Die antragsgebundene Steuervergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG, die der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen kann, ist auch dann verbraucht, wenn das Finanzamt die Vergünstigung zu Unrecht gewährt hat. Dies gilt selbst dann, wenn dies ohne Antrag des Steuerpflichtigen geschieht und ein Betrag begünstigt besteuert wird, bei dem es sich tatsächlich nicht um einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG handelt.
Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann, wenn die rechtsirrige Gewährung der Vergünstigung in dem früheren Bescheid für den Steuerpflichtigen angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und wegen des Fehlens eines Hinweises des Finanzamtes nicht erkennbar war.
Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG werden gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert. Alternativ hierzu gewährt § 34 Abs. 3 EStG für Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf Antrag eine Steuersatzermäßigung, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (vgl. § 34 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG). Diese Ermäßigung kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG).
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall liegen zwar -wie das erstinstanzlich tätige Schleswig-Holsteinische Finanzgericht festgestellt hat1- die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG in Bezug auf den vom Gesellschafter im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinn vor. Der Gewährung der Ermäßigung steht jedoch § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG entgegen, da der Gesellschafter diese bereits einmal im Jahr 2006 in Anspruch genommen und damit „verbraucht“ hat. Die Entscheidung des Finanzgericht, ein Verbrauch der Ermäßigung sei nicht eingetreten, weil weder ein „verbrauchsfähiges Objekt“ in Gestalt eines Veräußerungsgewinns des Gesellschafters noch dessen Antrag auf Gewährung der Ermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG vorgelegen habe, steht nicht im Einklang mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zum Verbrauch antragsgebundener, einmalig zu gewährender Steuervergünstigungen. Nach diesen Grundsätzen ist ein Verbrauch der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG anzunehmen. Die angefochtene Entscheidung war daher aufzuheben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine antragsgebundene Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann, für die Zukunft auch dann „verbraucht“, wenn die Vergünstigung vom Finanzamt zu Unrecht gewährt worden ist, insbesondere ein erforderlicher Antrag vom Steuerpflichtigen nicht gestellt wurde. Entscheidend ist allein, dass sich die Vergünstigung auf die frühere Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und sie dort nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. Wenn der Steuerpflichtige sich die Möglichkeit vorbehalten will, die Vergünstigung in einem späteren Jahr in Anspruch zu nehmen, muss er die Steuerfestsetzung anfechten, in der ihm die Vergünstigung zu Unrecht gewährt worden ist.
Der Steuerpflichtige braucht sich die rechtswidrige Gewährung der Vergünstigung in einem Vorjahr nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nur dann nicht entgegenhalten zu lassen, wenn für ihn angesichts der geringen Höhe der Vergünstigung und des Fehlens eines Hinweises im Bescheid nicht erkennbar gewesen ist, dass das Finanzamt die Vergünstigung ohne den erforderlichen Antrag gewährt hat2.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs differenziert weder danach, ob oder aus welchen Gründen die Vergünstigung zu Unrecht gewährt wurde, noch geht sie davon aus, dass für eine „Inanspruchnahme“ der Ermäßigung ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich ist. Sie nimmt einen Verbrauch der Vergünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG daher auch dann an, wenn kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vorgelegen hat und kein Antrag auf Gewährung der Vergünstigung gestellt wurde. Maßgeblich für den Verbrauch der Vergünstigung ist allein, dass der Steuerpflichtige den ihn begünstigenden Irrtum des Finanzamtes erkennt und billigt.
Die Auffassung der Rechtsprechung wird im Schrifttum weitgehend geteilt3. Allerdings wird auch vertreten, die Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 3 EStG würden jedenfalls dann nicht verbraucht, wenn es -wie im Streitfall- an einem Veräußerungsgewinn fehle und sie daher nicht hätten in Anspruch genommen werden können4.
Der Bundesfinanzhof, der der Rechtsprechung aus Gründen der Rechtsprechungskontinuität folgt, sieht das unter aa dargelegte Normverständnis als vom Wortlaut des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG gedeckt an.
Diesem ist nicht zu entnehmen, dass der Verbrauch der Vergünstigung nur eintritt, wenn die Tarifermäßigung für einen tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Anspruch genommen wird. Aus dem Wortlaut ist auch nicht herzuleiten, dass eine zum Verbrauch führende „Inanspruchnahme“ der Vergünstigung nur vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen entsprechenden Antrag gestellt hat. Die Formulierung „in Anspruch nehmen“ verdeutlicht zwar, dass das Gesetz dem Steuerpflichtigen in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG ein Wahlrecht einräumt, zwingt aber nicht zu der Annahme, für eine Inanspruchnahme sei ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen erforderlich. Ein solches wird aufgrund des Antragserfordernisses in § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG zwar regelmäßig vorliegen. In Anspruch genommen i.S. des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG wird die Vergünstigung aber auch dann, wenn das Finanzamt irrig vom Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Vergünstigung ausgeht und der Steuerpflichtige diese für ihn günstige Entscheidung billigt. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass das Gesetz in Bezug auf die antragsgebundenen Vergünstigungen des § 34 Abs. 3 EStG („in Anspruch nehmen“) und des § 16 Abs. 4 EStG („zu gewähren“) unterschiedliche Formulierungen verwendet. Die abweichende Wortwahl zeigt keine inhaltlichen Unterschiede der Regelungen auf, sondern beruht darauf, dass der Gesetzgeber § 16 Abs. 4 EStG aus der Perspektive der Finanzbehörde und § 34 Abs. 3 EStG aus Sicht des Steuerpflichtigen formuliert hat.
Das Normverständnis der Rechtsprechung steht auch nicht im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Begünstigungsregelung.
Der Gesetzgeber will mit § 34 Abs. 3 EStG den anlässlich seines Ausscheidens aus dem Berufsleben erzielten Gewinn des Steuerpflichtigen zur Sicherung der Altersvorsorge steuerlich begünstigen. Der Steuerpflichtige soll alternativ zur (von Amts wegen zu berücksichtigenden) Begünstigung in § 34 Abs. 1 EStG den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch nehmen können5, gemäß § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG allerdings nur einmal im Leben. Demnach soll der Steuerpflichtige nicht mehrfach in den Genuss der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG kommen. Dies wäre jedoch der Fall, wenn eine zu Unrecht gewährte; vom Steuerpflichtigen gebilligte Ermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG, die sich endgültig mindernd auf die Steuerfestsetzung ausgewirkt hat, nicht zu deren Verbrauch führte.
Die Sache ist spruchreif. Nach Maßgabe der dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze hat der Gesellschafter die Ermäßigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG bereits bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 in Anspruch genommen. Ihm konnte diese -wie aus § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG folgt- im Streitjahr nicht nochmals gewährt werden, so dass sich der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid 2016 vom 27.09.2017 als rechtmäßig erweist. Die Klage war daher abzuweisen.
Der Gesellschafter ist durch die dargelegte Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze im Streitfall nicht in unangemessener Weise benachteiligt. Denn seine Prozessbevollmächtigten, die die unzutreffende Behandlung der Einkünfte in Höhe von 39.932 € im Jahr 2006 erkannt und gebilligt haben, waren zwar weder verpflichtet, das Finanzamt auf den ihm unterlaufenen Fehler hinzuweisen, noch mussten sie Einspruch gegen den unzutreffenden, den Gesellschafter im Jahr 2006 begünstigenden Einkommensteuerbescheid einlegen. Allerdings hätten sie durch einen -trotz der insoweit erstrebten höheren Steuerfestsetzung zulässigen6- Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 den Verbrauch der Vergünstigung verhindern können. Mit ihrer Entscheidung, auf einen entsprechenden Einspruch zu verzichten, verwirklichte sich letztlich das dem Steuerpflichtigen obliegende „Risiko“, die einmalige Begünstigung des § 34 Abs. 3 EStG aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme nicht optimal nutzen zu können.
Dass die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zum Verbrauch einer antragsgebundenen Steuervergünstigung, die dem Steuerpflichtigen nur einmal gewährt werden kann7, anders als die Urteile zum sog. Objektverbrauch8, erst nach der Veranlagung des Gesellschafters für das Jahr 2006 ergangen sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. In Anbetracht des klaren Wortlauts des § 34 Abs. 3 Satz 4 EStG war für die Prozessbevollmächtigten des Gesellschafters im Zeitpunkt des Ergehens des Einkommensteuerbescheides 2006 im Jahr 2008 erkennbar, dass ein entsprechender „Verbrauch“ der Vergünstigung eintreten würde und daher eine Obliegenheit bestand, die begünstigende Steuerfestsetzung anzufechten, um den Verbrauch der Steuerermäßigung zu verhindern.
§ 176 AO, der das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Bestandskraft von Steuerbescheiden, die auf einer ihm günstigen Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschrift beruhen, schützt, führt ebenfalls nicht zu dem vom Gesellschafter erstrebten Ergebnis. Dies folgt bereits daraus, dass es an der von § 176 AO vorausgesetzten Änderung eines Steuerbescheides fehlt.
Auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 176 AO besteht kein Anspruch des Gesellschafters auf Vertrauensschutz. Ein solcher kommt zwar insbesondere in Betracht, wenn sich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verschärft und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat9. Ein derart schutzwürdiges Vertrauen des Gesellschafters lag im Streitfall jedoch -wie dargelegt- nicht vor.
Schließlich führt auch der allgemeine -grundsätzlich auch im Steuerschuldverhältnis geltende- Rechtsgedanke, dass die Ausübung eines Rechts unzulässig ist, wenn anschließend der Status quo sofort wiederhergestellt werden müsste (dolo agit, qui petit, quod statim redditurus est), im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen ist bereits zweifelhaft, ob dieser Grundsatz überhaupt im Rahmen des den Gegenstand des Revisionsverfahrens bildenden Steuerfestsetzungsverfahrens berücksichtigt werden könnte. Zum anderen ist nicht ersichtlich, dass dem Gesellschafter ein Gegenanspruch aus einem Amtshaftungsanspruch, mit dessen Fälligkeit in naher Zukunft zu rechnen ist, zusteht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. September 2021 – VIII R 2/19
- Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28.11.2018 – 2 K 205/17[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 01.12.2015 – X B 111/15, BFH/NV 2016, 199, zu § 34 Abs. 3 EStG; BFH, Urteile vom 21.07.2009 – X R 2/09, BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, zum Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG; vom 08.03.1994 – IX R 12/90, BFH/NV 1994, 785, m.w.N., zu erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG a.F.; und vom 15.05.2002 – X R 97/98, BFH/NV 2002, 1428[↩]
- Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 16 Rz 578, § 34 Rz 55; Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 16 EStG Rz 730, sowie HHR/Horn, § 34 EStG Rz 82; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 16 EStG Rz 677; Brandis/Heuermann/Lindberg, § 34 EStG Rz 79; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 419.1; Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz – I 28; Wendt, Finanz-Rundschau -FR- 2010, 30[↩]
- Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 16 Rz 284; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 34 Rz 49; Schiffers in Korn, § 34 EStG Rz 70; Esskandari/Bick, Der Erbschaft-Steuer-Berater 2019, 101, Prätorius in EFG 2019, 169[↩]
- BT-Drs. 14/4217, S. 8[↩]
- vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 15.03.2012 – III R 96/07, BFHE 237, 407, BStBl II 2012, 719; Wendt, FR 2010, 30[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2016, 199; BFH, Urteil in BFHE 226, 72, BStBl II 2009, 963, zum Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG[↩]
- vgl. zu § 7b EStG a.F. BFH, Urteile vom 12.10.2005 – IX R 58/04, BFH/NV 2006, 258; vom 10.10.1989 – IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287; vom 08.12.1992 – IX R 137/88, BFH/NV 1993, 361; in BFH/NV 1994, 785; vom 22.04.1980 – VIII R 202/78, BFHE 131, 204, BStBl II 1980, 689; zu § 10e EStG a.F. BFH, Urteil in BFH/NV 2002, 1428[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, m.w.N.; BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.[↩]
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