestellt wer­den noch muss er aus­drück­lich auf Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel lau­ten; ein kon­klu­den­ter Antrag genügt.

Im Streit­fall hat der kla­gen­de Rent­ner aller­dings weder aus­drück­lich noch kon­klu­dent die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel bean­tragt. Die Annah­me eines aus­drück­li­chen Antrags schei­tert bereits dar­an, dass sich die kla­gen­den Rent­ner stets nach­drück­lich gegen die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel im geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 06.01.2015 aus­ge­spro­chen und bean­stan­det hat­ten, das Finanz­amt habe die Klau­sel ent­ge­gen dem Geset­zes­wort­laut und den Vor­ga­ben des BMF von Amts wegen ange­wandt. Auch gibt es weder Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch Hin­wei­se in den Akten, dass der kla­gen­de Rent­ner für das Streit­jahr vor­ge­richt­lich einen aus­drück­li­chen Antrag nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG gestellt hat. Eben­so wenig ist davon aus­zu­ge­hen, dass der kla­gen­de Rent­ner die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel kon­klu­dent bean­tragt hat. Das Finanz­ge­richt hat sei­ne gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung auf Ziff. 2 der schrift­li­chen Kla­ge­an­trä­ge vom 11.12.2014 gestützt, wonach die kla­gen­den Rent­ner begehr­ten, die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung ledig­lich mit einem Ertrags­an­teil von 20 % zu ver­steu­ern. Die­se Wer­tung, die den Bun­des­fi­nanz­hof nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bin­det, weil er pro­zes­sua­le Erklä­run­gen selbst aus­le­gen darf20, ist bereits des­halb unzu­tref­fend, da der Kla­ge­an­trag sich ledig­lich auf die Stei­ge­rungs­be­trä­ge bezog und auf dem ‑wie oben dar­ge­legt- recht­lich unzu­tref­fen­den Ver­ständ­nis der kla­gen­de Rent­ner beruh­te, jene Beträ­ge ver­mit­tel­ten ein steu­er­recht­lich iso­liert zu beur­tei­len­des Ren­ten­recht. Gera­de des­halb kann die­sem Kla­ge­an­trag nicht die Erklä­rung bei­gemes­sen wer­den, die Sum­me der Bezü­ge aus der gesetz­li­chen Alters­ren­te und den Stei­ge­rungs­be­trä­gen müs­se ‑soweit im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel zuläs­sig- mit dem Ertrags­an­teil besteu­ert werden.

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Auch das Kla­ge- und Revi­si­ons­vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner recht­fer­tigt nicht die Annah­me, sie hät­ten die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel bean­tragt. Zwar ist dem Finanz­amt und dem BMF zuzu­ge­ben, dass die kla­gen­den Rent­ner eine dop­pel­te Besteue­rung der Alters­ein­künf­te des kla­gen­den Rent­ners behaup­ten und damit einen Sach­ver­halt vor­tra­gen, der ‑wie oben aus­ge­führt- in pau­scha­lie­ren­der Form durch die Öff­nungs­klau­sel ver­mie­den wer­den soll. Unge­ach­tet des­sen haben sie aber wie­der­holt und unmiss­ver­ständ­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, die Öff­nungs­klau­sel dür­fe jeden­falls für das Streit­jahr man­gels Antrags kei­ne Gel­tung bean­spru­chen. Auf­grund des ein­deu­ti­gen Wort­lauts des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG ist die­sem Ein­wand der Vor­rang ein­zu­räu­men. Dem­zu­fol­ge ist die im Regel­fall steu­er­lich güns­ti­ge­re (teil­wei­se) Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG auch dann aus­ge­schlos­sen, wenn zwar ‑was in der Pra­xis äußerst sel­ten sein dürf­te- die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Öff­nungs­klau­sel vor­lie­gen, der Steu­er­pflich­ti­ge deren Anwen­dung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum aber nicht beantragt.

Stellt der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- somit kei­nen Antrag auf Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel, wen­det die Finanz­be­hör­de die­se aber von Amts wegen den­noch an, ver­stößt sie gegen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG. Die Steu­er­fest­set­zung ist rechts­wid­rig. Im Streit­fall wirkt sich die­se Rechts­wid­rig­keit aller­dings zuguns­ten der kla­gen­de Rent­ner aus, da durch die teil­wei­se Besteue­rung der Bezü­ge aus der gesetz­li­chen Alters­ren­te und der Stei­ge­rungs­be­trä­ge mit dem Ertrags­an­teil die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge für das Streit­jahr um … € her­ab­ge­setzt wurde.

Die ‑man­gels Antrags nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 Halb­satz 1 EStG ein­fach­ge­setz­lich zwin­gen­de- nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der gesetz­li­chen Alters­ren­te ein­schließ­lich der Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung abzüg­lich des indi­vi­du­el­len Ren­ten­frei­be­trags nach Maß­ga­be der vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­nen Berech­nungs­grund­sät­ze und ‑para­me­ter hat zwar eine dop­pel­te Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­ten zur Fol­ge, sodass jene Ren­te für das Streit­jahr rech­ne­risch in Höhe von 42 € dop­pelt besteu­ert wor­den wäre. Die­se ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge dop­pel­te Besteue­rung liegt aber unter­halb der Steu­er­ent­las­tung der kla­gen­de Rent­ner wegen der dem Rent­ner vom Finanz­amt rechts­wid­rig auf­ge­dräng­ten Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel. Auf­grund der Sal­die­rungs­pflicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Rechts­ver­let­zung der kla­gen­de Rent­ner daher ausgeschlossen.

Die gebo­te­ne Nicht­an­wen­dung der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG hät­te im Streit­fall zur Fol­ge, dass die gesetz­li­che Alters­ren­te des kla­gen­den Rent­ners nebst Stei­ge­rungs­be­trä­gen aus der Höher­ver­si­che­rung im Streit­jahr in Höhe eines Betrags von 42 € dop­pelt besteu­ert wor­den wäre. Dies stün­de im Wider­spruch zur Vor­ga­be des BVerfG, die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen „in jedem Fall“ so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird21.

Im Hin­blick auf das von Ver­fas­sungs wegen zu beach­ten­de Ver­bot einer dop­pel­ten Besteue­rung ist durch den Bun­des­fi­nanz­hof bereits geklärt und durch das BVerfG bestä­tigt, dass eine sol­che nicht gege­ben ist, wenn die Sum­me der vor­aus­sicht­li­chen steu­er­frei blei­ben­den Ren­ten­zu­flüs­se min­des­tens eben­so hoch ist wie die Sum­me der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­brach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen22. Der Ein­wand einer dop­pel­ten Besteue­rung kann zwar noch nicht in der Bei­trags­pha­se, wohl aber bereits ab dem Beginn des Ren­ten­be­zugs gel­tend gemacht wer­den23. Geklärt und von den Rent­nern auch nicht in Abre­de gestellt ist, dass die erfor­der­li­che Ver­gleichs- und Pro­gno­se­rech­nung auf der Grund­la­ge des Nomi­nal­wert­prin­zips vor­zu­neh­men ist24.

Das Finanz­ge­richt hat nicht geprüft, ob im Streit­fall die gesetz­li­che Alters­ren­te des kla­gen­den Rent­ners ein­schließ­lich der Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung im Ver­gleich zu den hier­für geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im vor­ge­nann­ten Sin­ne dop­pelt besteu­ert wur­de. Hier­zu hat es zum einen ange­führt, infol­ge der Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel sei­en „kei­ne Anzei­chen für eine Dop­pel­be­steue­rung erkenn­bar“. Zum ande­ren hat es bean­stan­det, die kla­gen­den Rent­ner sei­en ihrer Dar­le­gungs­last hin­sicht­lich der Gel­tend­ma­chung einer dop­pel­ten Besteue­rung nicht nach­ge­kom­men, da sie trotz gericht­li­cher Auf­for­de­rung kei­ne Berech­nung zu einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung der Alters­ren­te unter Berück­sich­ti­gung der Öff­nungs­klau­sel ein­ge­reicht hät­ten. Bei­de Erwä­gun­gen der Vor­in­stanz sind rechtsfehlerhaft.

Die aus der Öff­nungs­klau­sel abge­lei­te­te Ver­mu­tung, die gesetz­li­che Alters­ren­te sei nicht dop­pelt besteu­ert wor­den, kann im Streit­fall bereits des­halb kei­ne Gel­tung bean­spru­chen, da es aus den oben dar­ge­leg­ten Grün­den an einem für die Anwen­dung der Klau­sel erfor­der­li­chen Antrag des kla­gen­den Rent­ners fehlt. Unab­hän­gig hier­von hat der Bun­des­fi­nanz­hof ‑abwei­chend von der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- bereits ent­schie­den, es müs­se auch los­ge­löst vom Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen der Öff­nungs­klau­sel im kon­kre­ten Ein­zel­fall das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung beach­tet wer­den25. Wei­ter­hin hat er klar­ge­stellt, dass eine mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­de dop­pel­te Besteue­rung von Alters­ren­ten, die auf Bei­trä­gen bis zur Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze beru­hen, durch die Öff­nungs­klau­sel gera­de nicht ver­hin­dert wer­de und daher unab­hän­gig davon geprüft wer­den müs­se26. Des­halb wird bei Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel eine dop­pel­te Besteue­rung auch nur inso­weit pau­scha­liert ver­mie­den, als die Alters­ren­te auf Bei­trä­gen ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze beruht.

Dar­über hin­aus geht das Finanz­ge­richt fehl in der Annah­me, die kla­gen­den Rent­ner sei­en ihrer Dar­le­gungs­last für das Vor­lie­gen einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung nicht aus­rei­chend nach­ge­kom­men. Zwar trifft die­se Last den Steu­er­pflich­ti­gen, denn er will hier­aus eine ihm güns­ti­ge Rechts­fol­ge ‑Mil­de­rung der Besteue­rung sei­ner Alters­be­zü­ge- ablei­ten. Aus die­sem Grund ist der Steu­er­pflich­ti­ge ins­be­son­de­re gehal­ten, dem Finanz­ge­richt sei­ne Erwerbs­bio­gra­phie und sei­nen Ren­ten­ver­si­che­rungs­lauf zu unter­brei­ten. Zudem trägt er die Fest­stel­lungs­last für die frü­he­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen durch Vor­la­ge der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de oder der Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­läu­fe in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall. Aus­nahms­wei­se ist bei einer feh­len­den Mög­lich­keit oder bei Unzu­mut­bar­keit der Dar­le­gung ein­zel­fall­be­zo­ge­ner Anga­ben der Anteil der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach sach­ge­rech­ten Maß­stä­ben zu schät­zen27.

Die­se Erfor­der­nis­se haben die kla­gen­den Rent­ner in brei­tem Maß erfüllt. Die vom Finanz­ge­richt gefor­der­te Berech­nung einer mög­li­chen dop­pel­ten Besteue­rung, die sich aus den von ihnen vor­ge­brach­ten Tat­sa­chen hät­te ablei­ten las­sen, ist nicht von den Dar­le­gungs­er­for­der­nis­sen umfasst, son­dern ist gera­de Bestand­teil der dem Gericht oblie­gen­den Rechtsanwendung.

Die­se Rechts­feh­ler recht­fer­ti­gen aller­dings kei­ne Zurück­ver­wei­sung der Sache an die Vor­in­stanz. Viel­mehr ist der Bun­des­fi­nanz­hof infol­ge der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten und unstrei­ti­gen Tat­sa­chen selbst in der Lage, abschlie­ßend zu beur­tei­len, inwie­fern für das Streit­jahr von einer dop­pel­ten Besteue­rung der Alters­ren­te aus­zu­ge­hen ist.

In die hier­für anzu­stel­len­de Ver­gleichs­rech­nung ist in einem ers­ten Schritt der steu­er­freie Teil der ‑vor­aus­sicht­li­chen- Ren­ten­be­zü­ge ein­zu­stel­len. Die­ser Teil ist mit der durch­schnitt­li­chen sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung des Steu­er­pflich­ti­gen nach der im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts letzt­ver­füg­ba­ren Ster­be­ta­fel zu mul­ti­pli­zie­ren28.

Für die Berech­nung der Gesamt­steu­er­frei­stel­lung der Bezü­ge sind fol­gen­de Grund­sät­ze maßgebend:

Der kla­gen­de Rent­ner bezog im Zeit­raum von Sep­tem­ber 2009 bis ein­schließ­lich August 2013, d.h. für vier Jah­re (hier als „Pha­se 1“ bezeich­net), von der DRV Bund eine vor­ge­zo­ge­ne Teil­al­ters­ren­te von 2/​3 der Voll­ren­te (§ 42 Abs. 1 SGB VI). Im Streit­jahr betru­gen die monat­li­chen Bezü­ge ‑ohne Zuschüs­se zur Kran­ken­ver­si­che­rung- … €. Ein­schließ­lich der Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung von … € belief sich der Monats­be­trag auf … € und der Jah­res­be­trag auf … €. Die­ser Jah­res­be­trag ist ohne jähr­li­che Ren­ten­an­pas­sun­gen zu bestim­men, da im Pro­gno­se­zeit­punkt, d.h. mit Ren­ten­be­ginn (01.09.2009), noch kei­ne Erkennt­nis­se über eine Ren­ten­er­hö­hung zum 01.07.2010 vor­la­gen. Bei einem Besteue­rungs­an­teil der Ren­te von 58 % (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG) flos­sen somit 42 % der Ren­ten­be­zü­ge als steu­er­frei­er Teil der Ren­te gemäß Satz 4 der Vor­schrift steue­run­be­las­tet zu, d.h. … € x 42 % x 4 Jahre = … €.

Für den Zeit­raum ab Sep­tem­ber 2013 („Pha­se 2“) ist zu berück­sich­ti­gen, dass der kla­gen­de Rent­ner mit Voll­endung sei­nes 67. Lebens­jah­res ‑wie von ihm in der ers­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt am 27.02.2017 bestä­tigt- die vol­le gesetz­li­che Alters­ren­te bezieht.

Die­ser Umstand ist abwei­chend von der Rechts­auf­fas­sung der kla­gen­de Rent­ner bei der Berech­nung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te pro­gnos­tisch bereits für das Streit­jahr ein­zu­be­zie­hen. Grund hier­für ist, dass die bis zum vor­ge­nann­ten Zeit­punkt vom Rent­ner bezo­ge­ne Teil­al­ters­ren­te i.S. von § 42 Abs. 1 SGB VI weder sozi­al­ver­si­che­rungs- noch steu­er­recht­lich eine von der spä­te­ren Voll­ren­te geson­dert zu beur­tei­len­de Ren­te ist. Viel­mehr han­delt es sich um eine hin­sicht­lich der Ren­ten­hö­he ins Ermes­sen des Berech­tig­ten gestell­te antei­li­ge Alters­ren­te in Gestalt einer „quo­tier­ten Voll­ren­te„29, die sich dann als sinn­voll erwei­sen kann, wenn der Berech­tig­te für Zei­ten vor Beginn der Regel­al­ters­gren­ze Hin­zu­ver­dienst­gren­zen aus­schöp­fen möch­te30. Dem­zu­fol­ge ist ‑auf Grund­la­ge der Ren­ten­wert­ver­hält­nis­se des Streit­jah­res- ab Sep­tem­ber 2013 ein monat­li­cher Ren­ten­be­trag von … € zu berücksichtigen.

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Abwei­chend von der Berech­nung des Finanz­amt und im Ein­klang mit dem Vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung bereits von Beginn an in vol­lem Umfang aus­ge­zahlt wur­den. Es han­delt sich ‑wie oben dar­ge­legt- um Zusatz­leis­tun­gen zur gesetz­li­chen Alters­ren­te, die ledig­lich vor­aus­set­zen, dass ein Ren­ten­an­spruch besteht. Gesetz­li­che Rege­lun­gen, dass ein die Gren­ze des § 34 SGB VI über­schrei­ten­der Hin­zu­ver­dienst des Ren­ten­be­rech­tig­ten vor Errei­chen der Regel­al­ters­gren­ze zu einer Min­de­rung der nach § 269 Abs. 1 Satz 2 SGB VI sta­tisch fest­ste­hen­den Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung füh­ren wür­den, exis­tie­ren nicht.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze beträgt der monat­li­che Ren­ten­ge­samt­be­trag ab Sep­tem­ber 2013 … €, der Jah­res­be­trag folg­lich … €. Der jähr­lich steu­er­frei zuflie­ßen­de Teil der Ren­te ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 6 EStG neu zu berech­nen31. Er beläuft sich auf jähr­lich … € (42 %).

Zum Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts des am XX. XX. 1946 gebo­re­nen kla­gen­den Rent­ners am 01.09.2009 war die jüngs­te ver­öf­fent­lich­te Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts die­je­ni­ge für den Betrach­tungs­zeit­raum 2005 bis 200732. Hier­nach betrug für den bei Ren­ten­be­ginn 63 Jah­re alten Rent­ner die durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche wei­te­re Lebens­er­war­tung 18, 43 Jah­re. Bei sowohl tag­ge­nau­er als auch unter Berück­sich­ti­gung der nach § 118 Abs. 1 SGB VI monat­li­chen Zahl­wei­se der Ren­ten zu erfol­gen­der Bestim­mung der Ren­ten­lauf­zeit wird der kla­gen­de Rent­ner ‑durch­schnitt­lich sta­tis­tisch betrach­tet- ins­ge­samt 221 Zah­lun­gen für den Zeit­raum von Sep­tem­ber 2009 bis ein­schließ­lich Janu­ar 2028 bezie­hen, d.h. für 18 Jah­re und fünf Monate.

Nach Abzug des Zeit­raums der „Pha­se 1“ (vier Jah­re) wird der kla­gen­de Rent­ner somit vor­aus­sicht­lich wei­te­re … € an steu­er­frei ver­blei­ben­den Ren­ten­zah­lun­gen ver­ein­nah­men (jähr­li­cher steu­er­frei­er Teil der Ren­te von … € x 14 5/​12 Jahre).

Die auf den Rent­ner ent­fal­len­de ‑sta­tis­tisch vor­aus­sicht­li­che- Gesamt­steu­er­frei­stel­lung der Bezü­ge aus der gesetz­li­chen Alters­ren­te nebst Stei­ge­rungs­be­trä­gen aus der Höher­ver­si­che­rung beträgt somit … €. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom heu­ti­gen Tag im Ver­fah­ren – X R 33/​19 ent­schie­den, dass bei der Beur­tei­lung, ob Alters­ren­ten einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung unter­lie­gen, steu­er­freie Tei­le einer bei sta­tis­ti­scher Wahr­schein­lich­keit zu zah­len­den Hin­ter­blie­be­nen­ren­te ein­zu­be­zie­hen sind. Hier­zu hat er im Wesent­li­chen ange­führt, dass auch eine künf­ti­ge Hin­ter­blie­be­nen­ren­te ihre Grund­la­ge in dem zwi­schen dem Ren­ten­be­rech­tig­ten und der DRV Bund bestehen­den Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis hat und die Anwart­schaft hier­auf durch die vom Ren­ten­be­rech­tig­ten geleis­te­ten Beträ­ge mit­er­wor­ben ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen unter II. 3.b der Ent­schei­dungs­grün­de im Ver­fah­ren – X R 33/​19 verwiesen.

Bei sta­tis­ti­scher Betrach­tung wird die am XX. XX. 1950 gebo­re­ne Ehe­frau den Rent­ner über­le­ben. Die im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts des kla­gen­den Rent­ners letzt­ver­füg­ba­re Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts für den Betrach­tungs­zeit­raum 2005 bis 2007 weist für die zu jenem Zeit­punkt 59 Jah­re alte Ehe­frau eine durch­schnitt­li­che sta­tis­ti­sche wei­te­re Lebens­er­war­tung von 25, 49 Jah­ren aus. Unter Berück­sich­ti­gung der durch­schnitt­li­chen sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung des kla­gen­den Rent­ners stün­den der kla­gen­de Rent­ne­rin dem Grun­de nach Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gungs­an­sprü­che für den Zeit­raum von Febru­ar 2028 bis Novem­ber 2034 zu („Pha­se 3“).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bei sei­nen nach­fol­gen­den Berech­nun­gen zuguns­ten der kla­gen­de Rent­ner deren ‑indes nicht sub­stan­ti­ier­ten- Ein­wand berück­sich­tigt, dass die Ehe­frau jeden­falls außer­halb des sog. Ster­be­vier­tel­jah­res (§ 67 Nr. 6 SGB VI) wegen einer Ein­kom­mens­an­rech­nung nach § 97 SGB VI kei­ne Zah­lun­gen aus einer gro­ßen Wit­wen­ren­te gemäß § 46 Abs. 2 SGB VI wer­de bean­spru­chen kön­nen. Dies gilt aller­dings nicht für die Stei­ge­rungs­be­trä­ge aus der Höher­ver­si­che­rung gemäß § 269 Abs. 1 SGB VI. Die­se wären ‑auch nach dem Vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner- selbst dann durch die DRV Bund zu zah­len, wenn ein Zah­lungs­an­spruch auf die gro­ße Wit­wen­ren­te wegen einer Ein­kom­mens­an­rech­nung nach § 97 SGB VI auf Null her­ab­ge­setzt wäre33.

In die Ermitt­lung des steu­er­frei zuflie­ßen­den Teils der gesetz­li­chen Alters­ren­te nebst Stei­ge­rungs­be­trä­gen aus der Höher­ver­si­che­rung sind weder der Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) noch der Grund­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 und 5 EStG) und eben­so wenig der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung sowie der Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag (§ 10c EStG) ein­zu­be­zie­hen. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird inso­weit auf die Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil vom heu­ti­gen Tag im Ver­fah­ren – X R 33/​19 Bezug genommen.

Der vor­aus­sicht­li­chen steu­er­li­chen Gesamt­frei­stel­lung der Alters­ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sind die ent­spre­chen­den steu­er­be­las­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die der kla­gen­de Rent­ner an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tet hat, gegenüberzustellen.

Sofern die kla­gen­den Rent­ner nun­mehr gel­tend machen, bereits die ver­pflich­ten­den Bei­trä­ge des kla­gen­den Rent­ners an das Ver­sor­gungs­werk hät­ten den höchst­mög­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus­ge­schöpft, sodass sämt­li­che Bei­trä­ge an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wor­den sei­en, über­zeugt die­ses Vor­brin­gen nicht. Zum einen ist es nicht mit den von den Rent­nern selbst erklär­ten Zah­len in Ein­klang zu brin­gen, zum ande­ren ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung, dass die an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gezahl­ten Bei­trä­ge gleich- und nicht etwa nach­ran­gig zu den vom Rent­ner an das Ver­sor­gungs­werk erbrach­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen waren.

§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der seit dem Alt­Ein­kG gel­ten­den Fas­sung gewährt einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug u.a. für Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen; eine Begren­zung des Abzugs fin­det nach Maß­ga­be des § 10 Abs. 3 EStG statt. Im Gegen­zug wer­den die aus die­sen Bei­trä­gen her­rüh­ren­den Leib­ren­ten und sons­ti­gen Leis­tun­gen in der Aus­zah­lungs­pha­se gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG voll besteu­ert. Der Wort­laut des Geset­zes dif­fe­ren­ziert weder in der Ein­zah­lungs- noch in der Aus­zah­lungs­pha­se zwi­schen Bei­trä­gen zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und sol­chen zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen. Eben­so wenig fin­den sich Dif­fe­ren­zie­run­gen, ob die Bei­trä­ge gesetz­lich ver­pflich­tend oder frei­wil­lig erbracht wurden.

Auch in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht begrün­det sich kein Vor­rang des Abzugs ver­pflich­ten­der Bei­trä­ge zu einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung gegen­über frei­wil­li­gen Bei­trags­leis­tun­gen an eine gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung. Die Leis­tun­gen aus bei­den Alters­vor­sor­ge­sys­te­men gehö­ren nach Maß­ga­be des oben dar­ge­leg­ten „Drei-Schich­ten-Modells“ zur ers­ten Schicht und damit zur Basis­ver­sor­gung. Dies ver­bie­tet eine grund­sätz­lich unter­schied­li­che steu­er­recht­li­che Behand­lung, wenn ‑wie im Streit­fall- ein Steu­er­pflich­ti­ger Bei­trä­ge in bei­de Sys­te­me geleis­tet hat.

Ent­ge­gen der Ansicht der kla­gen­de Rent­ner kann Gegen­tei­li­ges auch nicht aus § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI her­ge­lei­tet wer­den. Dort wird ledig­lich gere­gelt, dass sich Beschäf­tig­te und selb­stän­dig Täti­ge für eine Beschäf­ti­gung oder selb­stän­di­ge Tätig­keit, wegen der sie auf­grund einer durch Gesetz ange­ord­ne­ten oder auf Gesetz beru­hen­den Ver­pflich­tung Mit­glied einer öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs­ein­rich­tung oder Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ihrer Berufs­grup­pe (berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung) und zugleich kraft gesetz­li­cher Ver­pflich­tung Mit­glied einer berufs­stän­di­schen Kam­mer sind, unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen von einer ‑gesetz­lich bestehen­den- Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht befrei­en las­sen kön­nen. Die­se Befrei­ung wirkt nur sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich und bedeu­tet nicht, dass Pflicht­mit­glie­der einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, die dar­über hin­aus frei­wil­li­ge Bei­trä­ge in ein gesetz­li­ches Ren­ten­ver­si­che­rungs­sys­tem zah­len (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB VI), die­se steu­er­recht­lich nach­ran­gig aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men zu erbrin­gen hät­ten. Frei­wil­lig­keit bedeu­tet nicht Nachrangigkeit.

Für die­ses Ergeb­nis spre­chen auch die bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zur Gleich- bzw. Nach­ran­gig­keit von Vorsorgeaufwendungen.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den, dass mit Blick auf den noch bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten­den ein­heit­li­chen Höchst­be­trag für alle in § 10 Abs. 3 EStG a.F. genann­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung gleich­ran­gig in die Berech­nung des abzieh­ba­ren Teils der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ein­zu­stel­len sind34.

Ledig­lich nach­ran­gig zu den Bei­trä­gen der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung sind im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten­den Rechts­la­ge dage­gen Bei­trä­ge zu kapi­tal­bil­den­den Lebens­ver­si­che­run­gen abzu­zie­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies damit begrün­det, eine gleich­ran­gi­ge Betrach­tung einer sol­chen Kapi­tal­an­la­ge mit den Auf­wen­dun­gen für die Basis­ver­sor­gung füh­re dazu, dass für Letz­te­re ein gerin­ge­res Son­der­aus­ga­ben-Abzugs­vo­lu­men übrig­blie­be, d.h. ein höhe­rer Anteil aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wür­de und somit unge­recht­fer­tig­ter­wei­se die Schwel­le zur unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung frü­her über­schrit­ten wäre35. Glei­ches gilt für Bei­trä­ge zu pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen, weil die Leis­tun­gen hier­aus auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2005 steu­er­lich begüns­tigt ‑näm­lich nur mit dem Ertrags­an­teil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG)- zu berück­sich­ti­gen sind36.

Gera­de Letz­te­res zwingt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Rück­schluss, dass Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die vom Steu­er­pflich­ti­gen in ver­schie­de­ne Vor­sor­ge­sys­te­me ein­ge­zahlt wer­den, im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gleich­ran­gig zu behan­deln sind, wenn die spä­te­ren Leis­tun­gen hier­aus nach der Sys­te­ma­tik des Geset­zes gleich zu besteu­ern sind. Hier­mit setzt sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht in Wider­spruch zu sei­nem Urteil vom 17.11.201537. Der dort befür­wor­te­te Vor­rang der Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gegen­über den­je­ni­gen an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung bezog sich nur auf den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Öff­nungs­klau­sel i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG, nicht aber auf das Rang­ver­hält­nis der jewei­li­gen Bei­trä­ge für den Sonderausgabenabzug.

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Aus alle­dem folgt, dass sich bei der für das Streit­jahr gebo­te­nen Nicht­an­wen­dung der Öff­nungs­klau­sel eine auf die sta­tis­tisch wahr­schein­li­che Gesamt­lauf­zeit der Alters­ren­te erstre­cken­de dop­pel­te Besteue­rung von rech­ne­risch … € ergibt. Die­ser Betrag ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht line­ar auf den Zeit­raum von 2009 bis 2034, son­dern nach Maß­ga­be des jewei­li­gen Ver­hält­nis­ses von der jähr­li­chen zur gesam­ten Steu­er­frei­stel­lung zu ver­tei­len. So ist zu berück­sich­ti­gen, dass in Anbe­tracht der nur vier­mo­na­ti­gen Lauf­zeit der Ren­te im Streit­jahr der steu­er­frei ver­ein­nahm­te Teil ledig­lich 1, 4 % der vor­aus­sicht­li­chen Gesamt­steu­er­frei­stel­lung. Daher beträgt die dop­pel­te Besteue­rung im Streit­jahr rech­ne­risch 42 €.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht nicht zu beur­tei­len, ob die kla­gen­den Rent­ner jene Dop­pel­be­las­tung als Baga­tell­be­trag hin­zu­neh­men hät­ten oder ob im Hin­blick auf die Vor­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, eine dop­pel­te Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ‑ein­künf­ten „in jedem Fall“ zu ver­mei­den21, die Gel­tung jeg­li­cher Baga­tell­gren­zen aus­ge­schlos­sen ist38. Denn der vor­ge­nann­te Betrag liegt unter­halb der Begüns­ti­gung der kla­gen­de Rent­ner, die die­se durch die rechts­wid­ri­ge Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel und der hier­mit ver­bun­de­nen Her­ab­set­zung der Ren­ten­ein­künf­te des kla­gen­den Rent­ners erfah­ren haben.

Streit­ge­gen­stand im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gegen eine Steu­er­fest­set­zung ist nicht das ein­zel­ne Besteue­rungs­merk­mal, son­dern die Recht­mä­ßig­keit des die Steu­er fest­set­zen­den Steu­er­be­schei­des. Zwar ist das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Schlech­ter­stel­lung des kla­gen­den Rent­ners gehin­dert (Ver­bö­se­rungs­ver­bot). Es ist aber nicht nur berech­tigt, son­dern ver­pflich­tet, einen den Rent­ner begüns­ti­gen­den Feh­ler des Finanz­amt oder des Finanz­ge­richt im Rah­men der Kla­ge­an­trä­ge zu sei­nen Las­ten zu berück­sich­ti­gen, sog. Sal­die­rungs­ge­bot39.

Das Sal­die­rungs­ge­bot, das über § 121 Satz 1 FGO auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren gilt40, ver­pflich­tet den Bun­des­fi­nanz­hof somit, die rechts­wid­ri­ge dop­pel­te Besteue­rung der gesetz­li­chen Alters­ren­te des kla­gen­den Rent­ners von 42 € mit der eben­falls rechts­wid­ri­gen, sich aber gegen­läu­fig betrags­mä­ßig höher zuguns­ten der kla­gen­de Rent­ner aus­wir­ken­den Min­de­rung der Ren­ten­ein­künf­te von … € zu ver­rech­nen. Eine aus der dop­pel­ten Besteue­rung her­rüh­ren­de Rechts­ver­let­zung der kla­gen­de Rent­ner ist daher ausgeschlossen.

Fehlt es vor­lie­gend bereits an einer Rechts­ver­let­zung der kla­gen­de Rent­ner, bedarf die wei­te­re Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger, der auf die antrags­ab­hän­gi­ge Öff­nungs­klau­sel und damit auf ein gesetz­li­ches Instru­ment zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung bewusst ver­zich­tet, inso­weit über­haupt einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Besteue­rung aus­ge­setzt ist, kei­ner Ent­schei­dung des Bundesfinanzhofs.

Mit ihrem Ein­wand, die dop­pel­te Besteue­rung der Alters­ren­te müs­se auch ohne Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel zu einer abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung füh­ren, kön­nen die kla­gen­den Rent­ner nicht gehört wer­den. Bil­lig­keits­maß­nah­men nach die­ser Vor­schrift sind Gegen­stand eines geson­der­ten Ver­wal­tungs­ver­fah­rens und wer­den von der vor­lie­gen­den ‑allein die Steu­er­fest­set­zung betref­fen­den- Revi­si­on nicht erfasst41.

Rürup-Ren­te

Das Finanz­ge­richt hat rechts­feh­ler­frei ent­schie­den, dass die vom Rent­ner bezo­ge­ne „Rürup“-Rente der A‑AG im Streit­jahr kei­ner dop­pel­ten Besteue­rung aus­ge­setzt war. Der von den Rent­nern inso­fern ermit­tel­te Betrag von zuletzt 56 € ist den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht zu entnehmen.

Der vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zu ver­ein­nah­men­de Teil aus die­ser, der Basis­ver­sor­gung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzu­ord­nen­den Ren­te beläuft sich auf … €. Für den Rent­ner bestand unter Beach­tung der am 19.10.2006 ver­öf­fent­lich­ten Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts für den Betrach­tungs­zeit­raum 2003 bis 2005 am Tag des Ren­ten­be­ginns (01.02.2007) eine durch­schnitt­lich wei­te­re vor­aus­sicht­li­che Lebens­er­war­tung von 19 Jah­ren und … Tagen (XX. XX. 2006: Voll­endung des 60. Lebens­jah­res = 20,27 = inter­po­lie­rend fort­ent­wi­ckelt auf den 01.02.2007 = 19 Jah­re und … Tage [19, .]). Der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te steu­er­freie Teil der Ren­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 4 und 5 EStG beträgt jähr­lich … €. Legt man eine jähr­li­che Zah­lungs­wei­se zugrun­de, wird der kla­gen­de Rent­ner bei Errei­chen sei­ner sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung zumin­dest 19 Ren­ten­zah­lun­gen ver­ein­nah­men und somit einen steu­er­frei gestell­ten Betrag von ins­ge­samt … €. Der steu­er­frei blei­ben­de Ren­ten­teil liegt nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt betrags­mä­ßig höher als der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te Bei­trag, einer­lei ob die­ser im Jahr 2006 oder erst im Jahr 2007 erbracht wur­de. Geht man davon aus, dass der Ein­mal­bei­trag von … € ‑wie von den Rent­nern vor­ge­tra­gen- bereits im Jahr 2006 gezahlt wur­de (Ver­trags­schluss vom 29.12.2006), führt dies nach Maß­ga­be der von den Rent­nern im erst­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren erklär­ten; und vom Finanz­ge­richt so auch fest­ge­stell­ten Zah­len zu einer Quo­te des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für sämt­li­che Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Basis­ver­sor­gung jenes Jah­res von 50, 03 %. Folg­lich wäre ein Teil­be­trag von … € aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wor­den, der unter­halb des vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zu ver­ein­nah­men­den Ren­ten­teils von … € läge.

Nichts ande­res ergä­be sich, wür­de man ‑wie vom Finanz­ge­richt zutref­fend dar­ge­legt- unter­stel­len, der kla­gen­de Rent­ner hät­te den Bei­trag erst zu Beginn des Jah­res 2007 ver­aus­gabt. In die­sem Fall belie­fe sich die Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­quo­te nach den eige­nen Berech­nun­gen der kla­gen­de Rent­ner auf 54,09 %; der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbrach­te Bei­trag betrü­ge nur … €.

Soweit die kla­gen­den Rent­ner die dop­pel­te Besteue­rung der „Rürup“-Rente der A‑AG dar­auf zurück­füh­ren, dass die den Maxi­mal­ab­zugs­be­trag für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Jahr 2006 von 40.000 € über­stei­gen­den … € zwin­gend aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sei­en, unter­stel­len sie zu Unrecht, dass jener Betrag aus­schließ­lich auf den Erwerb des Bezugs­rechts jener Ren­te ent­fällt. Die­se Annah­me beach­tet aller­dings nicht den oben dar­ge­leg­ten Grund­satz, dass alle die­je­ni­gen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die zum Auf­bau von Ver­sor­gungs­an­sprü­chen der ers­ten Schicht die­nen, gleich­ran­gig als Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind.

Das wei­te­re Vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner, das Finanz­ge­richt habe zu Unrecht ent­schie­den, regel­mä­ßi­ge Anpas­sun­gen der „Rürup“-Rente/n des kla­gen­den Rent­ners sei­en in vol­ler Höhe bei den Alters­ein­künf­ten des kla­gen­den Rent­ners zu erfas­sen, greift nicht durch. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 4 und 5 EStG sehen vor, dass der steu­er­freie Teil einer Ren­te der Basis­ver­sor­gung in einem lebens­lang gel­ten­den grund­sätz­lich gleich­blei­ben­den Frei­be­trag fest­ge­schrie­ben wird. Regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen füh­ren nicht zu einer Erhö­hung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 7 EStG). Kon­se­quen­ter­wei­se ist durch das Gesetz ange­legt, dass spä­te­re regu­lä­re Ren­ten­er­hö­hun­gen unein­ge­schränkt der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Hin­ter­grund des­sen ist die vom Gesetz­ge­ber gese­he­ne Not­wen­dig­keit, der ansons­ten in der Über­gangs­pha­se ein­tre­ten­den erneu­ten Ver­grö­ße­rung der Besteue­rungs­un­ter­schie­de zwi­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten und Beam­ten­pen­sio­nen ent­ge­gen­zu­wir­ken42. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die mit der Fest­schrei­bung des steu­er­frei­en Teils der Ren­te ein­her­ge­hen­de Voll­ver­steue­rung regel­mä­ßi­ger Ren­ten­an­pas­sun­gen ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist43.

Das hier­ge­gen gerich­te­te Vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner hat kei­nen Erfolg, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen kann, ob die gerüg­te Voll­be­steue­rung der Anpas­sung der „Rürup“-Rente der A‑AG von … € die Höhe der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Streit­jah­res über­haupt zu Las­ten der kla­gen­de Rent­ner beein­flusst hat. Das Finanz­ge­richt hat sich in sei­ner Ent­schei­dung der Recht­spre­chung, der­zu­fol­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen in vol­lem Umfang zu besteu­ern sei­en, aus­drück­lich ange­schlos­sen. Die ver­fas­sungs­recht­li­chen Erwä­gun­gen der kla­gen­de Rent­ner grei­fen nicht durch. Wenn sie mei­nen, die Voll­be­steue­rung der Ren­ten­an­pas­sun­gen füh­re zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ‑ein­künf­ten, ver­ken­nen sie die Sys­te­ma­tik die­ser Berech­nung. Denn die Voll­be­steue­rung der Anpas­sungs­be­trä­ge hat bei der Prü­fung einer dop­pel­ten Besteue­rung kei­ne unmit­tel­ba­re Bedeu­tung. Ver­gli­chen wer­den ‑wie oben dar­ge­legt- nur die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbrach­ten Bei­trä­ge mit den vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zuflie­ßen­den Ren­ten­be­zü­gen. Regel­mä­ßi­ge Ren­ten­an­pas­sun­gen sind dage­gen den (voll) steu­er­be­las­te­ten Bezü­gen zuzu­ord­nen und wer­den daher nicht als Ver­gleichs­pa­ra­me­ter her­an­ge­zo­gen. Der Umstand, dass die Anpas­sun­gen durch den gesetz­li­chen Besteue­rungs­an­teil nicht zumin­dest teil­wei­se steu­er­frei belas­sen wer­den, kann somit nur mit­tel­bar Grund dafür sein, dass im jewei­li­gen Ein­zel­fall die Gren­ze einer unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung betrags­mä­ßig eher erreicht wird.

Der Ein­wand eines Ver­sto­ßes gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip liegt neben der Sache. Grund­sätz­lich darf und muss jeder Zuwachs an wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit ‑voll- besteu­ert wer­den, somit auch eine Ren­ten­an­pas­sung. Der Hin­weis auf eine fak­ti­sche Ren­ten­kür­zung durch eine Voll­be­steue­rung der Ren­ten­an­pas­sun­gen bei gleich­zei­tig stei­gen­der Infla­ti­on ist ‑anders als die kla­gen­den Rent­ner mei­nen- kein ver­fas­sungs­recht­li­ches Pro­blem in Gestalt des Eigen­tums­schut­zes (Art. 14 GG), son­dern vor­ran­gig eine Auf­ga­be, der sich der Gesetz­ge­ber anzu­neh­men hat. Zudem trifft die­ses Pro­blem nicht nur Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner, son­dern auch die Bezie­her von Beam­ten­pen­sio­nen und eben­so aktiv Beschäf­tig­te, sofern eine Ein­kom­mens­er­hö­hung gerin­ger ist als die Geldentwertung.

Der Gesetz­ge­ber hat auch nicht gegen das Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot ver­sto­ßen, son­dern es viel­mehr beach­tet. Die Voll­be­steue­rung von regel­mä­ßi­gen Ren­ten­an­pas­sun­gen ent­spricht exakt dem Prin­zip der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten aus der Basis­ver­sor­gung. Dies gilt auch in der Über­gangs­pha­se. Steu­er­li­chen Bestands­schutz mit einem gerin­ge­ren Besteue­rungs­an­teil kann es nur für die Ren­ten­be­trä­ge in der zum 31.12.2004 vor­lie­gen­den Höhe geben. Wert­zu­wäch­se in der Zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2039 genie­ßen kei­nen beson­de­ren Besteue­rungs­schutz; dies wäre gegen­über der Voll­ver­steue­rung von zwi­schen­zeit­li­chen Erhö­hun­gen der Beam­ten­pen­sio­nen und ande­ren Erwerbs­ein­kom­men nicht zu recht­fer­ti­gen.
ee)) Aus vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht die von den Rent­nern bean­stan­de­te Ver­let­zung der Geset­zes­sys­te­ma­tik zu erken­nen. Ihr Hin­weis auf die Geset­zes­be­grün­dung zum Steu­erneu­ord­nungs­ge­setz 195444 hilft nicht wei­ter. Dort wur­de aus­führ­lich dar­ge­legt, wes­halb pri­va­te Leib­ren­ten (nur) mit dem Ertrags­an­teil zu ver­steu­ern sei­en. Dar­um geht es im Streit­fall im Hin­blick auf die „Rürup“-Rente gera­de nicht.

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Für den von ihnen ange­führ­ten Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) bil­den die kla­gen­den Rent­ner unzu­tref­fen­de Ver­gleichs­grup­pen. Der Ver­gleich zwi­schen „Rent­nern der ‚ers­ten Schicht’ “ und „Rent­nern der ‚drit­ten Schicht’ “ ist untaug­lich, da bei­de Grup­pen hin­sicht­lich der Besteue­rung unter­schied­li­chen Sys­te­men unter­wor­fen sind (nach­ge­la­ger­te ver­sus vor­ge­la­ger­te Besteue­rung). Der ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­che Ver­gleich kann nur zu Pen­sio­nä­ren gezo­gen wer­den, die ihre Alters­be­zü­ge nach § 19 EStG voll zu besteu­ern haben; dies war auch der Maß­stab der Ent­schei­dung des BVerfG in des­sen Ent­schei­dung 2 BvL 17/​9945.

Pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­run­gen außer­halb der Basisversorgung

Die vom Finanz­ge­richt ermit­tel­te dop­pel­te Besteue­rung von neun der vom Rent­ner im Streit­jahr bezo­ge­nen Leib­ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten außer­halb der Basis­ver­sor­gung erweist sich bereits vom sys­te­ma­ti­schen Ansatz her als unzu­tref­fend. Das Finanz­amt hat jene Ren­ten dem Grun­de und der Höhe nach zutref­fend mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG besteu­ert. Der Rechts­feh­ler der Vor­in­stanz ist aller­dings nicht entscheidungserheblich:

Das Finanz­ge­richt hat die dem Rent­ner im Streit­jahr zuge­flos­se­nen Ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­run­gen zu Unrecht der Prü­fung einer dop­pel­ten Besteue­rung nach Maß­ga­be der für nach­ge­la­gert zu besteu­ern­de Ren­ten der Basis­ver­sor­gung gel­ten­den Metho­de unterzogen.

Die Leib­ren­ten aus pri­va­ten Ver­si­che­run­gen außer­halb der Basis­ver­sor­gung unter­lie­gen ‑dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig- der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG, und zwar unter Berück­sich­ti­gung der in Satz 4 der Vor­schrift aus­ge­wie­se­nen Ertrags­an­tei­le. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die jewei­li­gen Ren­ten­rech­te per Ein­mal­bei­trag erwor­ben wur­den und neben einer garan­tier­ten Min­dest­ren­te auch nicht garan­tier­te Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gezahlt wer­den46.

Als der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG benann­te „Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil)“ gilt nach Satz 3 der Vor­schrift der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt, wobei der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen ist. Besteu­ert wird somit ‑nur- der gleich­mä­ßig auf die nach bio­me­tri­schen Durch­schnitts­wer­ten bemes­se­ne Dau­er des Ren­ten­be­zugs ver­teil­te Zins­an­teil einer Kapi­tal­rück­zah­lung47. Hier­durch soll sicher­ge­stellt wer­den, dass bei jeder Ren­ten­zah­lung, die antei­lig einen Betrag ent­hält, der wirt­schaft­lich den Gegen­wert der ein­ge­zahl­ten Beträ­ge dar­stellt, kei­ne Ver­mö­gensum­schich­tung, son­dern nur die Ver­zin­sung die­ses Ver­mö­gens in Gestalt des Ertrags­an­teils als gesetz­lich pau­scha­lier­ter Zins­an­teil besteu­ert wird48.

Der Gesetz­ge­ber hat im Rah­men des Alt­Ein­kG bei Neu­aus­rich­tung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te an der Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten fest­ge­hal­ten. Erwä­gung hier­für war, dass sol­che Ren­ten­ver­si­che­run­gen zu unter­schied­li­chen Zwe­cken abge­schlos­sen wür­den und sich die Bei­trä­ge in einem von Fall zu Fall unter­schied­li­chen Maß ‑oft­mals gar nicht- als Son­der­aus­ga­ben aus­ge­wirkt hät­ten. Dem­zu­fol­ge sei es sach­ge­rech­ter und prak­ti­ka­bler, die hier­aus her­rüh­ren­den Leib­ren­ten wei­ter­hin pau­schal mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern49. Hier­bei erwog der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich, dass es sich um Ren­ten han­deln kön­ne, die durch den Ein­satz von aus­schließ­lich ver­steu­er­tem Ein­kom­men erwor­ben wor­den sei­en50. Die­sen Umstand führ­te er zudem u.a. dafür an, den Rech­nungs­zins, der der Ermitt­lung der gesetz­li­chen Ertrags­an­tei­le zugrun­de liegt, mit Wir­kung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 von 5, 5 % auf 3 % abzu­sen­ken51.

Die Prä­mis­sen der Ertrags­an­teils­be­steue­rung einer­seits und der für Basis­ver­sor­gungs­ren­ten gel­ten­den nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ande­rer­seits unter­schei­den sich grundlegend.

Die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Basis­ver­sor­gung ver­langt nach Maß­ga­be des Prin­zips der inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz, dass die Bei­trä­ge in der Erwerbs­pha­se aus steue­run­be­las­te­tem Ver­mö­gen zu erbrin­gen sind. Dies recht­fer­tigt den vol­len Steu­er­zu­griff in der Aus­zah­lungs­pha­se. Gleich­zei­tig ist damit der Aus­schluss einer dop­pel­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und ‑bezü­gen gewähr­leis­tet. Aller­dings bedarf es in der der­zei­ti­gen gesetz­li­chen Über­gangs­pha­se bis zur voll­stän­di­gen Frei­stel­lung der Auf­wen­dun­gen der Ein­zel­fall­prü­fung, da durch die unter­schied­li­che steu­er­li­che Ent­las­tung der Bei­trä­ge in der Anspar­pha­se geset­zes­sys­te­ma­tisch nicht ohne Wei­te­res sicher­ge­stellt ist, dass der allein vom Ren­ten­ein­tritts­jahr abhän­gi­ge Besteue­rungs­an­teil der Ren­te eine dop­pel­te Besteue­rung zuver­läs­sig vermeidet.

Ein sol­cher Ver­gleich von Steu­er­be­las­tung in der Erwerbs­pha­se und Steu­er­ent­las­tung in der Aus­zah­lungs­pha­se ver­bie­tet sich für ertrags­an­teils­be­steu­er­te Ren­ten bereits vom sys­te­ma­ti­schen Ansatz52. Grund hier­für ist, dass die Besteue­rung mit dem Ertrags­an­teil gera­de auf dem Leit­bild beruht, der Ren­ten­an­spruch sei durch aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men gezahl­ten Bei­trä­gen erwor­ben wor­den53. Besteu­ert wird damit ledig­lich der erst in der Aus­zah­lungs­pha­se ent­ste­hen­de Zins­er­trag, der gesetz­lich typi­siert wird.

Den Rent­nern ist zwar zuzu­ge­ben, dass in der Ver­gan­gen­heit im Ein­zel­fall auch bei der Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Leib­ren­ten eine unzu­läs­si­ge „Über­be­steue­rung“ erwo­gen wur­de. Die­se Fra­ge nahm aller­dings ‑sys­te­ma­tisch kon­se­quent- nicht in den Blick, ob und in wel­cher Höhe Bei­trä­ge für den Erwerb des Ren­ten­rechts steu­er­frei gestellt wur­den. Viel­mehr wur­de sie für sol­che Kon­stel­la­tio­nen erör­tert, in denen bei pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen neben einer garan­tier­ten Grund­ren­te eine nicht garan­tier­te Über­schuss­be­tei­li­gung gezahlt wur­de. Im Fall einer unter­halb des Rech­nungs­zins­fu­ßes des gesetz­li­chen Ertrags­an­teils lie­gen­den Ver­zin­sung der Grund­ren­te sowie einer ‑sei­ner­zeit recht­lich noch unge­klär­ten- abspal­ten­den Zuord­nung der Über­schuss­be­tei­li­gung zu den sons­ti­gen wie­der­keh­ren­den Bezü­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG hät­te eine Voll­ver­steue­rung des Über­schuss­an­teils über­be­steu­ern­de Wir­kung haben kön­nen, d.h. es wäre unzu­läs­si­ger­wei­se auch ein Teil der Kapi­tal­rück­zah­lung besteu­ert wor­den54. Dies ist aller­dings nicht der Fall der kla­gen­de Rent­ner, die die von ihnen behaup­te­te „dop­pel­te Besteue­rung“ dar­auf stüt­zen, dass die auf Grund­la­ge der grob pau­scha­lie­ren­den Ertrags­an­teil-Vom­hun­dert­sät­ze ermit­tel­te Steu­er­frei­stel­lung im Ein­zel­fall gerin­ger aus­fällt als die Höhe des jeweils geleis­te­ten Beitrags.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht auch sonst kei­nen Anlass, die Ver­ein­bar­keit der Ertrags­an­teils­be­steue­rung mit höher­ran­gi­gem Recht in Zwei­fel zu zie­hen. Obwohl sich der Ertrags- und Til­gungs­an­teil einer Leib­ren­te jähr­lich mit dem stei­gen­den Lebens­al­ter des Berech­tig­ten ändert, hat sich der Gesetz­ge­ber aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den für die Fik­ti­on ent­schie­den, dass Ertrags- und Til­gungs­an­teil wäh­rend der gesam­ten Lauf­zeit der Ren­te unver­än­dert blei­ben; der Ertrags­an­teil knüpft an das Lebens­al­ter des Berech­tig­ten bei Ren­ten­be­ginn an. Ein sol­ches Besteue­rungs­sys­tem ist von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gedeckt55. Eben­so wenig recht­fer­ti­gen es die indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se des Ren­ten­be­rech­tig­ten bzw. das Vor­han­den­sein ande­ren und neue­ren sta­tis­ti­schen Mate­ri­als, von den ver­bind­lich fest­ge­leg­ten gesetz­li­chen ‑grob pau­scha­lie­ren­den- Ertrags­an­teils-Vom­hun­dert­sät­zen abzu­wei­chen56. Ent­ge­gen der ‑aller­dings nicht beleg­ten- Ansicht der kla­gen­de Rent­ner bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die Höhe der gesetz­lich fest­ge­leg­ten Ertrags­an­tei­le, die an den Beginn einer Ren­te anknüp­fen, im Streit­jahr 2009 nicht rea­li­täts­ge­recht aus­ge­stal­tet gewe­sen sein sollten.

Kann sich im Streit­fall somit bereits dem Grun­de nach kei­ne dop­pel­te Besteue­rung der Ren­ten aus den pri­va­ten Ver­si­che­run­gen des kla­gen­den Rent­ners erge­ben, bedarf die wei­te­re strei­ti­ge Fra­ge, anhand wel­cher Ster­be­ta­fel des Sta­tis­ti­schen Bun­des­amts die Berech­nung des vor­aus­sicht­lich steu­er­frei zuflie­ßen­den Ren­ten­teils vor­zu­neh­men ist, kei­ner Beantwortung.

Der Rechts­feh­ler der Vor­in­stanz, eine dop­pel­te Besteue­rung von neun die­ser Ren­ten fest­zu­stel­len, war nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Das Finanz­ge­richt hielt den von ihm ermit­tel­ten Betrag von ins­ge­samt … € für gering­fü­gig und damit nicht berücksichtigungsfähig.

Das Finanz­ge­richt ist dage­gen rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass auch die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen des kla­gen­den Rent­ners aus meh­re­ren pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen neben den garan­tier­ten Ren­ten mit den jewei­li­gen gesetz­li­chen Ertrags­an­tei­len gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG zu besteu­ern sind.

§ 153 Abs. 1 VVG legt fest, dass der Ver­si­che­rungs­neh­mer bei Lebens- bzw. Ren­ten­ver­si­che­run­gen grund­sätz­lich Anspruch sowohl auf den von dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Über­schuss als auch auf die sog. Bewer­tungs­re­ser­ven hat (Über­schuss­be­tei­li­gung); ande­res gilt bei einem aus­drück­lich ver­ein­bar­ten Aus­schluss der Über­schuss­be­tei­li­gung. Der kla­gen­de Rent­ner hat im Streit­jahr aus acht sei­ner 19 pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen im Streit­jahr Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von ins­ge­samt … € bezogen.

Über­schuss­be­tei­li­gun­gen sind Bestand­teil der Leib­ren­te und mit dem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG maß­geb­li­chen Ertrags­an­teil in Ansatz zu brin­gen. Uner­heb­lich ist, dass die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen ‑anders als der garan­tier­te Teil der Leib­ren­te- nicht mit hin­rei­chen­der Gewiss­heit pro­gnos­ti­zier­bar sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15 bereits ent­schie­den, dass die garan­tier­te Min­dest­ren­te und die nicht garan­tier­te Über­schuss­be­tei­li­gung (i.S. von § 153 Abs. 1 VVG) auf einem ein­heit­li­chen Ren­ten­recht beru­hen und steu­er­recht­lich als Ein­heit anzu­se­hen sind57. Die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen sind im Ver­hält­nis zur garan­tier­ten Ren­te kein aliud, son­dern recht­lich und wirt­schaft­lich untrenn­ba­rer kon­zep­tio­nel­ler Bestand­teil des Ver­trags­ty­pus58.

Der Ein­wand der kla­gen­de Rent­ner, die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen sei­en zwar tat­säch­li­cher, aber mit dem gesetz­li­chen Ertrags­an­teil abge­gol­te­ner Ertrag, kann des­halb nicht über­zeu­gen. Die garan­tier­te Ren­te und die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen sind ins­ge­samt mit dem Ertrags­an­teil zu besteu­ern. Wes­halb es ‑so das recht­li­che Vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner- dem Wil­len des Gesetz­ge­bers ent­spro­chen haben soll, die Über­schuss­be­tei­li­gun­gen als mit dem Ertrags­an­teil für die garan­tier­te Ren­ten­zah­lung abge­gol­ten anzu­se­hen, erschließt sich dem Bun­des­fi­nanz­hof nicht und wird von den Rent­nern auch nicht wei­ter belegt.

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Von die­sen Grund­sät­zen ist im Ergeb­nis auch das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen. Zwar ent­hält das ange­foch­te­ne Urteil kei­ne kon­kre­ten Fest­stel­lun­gen, für wel­che Leib­ren­te wel­che Über­schuss­be­tei­li­gung zuge­flos­sen ist. Eben­so wenig fin­det sich in den Grün­den eine tie­fer­ge­hen­de Aus­ein­an­der­set­zung mit dem gegen­tei­li­gen Vor­brin­gen der kla­gen­de Rent­ner. Aller­dings wird noch hin­rei­chend deut­lich, dass das Finanz­ge­richt den Zufluss der Über­schuss­be­tei­li­gun­gen als steu­er­bar ansieht. Denn bei der Berech­nung einer dop­pel­ten Besteue­rung für sie­ben von acht pri­va­ten Leib­ren­ten, bei denen der kla­gen­de Rent­ner Über­schuss­be­tei­li­gun­gen bezo­gen hat, hat es die­se mit dem Ertrags­an­teil in die Besteue­rung einbezogen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 20/​19

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  2. Hess. FG, Urteil vom 28.05.2018 – 7 K 2456/​14[]
  3. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25; vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 27; vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 30; vom 12.12.2017 – X R 39/​15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579, Rz 17[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 28, sowie vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 18[]
  5. Gür­t­ner in Kas­se­ler Kom­men­tar Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht, § 269 SGB VI Rz 2[]
  6. hier­zu BSG, Urteil vom 14.05.2003 – B 4 RA 55/​02 R, SozR 4–2600 § 269 Nr. 1, unter 2.b; von Koch in Kreike­bohm, SGB VI, 5. Aufl., § 269 Rz 6[]
  7. Gür­t­ner in Kas­se­ler Kom­men­tar Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht, § 269 SGB VI Rz 4[]
  8. Dan­kel­mann in Schlegel/​Voelzke, juris­PK-SGB VI, § 269 Rz 31[]
  9. hier­zu BSG, Urteil vom 29.04.1976 – 4 RJ 165/​75, SozR 2200, § 1262 Nr. 8; BVerfG, Beschluss vom 23.02.2007 – 1 BvR 836/​01, SozR 4–2600 § 269 Nr. 2, unter I. 1.; Gür­t­ner in Kas­se­ler Kom­men­tar Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht, § 269 SGB VI Rz 7[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 34 für über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen aus einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se mit aus­drück­li­chem Ver­gleich zu einer frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sowie der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke; eben­so BSG, Urteil vom 21.07.2009 – B 7/​7a AL 36/​07 R dort Rz 15[]
  11. hier­zu u.a. Kam­p­rad in Hauck/​Noftz, SGB VI, 10/​05, § 269 Rz 3[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 29[]
  13. vgl. inso­weit auch BSG, Urteil vom 22.03.2001 – B 12 RA 6/​00 R, BSGE 88, 43, unter 1.b[]
  14. BGBl I 2004, 1427[]
  15. vgl. BT-Drs. 15/​2563, 8 und 15/​3004, 20[]
  16. BFH, Urtei­le vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92, sowie vom 18.05.2010 – X R 29/​09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 30, 32[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 31[]
  18. eben­so BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 239[]
  19. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2013, 1087, Rz 239; Wernsmann/​Neudenberger in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 265; Kil­lat in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 312[]
  20. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – V R 2/​11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 26[]
  21. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.[][]
  22. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69; und vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFHE 254, 545, Rz 46; BVerfG, Beschlüs­se vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11, BStBl II 2016, 310, Rz 49 ff.; vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/​10, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2016, 72, Rz 58 ff., sowie vom 30.09.2015 – 2 BvR 1961/​10, HFR 2016, 77, Rz 41 ff.[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.04.2016 – X R 2/​15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 53, m.w.N., sowie in BFHE 254, 545, Rz 48; eben­so BFH, Urteil vom heu­ti­gen Tag – X R 33/​19, unter II. 1.b und 2.a[]
  25. BFH, Urteil in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 92[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 32[]
  27. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.[]
  28. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 254, 545, Rz 39, 42, sowie vom 23.08.2017 – X R 33/​15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 35; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1416[]
  29. vgl. hier­zu BAG, Urteil vom 22.09.2016 – 6 AZR 397/​15, NZA 2017, 398, Rz 20[]
  30. u.a. Gür­t­ner in Kas­se­ler Kom­men­tar zum Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht, § 42 SGB VI Rz 6[]
  31. zutref­fend Myßen/​Emser, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2015, 2383, 2384 f.[]
  32. Ver­öf­fent­li­chung am 15.12.2008 in BStBl I 2008, 989[]
  33. vgl. von Koch in Kreike­bohm, SGB VI, 5. Aufl., § 269 Rz 6; Kuszyn­ski in Beck­OK Sozi­al­recht, 60. Edi­ti­on, § 269 SGB VI Rz 1; Dan­kel­mann in Schlegel/​Voelzke, juris­PK-SGB VI, § 269 Rz 20; Gür­t­ner in Kas­se­ler Kom­men­tar Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht, § 269 SGB VI Rz 3[]
  34. BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c cc; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 37; in BFHE 254, 545, Rz 51[]
  35. BFH, Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 30[]
  36. s.a. Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Schus­ter, DStR 2018, 2106, 2108[]
  37. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 40/​13, BFH/​NV 2016, 388, Rz 22 ff.[]
  38. offen­ge­las­sen im BFH, Urteil in BFHE 254, 545, Rz 46; vgl. aber auch Schus­ter Die Monats­zeit­schrift 2017, 119, 122[]
  39. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 26.11.1987 – IV R 171/​85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490, unter 5.; vom 19.04.2005 – III B 19/​04 unter 1.; vom 26.09.2005 – XI B 57/​04, BFH/​NV 2006, 517, unter 2.a, sowie vom 16.07.2008 – X B 25/​08, BFH/​NV 2008, 1673, unter 3.; vgl. auch Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 96 FGO Rz 198, m.w.N.[]
  40. BFH, Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 44, m.w.N.[]
  41. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/​13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 18[]
  42. BT-Drs. 15/​2150, 41[]
  43. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 3.b aa; vgl. auch BFH-Ent­schei­dun­gen vom 06.03.2013 – X B 113/​11, BFH/​NV 2013, 929, Rz 9, sowie vom 03.12.2019 – X R 12/​18, BFHE 266, 319, BStBl II 2020, 386, Rz 22 ff. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Anpas­sung des aktu­el­len Ren­ten­wer­tes (Ost).[]
  44. BT-Drs. 2/​481, 86 f.[]
  45. BVerfGE 105, 73, unter C.[]
  46. hier­zu BFH, Urteil vom 17.04.2013 – X R 18/​11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 54 ff.; noch offen­ge­las­sen im BFH, Urteil vom 20.06.2006 – X R 3/​06, BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II. 3.d[]
  47. BFH, Urtei­le vom 08.03.1989 – X R 16/​85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2.a, sowie in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 1.b bb[]
  48. s. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 1.b aa[]
  49. BT-Drs. 15/​2150, 41 f.[]
  50. BT-Drs. 15/​2150, 25, dort unter 6.[]
  51. BT-Drs. 15/​2150, 25 f.[]
  52. vgl. BFH, Urteil vom 05.04.2017 – X R 50/​14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1184, Rz 35[]
  53. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2002 – X R 1/​00, BFH/​NV 2002, 1438, unter II. 1.c[]
  54. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II. 3.b; BMF, Schrei­ben vom 26.11.1998, BStBl I 1998, 1508; s.a. Kulosa, HFR 2005, 316, 319[]
  55. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253, Rz 41 ff.[]
  56. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 1.b bb mit Hin­weis auf BVerfG, Beschluss vom 23.10.1987 – 1 BvR 573/​86, HFR 1988, 649[]
  57. so auch bereits BFH, Urteil in BFHE 214, 185, BStBl II 2006, 870, unter II. 3.c für eine nicht garan­tier­te „Bonus­ren­te aus der Über­schuss­be­tei­li­gung“[]
  58. BFH, Urteil in BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.[]

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