Nach­er­he­bung der Lohn­steu­er – bei beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern aus Süd­afri­ka

Bei der Durch­füh­rung des Lohn­steu­er­ab­zugs beschränkt steu­er­pflich­ti­ger Arbeit­neh­mer ersetzt die Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nach § 39b Abs. 6 EStG auf­grund des Ver­wei­ses in § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 1 EStG auf § 41c EStG und § 39b Abs. 6 EStG die Beschei­ni­gung nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG und gilt nach § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 2 EStG als Lohn­steu­er­kar­te. Soweit § 39 Abs. 3b Satz 4 EStG aus­drück­lich anord­net, dass Ein­tra­gun­gen auf der Lohn­steu­er­kar­te als geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 179 AO anzu­se­hen sind, ist damit über den Ver­weis in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG auch für die Aus­stel­lung oder Ände­rung einer Beschei­ni­gung im Ver­fah­ren des § 39d EStG die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 164 Abs. 2 AO eröff­net.

Nach­er­he­bung der Lohn­steu­er – bei beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern aus Süd­afri­ka

Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka 1973 bestimmt, dass Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen in Deutsch­land der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den dür­fen und damit dem Lohn­steu­er­ab­zug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG unter­lie­gen, wenn das aus­ge­zahl­te Alters­ru­he­geld in Süd­afri­ka (tat­säch­lich) nicht besteu­ert wird, d.h. Süd­afri­ka sein bestehen­des Besteue­rungs­recht nicht aus­übt 1.

Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG hat das Finanz­amt zu wenig erho­be­ne Lohn­steu­er vom Arbeit­neh­mer nach­zu­for­dern, wenn der nach­zu­for­dern­de Betrag 10 EUR über­steigt. "Zu wenig" Lohn­steu­er wird erho­ben, wenn nach § 41c Abs. 4 Satz 1 EStG u.a. der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er nach § 41c Abs. 1 EStG nicht nach­träg­lich ein­be­hält und dies dem Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt unver­züg­lich ange­zeigt wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall ‑wie das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den hat- vor.

Nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Arbeit­ge­ber berech­tigt, noch nicht erho­be­ne Lohn­steu­er nach­träg­lich ein­zu­be­hal­ten, wenn ihm der Arbeit­neh­mer eine Lohn­steu­er­kar­te mit rück­wir­ken­den Ein­tra­gun­gen vor­legt (Nr. 1), oder wenn er erkennt, dass er die Lohn­steu­er nicht vor­schrifts­mä­ßig ein­be­hal­ten hat (Nr. 2). § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst dabei zumin­dest in sei­ner Nr. 1 auf­grund der Bezug­nah­me auf die Ein­tra­gun­gen in der Lohn­steu­er­kar­te unmit­tel­bar nur die Ände­rung des Lohn­steu­er­ab­zugs für unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer. Über die Ver­wei­sung in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich jedoch, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG ent­spre­chend dem ihm zugrun­de lie­gen­den Gedan­ken der nach­träg­li­chen Kor­rek­tur eines feh­ler­haf­ten Lohn­steu­er­ab­zugs auch beim Lohn­steu­er­ab­zug für beschränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer anzu­wen­den ist. Im Streit­fall kann letzt­lich offen blei­ben, ob sich auf­grund der für die Jah­re 2009 bis 2011 geän­der­ten Beschei­ni­gun­gen für den Steu­er­ab­zug eine Berech­ti­gung des B e.V. zur Ände­rung des Lohn­steu­er­ab­zugs aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG direkt oder aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in ent­spre­chen­der Anwen­dung ergibt, denn jeden­falls soll § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG auch bei beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen die nach­träg­li­che, rück­wir­ken­de Kor­rek­tur der Lohn­steu­er­ab­zugs­merk­ma­le ermög­li­chen.

Die Berech­ti­gung des Arbeit­ge­bers zur Nach­er­he­bung der Lohn­steu­er ‑als Vor­aus­set­zung für die Nach­er­he­bung beim Arbeit­neh­mer nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG- hängt jedoch in jedem Fall davon ab, ob das Finanz­amt die Rechts­wir­kun­gen der nach § 39b Abs. 6 EStG erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung rück­wir­kend besei­ti­gen konn­te. Konn­te es dies nicht, liegt ent­we­der kei­ne rück­wir­ken­de Ein­tra­gung i.S. des § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder kein nicht vor­schrifts­mä­ßi­ger Ein­be­halt i.S. des § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.

Soweit in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 2 unter Beru­fung auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.08.1991 3 die Auf­fas­sung ver­tritt, dass einer Inan­spruch­nah­me des Arbeit­neh­mers nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG die dem B e.V. erteil­te Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nicht ent­ge­gen­steht, ver­mag dem der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen.

Die Auf­fas­sung der Vor­in­stanz beruht offen­bar auf einer Fehl­in­ter­pre­ta­ti­on der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 165, 404, BSt­Bl II 1992, 107. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te dort ent­schie­den, dass wie im Fall einer dem Arbeit­ge­ber erteil­ten Anru­fungs­aus­kunft nach § 42e EStG auch bei einer dem Arbeit­ge­ber erteil­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung die Bin­dungs­wir­kung per­so­nen­be­zo­gen zu ver­ste­hen sei. Die Finanz­be­hör­de sei daher nicht gehin­dert, gegen­über dem Arbeit­neh­mer einen ande­ren ungüns­ti­ge­ren Rechts­stand­punkt zu ver­tre­ten als im Aus­kunfts­ver­fah­ren gegen­über dem Arbeit­ge­ber. Die Vor­in­stanz lässt, indem sie sich die­se Grund­sät­ze zu Eigen macht und auf den Urteils­fall anwen­det, aller­dings unbe­rück­sich­tigt, dass die Nach­er­he­bung der Lohn­steu­er vom Arbeit­neh­mer in § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG tat­be­stand­lich ‑nach der hier allein ein­schlä­gi­gen 1. Alter­na­ti­ve des Sat­zes 1- vom Vor­lie­gen eines Fal­les des § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG abhän­gig gemacht wird, d.h. der Arbeit­ge­ber berech­tigt sein müss­te, die Lohn­steu­er nach­träg­lich ein­zu­be­hal­ten, dies aber nicht tut. Damit kommt es aber nicht ‑wie von der Vor­in­stanz ange­nom­men- dar­auf an, ob eine dem Arbeit­ge­ber erteil­te Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gegen­über dem Arbeit­neh­mer Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet oder nicht. Es kommt viel­mehr allein dar­auf an, ob der Arbeit­ge­ber nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG berech­tigt wäre, noch nicht erho­be­ne Lohn­steu­er nach­träg­lich ein­zu­be­hal­ten. Die Berech­ti­gung des Arbeit­ge­bers zum nach­träg­li­chen Ein­be­halt hängt aber wie­der­um im Streit­fall davon ab, ob eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung besteht oder nicht.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 13.03.1985 4. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dort ent­schie­den hat, dass eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung, die dem Arbeit­ge­ber gemäß § 39b Abs. 6 EStG für Zwe­cke des Lohn­steu­er­ab­zu­ges erteilt wor­den ist, kei­ne Bin­dungs­wir­kung im Ver­hält­nis zum Arbeit­neh­mer ent­fal­tet, betrifft die­se Ent­schei­dung nicht den Streit­fall. Zum einen wird in die­ser Ent­schei­dung nur das Ver­hält­nis zwi­schen Lohn­steu­er­ab­zug und Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers ange­spro­chen. Zum ande­ren bleibt wie­der­um die Anknüp­fung des § 41c Abs. 4 EStG an die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für einen nach­träg­li­chen Lohn­steu­er­ein­be­halt durch den Arbeit­ge­ber unbe­rührt.

Im Ergeb­nis zutref­fend ist die Vor­in­stanz aber davon aus­ge­gan­gen, dass die Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nach § 39b Abs. 6 EStG im Urteils­fall rück­wir­kend geän­dert wer­den konn­te.

Dem in § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 1 EStG für die Durch­füh­rung des Lohn­steu­er­ab­zugs bei beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern ent­hal­te­nen Ver­weis auf § 41c EStG und auf § 39b Abs. 6 EStG ist zu ent­neh­men, dass die Beschei­ni­gung nach § 39b Abs. 6 EStG die sonst im Ver­fah­ren für beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG auf Antrag des Arbeit­neh­mers aus­zu­stel­len­de Beschei­ni­gung ersetzt und damit nach § 39d Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 2 EStG als Lohn­steu­er­kar­te gilt. Soweit § 39 Abs. 3b Satz 4 EStG aus­drück­lich anord­net, dass Ein­tra­gun­gen auf der Lohn­steu­er­kar­te als geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 179 AO, die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen, anzu­se­hen sind, muss dies über den Ver­weis in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG auch für die Aus­stel­lung oder Ände­rung einer Beschei­ni­gung im Ver­fah­ren des § 39d EStG für beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer gel­ten. Dem­ge­mäß konn­te die Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung im Streit­fall nach § 164 Abs. 2 AO auf­ge­ho­ben und geän­dert wer­den.

Den inso­weit abwei­chen­den Mei­nun­gen in der Lite­ra­tur, die sich aus­drück­lich auf das Feh­len einer §§ 39 Abs. 3b Satz 4, 39a Abs. 4 Satz 1 EStG ent­spre­chen­den Rege­lung in § 39b Abs. 6 EStG beru­fen 5, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof ange­sichts der dar­ge­stell­ten Ver­wei­sungs­tech­nik des Geset­zes nicht zu fol­gen. Dem­ge­mäß ver­bie­tet sich auch ein Rück­griff auf die Erwä­gun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nach § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG 6.

Bestä­tigt wird die­ses Ergeb­nis durch die mit dem Gesetz zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz) vom 07.12 2011 7 ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 (EStG n.F.) beschlos­se­ne Neu­fas­sung des § 39 EStG. Dar­in wird in § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. aus­drück­lich gere­gelt, dass die Bil­dung von Lohn­steu­er­ab­zugs­merk­ma­len ‑hier­un­ter fällt nach § 39a Abs. 4 EStG n.F. i.V.m. § 39 Abs. 4 EStG n.F. auch der Frei­be­trag für beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer- eine geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 179 Abs. 1 AO ist, die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht.

Schließ­lich steht Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka 1973 einer Nach­for­de­rung der Lohn­steu­er bei dem Arbeit­neh­mer nicht ent­ge­gen. Da das Alters­ru­he­geld nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) in Süd­afri­ka nicht besteu­ert wur­de, dür­fen die Zah­lun­gen in Deutsch­land der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den und unter­lie­gen damit dem Lohn­steu­er­ab­zug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG.

Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka 1973 bestimmt, dass Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son für frü­he­re unselb­stän­di­ge Tätig­keit gezahlt wer­den, "nur" im Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den kön­nen, wenn die­se Ein­künf­te im Ansäs­sig­keits­staat "der Besteue­rung unter­lie­gen". Die Rege­lung ord­net damit zwar aus­drück­lich an, dass "nur" der Ansäs­sig­keits­staat "Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen" besteu­ern darf. Dies wird aber unter den Vor­be­halt gestellt, dass die­se Ein­künf­te im Ansäs­sig­keits­staat auch "der Besteue­rung unter­lie­gen". Im Umkehr­schluss ist Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka 1973 mit­hin die Aus­sa­ge zu ent­neh­men, dass der Quel­len­staat ‑soweit die­ser Vor­be­halt nicht erfüllt ist- die­se Ein­künf­te besteu­ern darf. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu in einem Ver­fah­ren zur Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes sowie in einem Ver­fah­ren wegen Nicht­zu­las­sung der Revi­si­on bereits ent­schie­den, dass bei feh­len­der tat­säch­li­cher Besteue­rung, d.h. der Nicht­aus­übung eines bestehen­den Besteue­rungs­rechts im Ansäs­sig­keits­staat, dem Quel­len­staat das Besteue­rungs­recht zusteht 8. Dar­an ist auch für den Streit­fall fest­zu­hal­ten.

Eine ande­re Aus­le­gung gebie­ten ‑ent­ge­gen der Revi­si­on- weder Sinn noch Zweck der Rege­lung. Ins­be­son­de­re in sei­ner Ent­schei­dung zum DBA-Kana­da 1981 9 hat der Bun­des­fi­nanz­hof her­aus­ge­stellt, dass die Rück­fall­klau­sel im Metho­den­ar­ti­kel des Abkom­mens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. vir­tu­el­le Dop­pel­be­steue­rung, son­dern nur die tat­säch­li­che Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den. Obwohl Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 ledig­lich danach fragt, ob Ein­künf­te "im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den", hat der Bun­des­fi­nanz­hof maß­ge­bend auf die tat­säch­li­che Besteue­rung der strei­ti­gen Ein­künf­te und damit auf die Zah­lung eines ent­spre­chen­den Steu­er­be­trags abge­stellt. Nach­dem der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ge­ben hat­te 10, ist er nach­fol­gend wie­der zu sei­nem ursprüng­li­chen Abkom­mens­ver­ständ­nis zurück­ge­kehrt 11 und hat dabei ins­be­son­de­re dem Wort­laut der frag­li­chen Abkom­mens­be­stim­mun­gen ("effek­tiv nicht besteu­ert" bzw. "besteu­ert wer­den") kei­ne wei­ter­ge­hen­de Bedeu­tung bei­gemes­sen 12.

Die­ses Abkom­mens­ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs in Bezug auf Rück­fall­klau­seln im Metho­den­ar­ti­kel eines Abkom­mens ist auf die Rück­fall­klau­sel in den Ver­tei­lungs­nor­men eines Abkom­mens ‑im Streit­fall Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka 1973- zu über­tra­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka 1973 dabei als sog. Rück­fall­klau­sel, ohne dass der Vor­schrift eine ent­spre­chen­de Anord­nung des Rück­falls des Besteue­rungs­rechts aus­drück­lich zu ent­neh­men ist 13.

Die vom Arbeit­neh­mer ange­führ­te Bestim­mung des § 50d Abs. 8 EStG, die die Frei­stel­lung aus­län­di­scher Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach dem Metho­den­ar­ti­kel des jewei­li­gen Abkom­mens (auch) gewährt, wenn der aus­län­di­sche Staat auf sein Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat, nimmt auf die Aus­le­gung der hier maß­geb­li­chen Abkom­mens­vor­schrif­ten kei­nen Ein­fluss.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 82/​15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Beschlüs­se vom 24.10.2012 – I B 47/​12, BFH/​NV 2013, 196; und vom 13.10.2015 – I B 68/​14, BFH/​NV 2016, 558; Anschluss an BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 96/​06, BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Ita­li­en 1989 und Abschn. 16 Buchst. d Prot. DBA-Ita­li­en 1989[]
  2. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 06.10.2015 – 8 K 8061/​13[]
  3. BFH, Urteil vom 28.08.1991 – I R 3/​89, , BFHE 165, 404, BSt­Bl II 1992, 107[]
  4. BFH, Urteil vom 13.03.1985 – I R 86/​80, BFHE 143, 455, BSt­Bl II 1985, 500[]
  5. Becht in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 39b EStG Rz 66; dezi­diert Trz­as­ka­lik in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 39b Rz G 4[]
  6. BFH, Urteil vom 11.10.2000 – I R 34/​99, BFHE 193, 336, BSt­Bl II 2001, 291; a.A. Becht in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 39b EStG Rz 66[]
  7. BGBl I 2011, 2592, BSt­Bl I 2011, 1171[]
  8. BFH, Beschlüs­se vom 24.10.2012 – I B 47/​12, BFH/​NV 2013, 196; vom 13.10.2015 – I B 68/​14, BFH/​NV 2016, 558[]
  9. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – I R 158/​90, BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 14/​02, BFHE 204, 263, BSt­Bl II 2004, 260[]
  11. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 96/​06, BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Ita­li­en 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergan­ge­nen Pro­to­kolls[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953, dort Rz 23[]
  13. vgl. inso­weit auch BFH, Urtei­le in BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953, und in BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660, betref­fend den DBA-Metho­den­ar­ti­kel[]