Ob trotz fehlender ausdrücklicher Differenzierung des Gesetzgebers zwischen Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch an Arbeitnehmer und solchen an Arbeitgeber allein schon wegen des Verweises (in § 3 Nr. 2b EStG) auf „Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch“ der Wille des Gesetzgebers hinreichend deutlich zu entnehmen ist, die Steuerfreistellung nur für Leistungen an Arbeitnehmer vorsehen zu wollen, kann offenbleiben; selbst bei unterstellter Steuerfreiheit der Zuschüsse kommt eine Minderung der Einkommensteuer in Höhe der vereinnahmten Zuschusszahlungen nicht in Betracht, weil in dieser Höhe der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug für die Löhne an die mit den Zuschüssen geförderten Mitarbeiter nach § 3c Abs. 1 EStG wegen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Lohnzahlungen mit steuerfreien Einnahmen zu kürzen ist.
Vereinnahmten Eingliederungszuschüsse sind mithin nicht als steuerfreie Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch i.S. des § 3 Nr. 2b EStG außer Ansatz zu lassen.
Ob dies -mit dem Hessischen Finanzgericht1- schon deshalb angenommen werden kann, weil der Vorschrift des § 3 Nr. 2b EStG -trotz fehlender ausdrücklicher Differenzierung des Gesetzgebers zwischen Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch an Arbeitnehmer und solchen an Arbeitgeber- allein schon wegen des Verweises auf „Leistungen […] nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch“ der Wille des Gesetzgebers hinreichend deutlich zu entnehmen ist, die Steuerfreistellung nur für Leistungen an Arbeitnehmer vorsehen zu wollen2, konnte der Bundesfinanzhof dabei offenlassen.
Denn selbst bei unterstellter Steuerfreiheit der Zuschüsse kommt eine Minderung der Einkommensteuer in den Streitjahren in Höhe der vereinnahmten Zuschusszahlungen nicht in Betracht, weil in dieser Höhe der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug für die Löhne an die mit den Zuschüssen geförderten Mitarbeiterinnen nach § 3c Abs. 1 EStG wegen Zusammenhangs der Lohnzahlungen mit steuerfreien Einnahmen zu kürzen ist.
Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind3.
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang fehlt, sofern die steuerfreien Einnahmen lediglich der bloßen Finanzierung von Aufwendungen dienen4. Denn das Erfordernis eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs für die Anwendung der Abzugsbeschränkung in § 3c Abs. 1 EStG ist auf solche Aufwendungen bezogen, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären5. Danach setzt die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG voraus, dass Bezüge und Aufwendungen konkret einander zuzuordnen sind, d.h. zueinander in einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung stehen6.
Nach diesen Maßstäben ist von der Anwendbarkeit des Abzugsverbots nach § 3c Abs. 1 EStG im Streitfall auszugehen, wenn die streitigen Zuschüsse gemäß § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei wären.
Denn zwischen den Eingliederungszuschüssen einerseits sowie den Lohnzahlungen an die Arbeitnehmerinnen andererseits besteht nicht ein lediglich mittelbarer Zusammenhang7, sondern ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang.
Die Eingliederungszuschüsse sind zwar nicht dazu bestimmt, dem Arbeitgeber jeweils entstehenden Aufwand für die Einkünfteerzielung zu erstatten, wie dies etwa bei pauschalierten Erstattungen von Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütungen und Trennungsgeldern aus öffentlichen Kassen i.S. des § 3 Nr. 13 EStG8 oder bei Erstattungen von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung vom privaten Arbeitgeber i.S. des § 3 Nr. 16 EStG der Fall ist9.
Gleichwohl besteht zwischen Eingliederungszuschuss und Lohnzahlung ein unmittelbarer Zusammenhang, weil
- die Arbeitsverwaltung mit den Eingliederungszuschüssen aus arbeitsmarktpolitischen Gründen anstrebt, einen Ausgleich für die Minderleistungen der vom Arbeitgeber eingestellten -besonders förderungsbedürftigen- Arbeitnehmer zu schaffen10,
- der Eingliederungszuschuss mithin die entgeltliche Beschäftigung eines solchen (förderungsbedürftigen) Arbeitnehmers als conditio sine qua non voraussetzt und
- die Höhe des Zuschusses nach dem Bewilligungsbescheid der Agentur für Arbeit vom 03.08.2007 von der Höhe der jeweiligen arbeitsvertraglich geschuldeten Lohnzahlung abhängig ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 17/13
- Hess. FG, Urteil vom 13.02.2013 – 4 K 1346/11[↩]
- vgl. z.B. v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, 150. Lfg., Februar 2005, EStG, § 3 Nr. 2b Rz B 2b/41; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, Lfg. 222, Mai 2016, § 3 Nr. 2b EStG Rz 2[↩]
- BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 32/97, BFHE 186, 275, BStBl II 1998, 565[↩]
- BFH, Urteile vom 11.10.1989 – I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; vom 18.04.2012 – X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[↩]
- BFH, Urteile vom 26.03.2002 – VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 11.02.1993 – VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BFHE 234, 262, BStBl II 2012, 553, unter Verneinung eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG zwischen Berufsausbildungskosten und später tatsächlich erzielten steuerfreien Auslandseinkünften[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.10.2004 – I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, m.w.N.; HHR/Desens, § 3c EStG Rz 38, unter Hinweis auf die Abziehbarkeit von Fortbildungs- und Bewerbungskosten trotz Bezug von Arbeitslosengeld sowie die Abziehbarkeit von Lehrgangskosten trotz Bezug zu einer angestrebten Auslandstätigkeit, für die steuerfreie Auslandszuschläge gezahlt werden; vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.10.1994 – VI R 70/94, BFH/NV 1995, 505[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 26.03.2002 – VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827; vom 28.08.2002 – VI R 40/02, juris; vom 15.11.2007 – VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767; vom 08.10.2008 – VIII R 58/06, BFHE 223, 139, BStBl II 2009, 405[↩]
- BFH, Urteile vom 24.08.1995 – IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; vom 08.07.2010 – VI R 24/09, BFHE 230, 542, Erstattung der tatsächlichen Übernachtungskosten im Ausland durch den Arbeitgeber, selbst wenn nach R 40 Abs. 2 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien höhere Pauschalen gewährt werden[↩]
- vgl. LSG NRW, Beschluss vom 23.07.2007 L 1 B 18/07 AL unter Hinweis auf BSG, Beschluss vom 22.09.2004 – B 11 AL 33/03 R; Kossens in Jahn, Sozialgesetzbuch, § 88 SGB III Rz 3; Karasch, BB 2007, 889; Bericht der Bundesregierung über die Wirkungen der Instrumente zur Sicherung von Beschäftigung und zur betrieblichen Prävention vom 27.06.2007, S. 18: „Eingliederungszuschüsse an Arbeitgeber […], wenn diese Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer beschäftigen, deren Vermittlung wegen in ihrer Person liegender Umstände erschwert ist“[↩]
