Pauschale Lohnsteuer kann (nur) durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid), nicht aber durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden.
Ist Lohnsteuer nachzuerheben, weil sie vom Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid oder durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht1.
Die pauschalierte Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet, weist gegenüber einer vom Arbeitnehmer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG geschuldeten Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber lediglich nach § 42d Abs. 1 EStG haftet, wesentliche Unterschiede auf. Der Steuerbescheid dient der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 der Abgabenordnung -AO-). Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid eine Person für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO). Diese Unterschiede und das Gebot der inhaltlichen Bestimmtheit eines Verwaltungsakts (§ 119 Abs. 1 AO) schließen es aus, dass vom Arbeitgeber pauschalierte Lohnsteuer und Lohnsteuer, für die er haftet, mit einheitlichem Bescheid angefordert werden2. Zulässig ist es jedoch, dass das Finanzamt auf einem einheitlichen Vordruck -lediglich äußerlich zusammengefasst- einen Nachforderungsbescheid und einen Haftungsbescheid erlässt3.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen steht der Inanspruchnahme der Arbeitgeberin als Haftungsschuldnerin -jenseits der Frage, ob diese § 3 Nr. 39 EStG im Hinblick auf die Vorteile aus ihrem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm zutreffend angewandt hat- bereits die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG entgegen.
Das Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) kann auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit von dem Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt werden (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).
Die pauschale Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet, kann indessen (nur) durch Nachforderungsbescheid, nicht aber durch Haftungsbescheid geltend gemacht werden4.
Streitgegenstand des Klageverfahrens und ebenso des vorliegenden Revisionsverfahrens ist jedoch lediglich der Haftungsbescheid; nur insoweit hat die Arbeitgeberin die Änderung des äußerlich zusammengefassten Haftungs- und Nachforderungsbescheids vom 05.01.2021 beantragt.
Der Haftungsbescheid ist aufgrund des Antrags auf Lohnsteuerpauschalierung, dem das Finanzamt -wie ausgeführt- entsprochen hat, allerdings schon deshalb rechtswidrig, weil das Finanzamt die pauschale Lohnsteuer nicht durch Haftungsbescheid, sondern nur durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) hätte festsetzen dürfen.
Der Haftungsbescheid kann auch nicht in einen Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid über die Festsetzung einer pauschalen Lohnsteuer) umgedeutet werden.
Nach § 128 Abs. 1 AO ist zwar die Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts in einen anderen Verwaltungsakt unter anderem dann möglich, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist. Diese Voraussetzung steht aber der Umdeutung eines Haftungsbescheids in einen Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) entgegen, weil beide Bescheide auf verschiedene Ziele gerichtet sind5. Wie bereits ausgeführt, dient der Nachforderungsbescheid der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 AO) -hier die pauschalierte Lohnsteuer, die die Arbeitgeberin nach § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst schuldet-. Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid ein Steuerpflichtiger für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO). Der gegen die Arbeitgeberin gerichtete Haftungsbescheid bezieht sich somit auf eine andere Steuer als ein Nachforderungsbescheid, nämlich auf die von den Arbeitnehmern geschuldete individuelle Lohnsteuer.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. November 2025 – VI R 4/24
- z.B. BFH, Urteil vom 01.09.2021 – VI R 38/19, Rz 10[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.01.1983 – VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472[↩]
- s. BFH, Urteil vom 16.11.1984 – VI R 176/82, BFHE 143, 27, BStBl II 1985, 266[↩]
- s. BFH, Urteil vom 24.09.2015 – VI R 69/14, Rz 20[↩]
- zur wesensmäßigen Verschiedenheit von pauschaler Lohnsteuer und Lohnsteuerhaftung, vgl. BFH, Urteile vom 02.12.1983 – VI R 47/80, BFHE 140, 143, BStBl II 1984, 362; und vom 07.12.1984 – VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170[↩]
