Steuerfreiheit von Corona-Sonderzahlungen

Aufgrund der Corona-Krise“ geleistet sind Beihilfen und Unterstützungen, wenn sie vom Arbeitgeber zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete individuelle Belastung der begünstigten Arbeitnehmer durch die Corona-Krise ist nicht erforderlich. Die Anrechnung auf andere freiwillige Arbeitgeberleistungen steht der Steuerfreiheit von Corona-Sonderzahlungen nicht entgegen.

Corona-Sonderzahlungen sind mithin auch bei Anrechnung auf andere freiwillige Arbeitgeberleistungen steuerfrei. Voraussetzung ist allerdings, dass die Zahlungen vom Arbeitgeber zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung der begünstigten Arbeitnehmer durch die Corona-Krise ist nicht erforderlich.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall zahlte die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern im Streitjahr 2020 wie auch in den Vorjahren -auf freiwilliger Basis- Urlaubsgeld und zum Jahresende einen Bonus. Im Streitjahr kürzte sie Urlaubsgeld und Bonuszahlung um die Hälfte. Allerdings glich sie die Kürzungen insoweit aus, als sie ihren Arbeitnehmern wegen der „ungewöhnlichen Corona-Zeit“ zusätzlich zwei gesondert ausgewiesene Corona-Sonderzahlungen in entsprechender Höhe nach § 3 Nr. 11a EStG steuerfrei gewährte. Im Ergebnis erhielten die Arbeitnehmer höhere Nettobeträge als in den Vorjahren ausgezahlt.

Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, die Arbeitgeberin habe die Corona-Sonderzahlungen zu Unrecht steuerfrei ausgezahlt. Es sei nicht ersichtlich, dass die Sonderzahlung für die besondere Arbeitssituation in der Coronazeit erfolgt sei. Die Arbeitgeberin habe einen Teil des versprochenen steuerpflichtigen Urlaubsgeldes sowie der steuerpflichtigen Bonuszahlung nur deshalb in eine steuerfreie Corona-Sonderzahlung umgewandelt, um eine höhere Nettoauszahlung zu erreichen. Die als Corona-Sonderzahlung ausgewiesenen Zahlungen seien daher von der Arbeitgeberin nachzuversteuern.

Das Niedersächsiche Finanzgericht wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab¹. Auf die Revision der Arbeitgeberin hat dagegen der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und der Klage stattgegeben:

Nach § 3 Nr. 11a EStG seien die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 01.03.2020 bis zum 31.03.2022 aufgrund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährten Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 € steuerfrei. Für die Steuerfreiheit genüge es, wenn die Corona-Sonderzahlung vom Arbeitgeber -wie im Streitfall- zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werde. Eine konkrete (individuelle) Belastung des begünstigten Arbeitnehmers verlange das Gesetz -entgegen der Auffassung des Finanzamtes- nicht. Die Corona-Sonderzahlung sei auch zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht worden. Denn freiwillige Arbeitgeberleistungen -wie im Streitfall Urlaubsgeld und Bonuszahlung- gehörten nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Deshalb sei es unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine freiwillige Zusatzleistung -hier Corona-Sonderzahlung- auf eine andere freiwillige Zusatzleistung -hier Urlaubsgeld/Bonuszahlung- anrechne bzw. letztere durch Umwandlung einer anderen Zweckbestimmung zuführe.

Nach § 3 Nr. 11a EStG sind die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 01.03.2020 bis zum 31.03.2022 aufgrund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährten Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 € steuerfrei.

„Aufgrund der Corona-Krise“ geleistet sind Beihilfen und Unterstützungen, wenn sie vom Arbeitgeber zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung des Steuerpflichtigen durch die Corona-Krise verlangt das Gesetz für die Steuerfreiheit in § 3 Nr. 11a EStG nicht².

Aus den Begrifflichkeiten „Beihilfe“ und „Unterstützungen“ folgt nichts anderes. Vielmehr schöpft das Gesetz den steuerlichen Entlastungsgrund -die Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise- abstrakt-generell und typisierend aus der gesamtgesellschaftlichen Betroffenheit durch die Pandemie. Aufgrund der Allgemeinbetroffenheit kann ein coronabedingter Anlass bei Corona-Sonderleistungen des Arbeitgebers während des normierten Zeitraums der Corona-Krise stets unterstellt werden³.

Ausweislich der Gesetzesbegründung⁴ wollte der Gesetzgeber durch § 3 Nr. 11a EStG lediglich das im vorgenannten BMF, Schreiben vom 09.04.2020 festgelegte Verwaltungshandeln nachträglich im Interesse einer umfassenden Rechtssicherheit auf eine gesetzliche Grundlage stellen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist daher, dass der Arbeitgeber eine entsprechend belastbar zweckbestimmte Zahlung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn im begünstigten Zeitraum erbringt⁵. Einen weitergehenden „Kausalzusammenhang“ verlangt der Gesetzeswortlaut nicht⁶. Denn durch § 3 Nr. 11a EStG sollten Leistungen steuerbefreit werden, mit denen im öffentlichen Interesse liegende Belastungen von Arbeitnehmern -insbesondere auch von Supermarktangestellten- anerkannt werden sollten⁷.

Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den streitigen Zahlungen der Arbeitgeberin um „aufgrund der Corona-Krise gewährte Beihilfen und Unterstützungen“.

Die Arbeitgeberin hat die beiden streitigen Corona-Sonderzahlungen nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes entsprechend zweckbestimmt im Mai sowie November 2020 und damit in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Pandemie ausgezahlt. Weiteres, insbesondere eine konkrete Hilfsbedürftigkeit der Empfänger, ist insoweit nicht erforderlich. Auch ist nicht Voraussetzung, dass die Leistungen dem Anlass nach gerechtfertigt sind⁸. Damit ist entgegen der Auffassung von Finanzamt und Finanzgericht auch unschädlich, dass die Arbeitgeberin ihren Mitarbeitern bereits im Mai 2020 eine Corona-Sonderzahlung zugesagt und diese erst im November 2020 ausgezahlt hat.

Die Arbeitgeberin hat die im gesetzlichen Begünstigungszeitraum gewährten Corona-Sonderzahlungen -anders als Finanzamt und Finanzgericht meinen- ausweislich der beiden Informationsschreiben vom Mai 2020 auch zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht.

Dabei kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob die mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020⁹ eingeführte Vorschrift des § 8 Abs. 4 EStG bereits für die im Streitfall vorliegenden Lohnzahlungszeiträume Mai und November 2020 anwendbar ist. Denn die Arbeitgeberin hat die in den Monaten Mai und November 2020 geleisteten „Corona-Sonderzahlungen“ sowohl nach § 8 Abs. 4 EStG als auch nach den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur vorherigen Rechtslage aufgestellten Voraussetzungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht.

Nach § 8 Abs. 4 Satz 1 EStG werden Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung unter anderem -und hier allein in Rede stehend- nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet (Nr. 1) oder der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung (Nr. 2) herabgesetzt wird. Unter den Voraussetzungen des Satzes 1 ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat (§ 8 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das Zusätzlichkeitserfordernis im Streitfall im Hinblick auf die Corona-Sonderleistungen Mai und November 2020 gewahrt. Denn diese sind weder nach § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG auf den Anspruch auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn angerechnet, noch ist dieser zugunsten dieser Leistungen gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG herabgesetzt worden. Da die Neuregelung in § 8 Abs. 4 EStG auf den Ausschluss von Gehaltsverzicht und -umwandlungen des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns zielt¹⁰, ist der „Anspruch auf Arbeitslohn“ auf den im Zuflusszeitpunkt bestehenden Anspruch auf diesen und damit den lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtigen Grundarbeitslohn zu beziehen. Freiwillige Arbeitgeberleistungen gehören nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Sie treten vielmehr zu diesem hinzu.

Daher ist unerheblich, ob die ausgehängten Informationsschreiben vom Mai 2020 als Gesamtzusage an alle Arbeitnehmer des Betriebs auszulegen sind und dadurch für die Arbeitnehmer ein ergänzender einzelvertraglicher Anspruch auf die darin zugesagten freiwilligen Sonderzahlungen Urlaubsgeld und Bonus entstanden ist¹¹, oder ob es sich lediglich um ein Angebot des Arbeitgebers im Sinne von § 145 BGB handelt, welches erst aufgrund der Annahme des Arbeitnehmers (§ 146 BGB) zu einer Leistungspflicht des Arbeitgebers und damit einem Rechtsanspruch der Arbeitnehmer auf die freiwillige Leistung erstarkt. Zum ohnehin geschuldeten „Anspruch auf Arbeitslohn“ im Sinne von § 8 Abs. 4 EStG wird die freiwillige Zusatzleistung des Arbeitgebers in beiden Fällen nicht. Denn nach § 8 Abs. 4 Satz 2 EStG ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Deshalb ist -wie nach bisheriger Rechtslage¹²- auch unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine freiwillige Zusatzleistung auf eine ebensolche anrechnet, da der Anspruch des Arbeitnehmers auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn nicht berührt wird¹³. Entsprechendes gilt, soweit eine auf einer freiwilligen Zusage gründende (zweckgebundene) Leistung des Arbeitgebers eine andere Zweckbestimmung erfährt. Denn auch eine derartige „Umwandlung“ ändert nichts an der Freiwilligkeit der Arbeitgeberzuwendung und berührt den Anspruch des Arbeitnehmers auf den ohnehin geschuldeten Arbeitslohn daher ebenfalls nicht.

Die Vorentscheidung kann zudem keinen Bestand haben, weil das Finanzgericht die beiden zeitgleich im Mai 2020 ausgehängten Informationsschreiben der Arbeitgeberin rechtsfehlerhaft ausgelegt hat.

Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist¹⁴. Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung¹⁵.

Auch nach diesem eingeschränkten Prüfungsmaßstab hält die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung der im Mai 2020 ausgehängten Informationsschreiben der Arbeitgeberin einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Denn im Streitfall hat es gegen § 133 BGB verstoßen. Das Finanzgericht hat die beiden zeitgleich ausgehängten Informationsschreiben vom Mai 2020 inhaltlich getrennt voneinander ausgelegt und nicht -wie geboten- einer empfängerbezogenen Gesamtschau unterworfen. Bei einer Orientierung der Auslegung am Empfängerhorizont ergibt sich aus den beiden Informationsschreiben vom Mai 2020 ersichtlich, dass die Arbeitgeberin im Jahr 2020 -anders als üblich- ihren Arbeitnehmern lediglich ein hälftiges Urlaubsgeld sowie einen entsprechend verminderten Bonus und daneben zusätzlich -wie auch in den übrigen Monaten des Streitzeitraums- zwei Corona-Sonderzahlungen zugesagt hat.

Aus dem Hinweis, dass dadurch eine höhere Nettoauszahlung der Urlaubsgeldzahlung erreicht werde und sich aus der Abrechnung des ausgewiesenen Urlaubsgeldes zuzüglich der Corona-Sonderzahlung die Gesamtsumme des Urlaubsgeldes ergebe, folgt nichts anderes. Aus Sicht der Mitarbeiter ist dies lediglich als Hinweis der Arbeitgeberin dahingehend zu verstehen, dass sie trotz des geringeren Urlaubsgeldes/Bonus wegen der beiden Corona-Sonderzahlungen für Mai und November 2020 insgesamt nicht schlechter als in den Vorjahren stehen werden. Die „künstliche“ Aufspaltung des „einheitlichen Vertragswerks“ in Zusage und Gehaltsumwandlung durch das Finanzgericht trägt daher nicht und kann revisionsrechtlich keinen Bestand haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Januar 2026 – VI R 25/24

1. Nds. FG, Urteil vom 24.07.2024 – 9 K 196/22[↩]
2. BeckOK EStG/Levedag, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 3 Nr. 11 Rz 7; KKB/Hechtner, § 3 Nr. 11a EStG, 7. Aufl., Rz 110; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 11a EStG Rz 29; von Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 11a Rz B 11a/10; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3 Nr. 11a Rz 29d[↩]
3. ebenso BMF, Schreiben vom 09.04.2020, BStBl I 2020, 503; vgl. auch BT-Drs.19/19601, S. 21, 33[↩]
4. BT-Drs.19/19601, S. 33[↩]
5. vgl. Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 11a EStG Rz 29; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3 Nr. 11a Rz 29d[↩]
6. KKB/Hechtner, § 3 EStG, 7. Aufl., Rz 110; Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 11a EStG Rz 7; Hechtner, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2020, 1826, 1829; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 11a EStG Rz 29[↩]
7. von Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 11a Rz B 11a/10, 19; Hamacher in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 3 Nr. 11a Rz 29d; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 11a EStG Rz 14[↩]
8. s. dazu R 3.11 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 2023 -LStR-; BMF, Schreiben vom 09.04.2020, BStBl I 2020, 503[↩]
9. BGBl I 2020, 3096[↩]
10. s. BT-Drs.19/22850, S. 82 f.[↩]
11. vgl. BAG, Urteil vom 29.04.2025 – 9 AZR 37/24[↩]
12. hierzu BFH, Urteil vom 01.10.2009 – VI R 41/07, BFHE 227, 40, BStBl II 2010, 487; R 3.33 Abs. 5 Satz 3 LStR 2022[↩]
13. vgl. Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 8 Rz 65; Brandis/Heuermann/Ettlich, § 8 EStG Rz 251[↩]
14. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 10.10.2002 – VI R 13/01, BFHE 200, 363, BStBl II 2003, 156, unter II. 3.a; und vom 04.07.2018 – VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20, sowie BFH, Urteile vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38; und vom 25.07.2019 – IV R 49/16, Rz 23, jeweils m.w.N.[↩]
15. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26, sowie BFH, Urteil vom 04.07.2018 – VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20[↩]