Gewinne aus der Veräußerung von Lehrinstituten – und die Gewerbesteuer

Die Veräußerung von Lehrinstituten ist keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung im Sinne von § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betrieb die klagende GmbH Lehrinstitute, in denen sie einzelne Schüler auf privatrechtlicher Grundlage unterrichtete. Im Streitjahr 2017 veräußerte sie sämtliche zu den Lehrinstituten gehörenden Vermögensgegenstände, Arbeits- und Vertragsverhältnisse („asset deal“) an die S-GmbH. Die S-GmbH führte die Lehrinstitute nach dem Erwerb ohne Unterbrechung des Betriebs im Außenverhältnis unter Verwendung der erworbenen Vermögensgegenstände und Vertragsverhältnisse unverändert fort. Das Finanzamt erließ im August 2019 erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem er einen durch die Veräußerung erzielten Gewinn der Verkäuferin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte, da dieser Gewinn nicht der Gewerbesteuerbefreiung für Leistungen allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen unterliege. Im März 2020 beantragte die Verkäuferin, den Gewerbesteuermessbescheid dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns festgesetzt werde. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch zurück.

Die anschließende Klage wies das Finanzgericht Düsseldorf ab¹. Der Bundesfinanzhof sah dies nun ebenso und wies auch die Revision der Verkäuferin ab; das Finanzgericht habe zu Recht entschieden, dass die Veräußerung von Lehrinstituten keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG sei:

§ 3 Nr. 13 GewStG, der nach § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG (nunmehr § 36 Abs. 2 Satz 6 GewStG in der zuletzt durch das Gesetz für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich vom 28.02.2025² geänderten Fassung) erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 -und damit auch für das Streitjahr- anzuwenden ist, befreit private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).

§ 3 Nr. 13 GewStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Leistungen, die einem Schul- und Bildungszweck dienen, gewerbesteuerfrei sind. Hierfür übernimmt die Vorschrift mit Ausnahme des Bescheinigungserfordernisses den Wortlaut der umsatzsteuerrechtlichen Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG. Diese Vorschrift entspricht der zuvor geltenden gewerbesteuerrechtlichen Befreiung des § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993³ -GewStG a.F.-, die auf § 4 Nr. 21 UStG verwies. Der Umfang der gewerbesteuerrechtlichen Befreiung sollte sich durch die Neufassung nicht ändern⁴.

Ob eine Leistung dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG dient, bestimmt sich entsprechend der bisherigen Rechtsprechung zu § 3 Nr. 13 GewStG a.F. i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG⁵.

Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 3 Nr. 13 GewStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen. Es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken. Das Unmittelbarkeitserfordernis ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Für die Unmittelbarkeit ist dabei entscheidend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Bezweckt der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht steuerfrei⁶.

Diese Auslegung des § 3 Nr. 13 GewStG entspricht dem Zweck der Vorschrift, nach dem die Befreiung einer Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger entgegenwirken soll⁷. Im Übrigen kommt es gewerbesteuerrechtlich nicht darauf an, ob eine Leistung für die Erfüllung des Schulzwecks notwendig oder unerlässlich ist, da dies für die Unmittelbarkeit ohne Bedeutung ist. Denn eine Leistung kann notwendige Voraussetzung zur Erfüllung eines Zwecks sein, ohne dass sie ihm unmittelbar dient oder umgekehrt⁸.

Im Streitfall hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass das Unmittelbarkeitserfordernis für die hier in Rede stehende Veräußerung nicht erfüllt und der Veräußerungsgewinn daher gewerbesteuerpflichtig ist. Der aufgrund der Rechtsform der Verkäuferin als Kapitalgesellschaft grundsätzlich zum Gewerbeertrag gehörende Gewinn aus einer Betriebsveräußerung⁹ ist nicht nach § 3 Nr. 13 GewStG steuerfrei. Denn veräußert eine Kapitalgesellschaft sämtliche Vermögensgegenstände sowie Arbeits- und Vertragsverhältnisse der von ihr betriebenen Lehrinstitute, fehlt es an einer Leistung, die dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar dient, da die Veräußerung dieser vorgelagert ist. Die Verkäuferin ermöglichte durch die -in einem ersten Schritt erfolgte- Veräußerung nur mittelbar, die -in einem zweiten Schritt- durch die S-GmbH als Erwerber anschließend erbrachten Unterrichtsleistungen. Insoweit verfolgte die Verkäuferin auch einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf den Erhalt des Veräußerungspreises gerichtet ist.

Die Einwendungen der Verkäuferin greifen nicht durch.

Ist bereits die Unmittelbarkeit für § 3 Nr. 13 GewStG und damit auch für § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG zu verneinen, kommt es auf die Überlegungen der Verkäuferin zu § 1 Abs. 1a UStG und § 4 Nr. 28 UStG, wobei die Verkäuferin davon ausgeht, dass eine Anwendung dieser Vorschriften einer gleichzeitigen Anwendung von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG und damit auch von § 3 Nr. 13 GewStG nicht entgegensteht, nicht an.

Entgegen der Auffassung der Verkäuferin spricht für eine Steuerbefreiung der Veräußerung im Streitfall nicht, dass § 3 Nr. 6 GewStG Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung -AO-), von der Gewerbesteuer befreit, soweit diese keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Der Bundesfinanzhof hat nach den Verhältnissen des Streitfalles nicht abschließend darüber zu entscheiden, ob sich Auswirkungen auf den Umfang der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG daraus ergeben, dass gemeinnützige Körperschaften als berechtigt angesehen werden könnten, Zweckbetriebe steuerbegünstigt zu veräußern¹⁰, da derartige Körperschaften Mittelverwendungsbeschränkungen und einer Vermögensbindung unterliegen (§ 55 AO). Denn diese finden auf die Verkäuferin, die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 GewStG nicht in Anspruch nehmen kann, keine Anwendung. Zielsetzung der Veräußerung der Lehrinstitute durch die Verkäuferin war es stattdessen, die Altersversorgung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers zu sichern.

Der von der Verkäuferin vorgebrachte Rückgriff auf eine unionsrechtlich begründete Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, der ihrer Ansicht nach dazu führt, dass der hier in Rede stehende Veräußerungsgewinn als nach § 3 Nr. 13 GewStG gewerbesteuerfrei zu betrachten ist, kommt angesichts der dem Unionsrecht nicht unterliegenden und damit autonom nationalrechtlichen Beurteilung im Gewerbesteuerrecht nicht in Betracht. Es ist daher in einer den Gewerbesteuermessbetrag betreffenden Streitsache nicht zu entscheiden, ob die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG im Hinblick auf unionsrechtliche Erfordernisse dahingehend zu erweitern sein könnte, dass sie sich auch auf mit dem Schul- und Bildungszweck eng verbundene Umsätze oder als für die Erbringung der Unterrichtsleistungen unerlässliche Umsätze erstreckt, und ob hieraus eine sich aus dieser Vorschrift ergebende Umsatzsteuerfreiheit für die Veräußerung von Lehrinstituten abzuleiten sein könnte.

Soweit die Verkäuferin ausführt, der Werdegang des § 4 Nr. 21 UStG i.d.F. des JStG 2024, der nach dem Regierungsentwurf den letztlich nicht umgesetzten Vorschlag enthielt, in einer Neufassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG die Begrifflichkeiten des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL in das nationale Recht zu überführen und damit auch die mit den befreiten Umsätzen eng verbundenen Lieferungen und sonstigen Leistungen in den Wortlaut aufzunehmen¹¹, spreche für die von ihr begehrte gewerbesteuerrechtliche Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns, ist dem nicht zu folgen. Denn maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt¹². Kommt einem vom Gesetzgeber nicht verwirklichten Regierungsentwurf somit bereits für sich genommen keine Bedeutung zu, spricht gegen die Sichtweise der Verkäuferin zudem die vorstehend bereits erwähnte gewerbesteuerrechtliche Eigenständigkeit des § 3 Nr. 13 GewStG, die einer Auslegung nach Maßgabe des für die Gewerbesteuer unbeachtlichen Unionsrechts entgegensteht.

Anderes ergibt sich -wie dargelegt- auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG a.F.¹³, sodass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 -und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr- mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art.20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Mai 2025 – V R 32/23

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 10.08.2023 – 9 K 349/22 G, EFG 2023, 1639[↩]
2. BGBl. 2025 I Nr. 69[↩]
3. BGBl I 1993, 2310[↩]
4. BT-Drs.19/13436, S. 133[↩]
5. BFH, Urteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50[↩]
6. BFH, Urteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50, 26 und 27[↩]
7. vgl. BT-Drs. VI/1844[↩]
8. BFH, Urteil vom 17.03.1981 – VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter 2.[↩]
9. BFH, Urteil vom 05.09.2001 – I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, Leitsatz[↩]
10. vgl. Kümpel, DStR 1999, 93 [95][↩]
11. BR-Drs. 369/24, S. 55 und 198[↩]
12. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 118[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50[↩]