Vorbehaltsnießbrauch an einem Kommanditanteil – und die Zurechnung der Verluste

Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Kommanditanteil entfallenden Verluste dem Kommanditisten oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat. Wird in dem Vertrag über die Bestellung des Nießbrauchs nicht von dem gesetzlichen Leitbild des Nießbrauchs abgewichen, sind die auf einen Kommanditanteil entfallenden Verluste dem Kommanditisten zuzurechnen.

Vorbehaltsnießbrauch an einem Kommanditanteil – und die Zurechnung der Verluste

Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat. Darüber hinaus ist für die Zurechnung der Verluste im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte einer originär gewerblich tätigen oder -wie im Streitfall- einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erforderlich, dass der Verlusttragende als Mitunternehmer anzusehen ist1.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind die vorstehend bezeichneten Verluste wirtschaftlich von den Kommanditisten zu tragen. Zudem sind diese Personen in den Streitjahren als Mitunternehmer der KG anzusehen:

Entgegen der Rechtsauffassung des erstinstanzlich hiermit befassten Finanzgerichts Rheinland-Pfalz2 sind die Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens wirtschaftlich nicht von den Nießbrauchern zu tragen. Die den Wortlaut des § 4 Abs. 2 der Schenkungsverträge einseitig in den Vordergrund stellende Vertragsauslegung des Finanzgerichtes hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Die Vertragsauslegung gehört zwar grundsätzlich zu der dem Finanzgericht obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des Finanzgerichtes daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-), die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. So hat das Revisionsgericht auch zu prüfen, ob das Finanzgericht die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften3.

Diesen Anforderungen genügt die vom Finanzgericht vorgenommene Vertragsauslegung nicht. Es fehlt eine nachvollziehbare Ableitung des gewonnenen Ergebnisses aus den festgestellten Tatsachen und Umständen. Das Finanzgericht ist bei der Auslegung -ohne den wirklichen Willen der Vertragsbeteiligten in den Vordergrund zu stellen- insbesondere am Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 der Schenkungsverträge haften geblieben und gibt damit der Regelung in § 4 Abs. 2 der Schenkungsverträge im Zusammenspiel mit weiteren Regelungen der Schenkungsverträge einen nicht mehr verständlichen Inhalt. Der Bundesfinanzhof nimmt die Auslegung selbst vor, weil weitere tatsächliche Feststellungen nicht erforderlich sind.

Der rechtliche Ausgangspunkt des Finanzgerichtes ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Danach beschränke sich -so das Finanzgericht- das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht (§ 1030 Abs. 1 i.V.m. § 1069 Abs. 2 BGB) grundsätzlich auf den durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der Gesellschafter zur Entnahme freigegebenen Gewinnanteil; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stünden dem Nießbraucher nicht zu. Insoweit schließe das Fruchtziehungsrecht -nach der gesetzlichen Grundregel- begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen habe.

Diese Beurteilung entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs4 und der herrschenden Meinung im Zivilrecht5.

Der Hinweis des Finanzgerichtes, wonach in § 4 Abs. 3 der Schenkungsverträge nicht nur ein Nießbrauch am „Gewinnstammrecht“ beziehungsweise am „Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben“, sondern ein Nießbrauch an „den Gesellschaftsanteilen der Erwerber“ vereinbart worden sei, hat keinen Erkenntniswert für die Beantwortung der Frage, wer die Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens zu tragen hat.

Die Vertragsparteien haben ersichtlich keinen -rechtlich auch zulässigen- Nießbrauch am „Gewinnanteil und am Auseinandersetzungsguthaben“ vereinbart. Bei einer derartigen Vereinbarung trägt der Nießbraucher keine Verluste, weil hiermit lediglich der Nießbrauch an einer Forderung begründet wird. Der Nießbraucher ist zur Einziehung der Forderung und zum Verbrauch des Geldes berechtigt, aber auch zur Rückzahlung der erhaltenen Summe an den Besteller verpflichtet (gesetzliche Wertersatzpflicht, vgl. §§ 1074, 1077, 1079, 1075 Abs. 2, § 1067 Abs. 1 BGB)6. Danach stehen dem Nießbraucher nur die Zinsen oder die sonstigen Erträge der Forderung zu. Aus dem Umstand, dass eine derartige Nießbrauchbestellung nicht erfolgt ist, lässt sich aber nicht der Rückschluss ziehen, dass dann der Nießbraucher die Verluste zu tragen habe. Denn auch bei der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil hat der Nießbraucher nach dem gesetzlichen Leitbild -wie vorstehend ausgeführt- keine Verluste zu tragen. Danach hat der Nießbraucher die Verluste nur mittelbar zu tragen, weil er in deren Höhe, soweit hierdurch der Kapitalanteil des Kommanditisten unter den Betrag der Pflichteinlage herabgemindert ist, bis zur Wiederauffüllung des Kapitalanteils keine Entnahmen tätigen darf; der Nießbraucher verliert (lediglich) künftige entnahmefähige Gewinnanteile7.

Der Umstand, dass die Vertragspartner keinen Nießbrauch am „Gewinnstammrecht“ vereinbart haben, ist schon deshalb ohne Aussagekraft, weil die Zulässigkeit einer solchen Vereinbarung im zivilrechtlichen Fachschrifttum ganz überwiegend abgelehnt wird8.

Maßgeblich hat das Finanzgericht sein Auslegungsergebnis darauf gestützt, dass nach § 4 Abs. 2 Satz 1 der Schenkungsverträge die „Nießbraucher jeweils die Verluste zu tragen haben“. Diese Regelung enthalte -so das Finanzgericht- keine Beschränkung auf laufende Verluste. Zudem werde in § 4 Abs. 2 Satz 2 der Schenkungsverträge die Verlusttragung der Nießbraucher vorausgesetzt. Im Übrigen sei der Verlust der KG in Höhe von 1.614.199, 06 € zulasten der für die Nießbraucher geführten Kapitalkonten gebucht worden.

Hiermit verkennt das Finanzgericht den wirklichen Willen der Vertragsbeteiligten, der einen deutlichen Niederschlag in weiteren Regelungen der Schenkungsverträge gefunden hat. Danach sind jedenfalls die Verluste aus der Substanz der KG von den Kommanditisten, nicht von den Nießbrauchern zu tragen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs gilt dies ebenfalls für die laufenden Verluste, auch wenn hierüber im Streitfall nicht zu befinden ist.

Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass der festgestellte Veräußerungsverlust 2012 und die festgestellten laufenden Gesamthandseinkünfte 2013 und 2014 unmittelbar aus der Veräußerung des Anlagevermögens der KG stammen (2012) beziehungsweise es sich um nachlaufende Verluste aus der Veräußerung der Vermögenssubstanz (2013 und 2014) handelt. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die KG nach der Veräußerung ihrer beiden Immobilien erneut eine werbende Tätigkeit (Vermietungstätigkeit) aufgenommen hat. Danach ist insgesamt für alle Streitjahre von Verlusten auszugehen, die aus der Veräußerung von Anlagevermögen resultieren.

Der Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 der Schenkungsverträge ist bei isolierter Betrachtung unergiebig. So kann der in Satz 1 verwendete Begriff „Verluste“ alle Verluste (laufende Verluste und Substanzverluste) oder nur die laufenden Verluste aus den Kommanditanteilen meinen. Ebenso kann er auch als bloße Konkretisierung der gesetzlichen Regelung verstanden werden, wonach der Nießbraucher nur insofern mittelbar am Verlust teilnimmt, als Verluste seinen künftigen nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Beschluss der Gesellschafterversammlung entnahmefähigen Gewinnanteil mindern. Bezieht man allerdings in die Auslegung auch § 4 Abs. 2 Satz 2 der Schenkungsverträge ein, ergibt nur die letztgenannte Auslegung Sinn.

Dabei ist vorab zu berücksichtigen, dass A und B sowie D in den notariellen Schenkungsverträgen vom yy.08.2006 ihre Kommanditanteile insgesamt auf ihre Kinder übertragen haben. Damit sind auch alle Gesellschafterkonten, die den Kapitalanteil des Kommanditisten ausmachen, auf die Kinder übergegangen.

Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG werden für die Kommanditisten drei Einzelkonten (Kapitalkonto I und II sowie Darlehenskonto) und zwei gemeinsame Konten (Verlustvortragskonto und Rücklagenkonto) geführt (vgl. § 5 GesV). Zum jeweiligen Kapitalanteil eines Kommanditisten gehören dabei jedenfalls das Kapitalkonto I (Festkapital), das Kapitalkonto II (variables Kapital) und der Anteil am gemeinsamen Verlustvortragskonto. Auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto sind die Verluste der Gesellschaft und die Gewinne bis zum Ausgleich des Kontos zu buchen (§ 5 Abs. 7 GesV). Solange ein Verlustvortrag besteht, ist dieser durch spätere Gewinne auszugleichen (§ 11 Abs. 3 GesV). Diese Methodik entspricht der gesetzlichen Systematik des § 169 Abs. 1 HGB. Denn die Verluste werden auf dem eigenständigen Verlustvortragskonto gebucht, das nach der gesetzlichen Systematik Teil des einheitlichen Kapitalkontos ist.

Wären die Nießbraucher aufgrund der Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 1 der Schenkungsverträge verpflichtet, die Verluste der KG wirtschaftlich zu tragen, müssten sie diese Fehlbeträge ausgleichen9. Der in § 4 Abs. 2 Satz 2 der Schenkungsverträge geregelte Fall, wonach künftige Gewinnanteile nicht entnahmefähig sind, soweit ein Kommanditanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert wird, könnte aufgrund der Verlustausgleichspflicht der Nießbraucher nicht eintreten. Die Regelung in Satz 2 ergibt daher nur dann Sinn, wenn die Nießbraucher nicht verpflichtet sind, die Verluste der KG zu tragen. Vielmehr konkretisiert § 4 Abs. 2 Satz 2 der Schenkungsverträge die in Satz 1 begründete Verlusttragung dahingehend, dass die Nießbraucher Verluste wirtschaftlich nur durch eine Reduzierung ihres künftigen entnahmefähigen Gewinnanteils zu tragen haben. Übertragen auf das im Streitfall bei der KG nach ihrem Gesellschaftsvertrag eingerichtete Kontenmodell bedeutet dies, dass die Nießbraucher Gewinne nicht entnehmen dürfen, solange das gemeinsame Verlustvortragskonto der Kommanditisten Verluste ausweist.

Abgesehen davon bestehen keine tatsächlichen Anhaltspunkte dafür, dass die Nießbraucher die in Rede stehenden Verluste der KG tatsächlich ausgeglichen haben. Vielmehr wurde im Jahr 2013 -wie sich aus dem vom Finanzgericht in Bezug genommenen Protokoll der Gesellschafterversammlung der KG vom 13.01.2013 ergibt- von dem aus dem Verkauf der Immobilien erhaltenen Kaufpreis nur der nach Begleichung des Großteils der Verbindlichkeiten der KG verbliebene Liquiditätsüberschuss (rund 350.000 €) an die Kommanditisten entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausbezahlt und anschließend in die X-GmbH & Co. KG eingelegt. Danach haben die Kommanditisten die seit der Gründung der KG bis zum 31.12.2012 auf dem gemeinsamen Verlustvortragskonto gebuchten Verluste der KG in Höhe von 1.614.199, 06 € getragen. Hätten hingegen die Nießbraucher diese Verluste getragen, hätte im Jahr 2013 den Kommanditisten ein entsprechend erhöhter Betrag ausbezahlt werden können.

Abweichendes lässt sich auch nicht aus der in der Bilanz zum 31.12.2012 erfolgten Buchung des Verlustvortrags (1.614.199,06 €) ableiten. Es ist schon fraglich, ob es sich -wie vom Finanzamt behauptet- bei den in der Bilanz genannten Kapitalkonten (I und II) um solche der B und der D gehandelt hat. Die Anführung der Zusätze „Stamm [B]“ und „Stamm [D]“ deutet eher darauf hin, dass die Kinder der Übertragenden (Erwerber der Kommanditanteile) gemeint sein sollen und bilanziell die Kapitalkonten I und II der Kommanditisten jeweils in einer Summe ausgewiesen wurden. Im Übrigen muss die Buchführung und Bilanzierung den verwirklichten Lebenssachverhalt -hier die getroffenen und gelebten Vereinbarungen- zutreffend abbilden, nicht umgekehrt. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass -wie vorstehend ausgeführt- A und B sowie D in den notariellen Schenkungsverträgen vom August 2006 ihre Kommanditanteile insgesamt und damit auch die zugehörigen Kapitalkonten auf ihre Kinder übertragen haben.

Nach alledem zeichnet § 4 Abs. 2 Satz 1 und 2 der Schenkungsverträge das gesetzliche Leitbild der Verlusttragung nach. Dies schließt es aus, dass die Nießbraucher die Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens zu tragen haben.

Dieses Auslegungsergebnis wird -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- gerade durch die in § 4 Abs. 2 der Schenkungsverträge bezüglich der Gewinne und die in § 4 Abs. 4 der Schenkungsverträge bezüglich der Auflösung der KG, des Ausscheidens eines Gesellschafters und der Umwandlung der KG getroffenen Regelungen bestätigt. Denn diese Regelungen weichen ebenfalls nicht vom gesetzlichen Leitbild ab, sondern bestätigen jenes, wonach der Nießbraucher nicht an der Substanz des nießbrauchbelasteten Gesellschaftsanteils beteiligt ist.

Den Nießbrauchern steht nicht der volle Bilanzgewinn zu, sondern nur der entnahmefähige Gewinn, und dieser Gewinn auch nur insoweit, als er nicht aus der Veräußerung des Anlagevermögens stammt.

Aus § 4 Abs. 2 Satz 2 der Schenkungsverträge ergibt sich, dass die Nießbraucher die Gewinne, die zum Ausgleich des durch Verluste verbrauchten Kapitals benötigt werden, nicht entnehmen dürfen. Insoweit sind ihre künftigen Gewinnanteile gemindert. Den Nießbrauchern kann daher schon aus diesem Grund kein Anspruch auf den gesamten Gewinn zustehen. Ihr Anspruch auf den Gewinn erfasst daher nur den nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen entnahmefähigen Gewinnanteil. Diese vertraglichen Regelungen entsprechen dem gesetzlichen Leitbild, wonach sich das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht auf den entnahmefähigen Ertrag beschränkt10.

Die Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 1 der Schenkungsverträge kann nicht dahin ausgelegt werden, dass den Nießbrauchern -abweichend vom gesetzlichen Leitbild- auch entnahmefähige Gewinnanteile aus der Veräußerung des Anlagevermögens zustehen und sie damit im Umkehrschluss auch hieraus resultierende Verluste zu tragen haben. Dem stehen die Regelungen in § 4 Abs. 4 der Schenkungsverträge entgegen.

Das Finanzgericht führt zwar zu Recht aus, dass Gewinne aus der Veräußerung des Anlagevermögens nach der gesetzlichen Grundregel nicht zum bestimmungsgemäßen Ertrag des nießbrauchbelasteten Gesellschaftsanteils gehören (keine Frucht im Sinne des § 99 Abs. 2 BGB der Mitgliedschaft); diese außerordentlichen Erträge stehen den Gesellschaftern zu11.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 der Schenkungsverträge regelt aber -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- nichts hiervon Abweichendes. Im Gegenteil ergibt sich aus der Zusammenschau mit den Regelungen in § 4 Abs. 4 der Schenkungsverträge, dass die Substanz des Gesellschaftsanteils -dem gesetzlichen Leitbild folgend- den Gesellschaftern (Kommanditisten) zugeordnet bleiben soll. Nach der gesetzlichen Grundregel ist der bei Auflösung der Personengesellschaft entstehende Anspruch des Gesellschafters auf den Liquidationserlös kein bestimmungsgemäßer Ertrag der Mitgliedschaft; er steht dem Gesellschafter, nicht dem Nießbraucher zu12. Gleiches gilt für das Abfindungsguthaben bei Ausscheiden des Gesellschafters13.

Dieses gesetzliche Leitbild zeichnet § 4 Abs. 4 der Schenkungsverträge nach. Es wurde vereinbart, dass „sich der Nießbrauch jeweils auch auf das ihm [gemeint ist der Erwerber des Kommanditanteils] zustehende Auseinandersetzungsguthaben“ erstreckt. Damit ist gemeint, dass sich der Nießbrauch zwar an dem jeweiligen Anspruch (der Forderung) des Kommanditisten fortsetzt. Der Anspruch als solcher steht aber dem Kommanditisten zu. Dass den Kommanditisten die Substanz zugeordnet bleiben soll, zeigt auch die Regelung, wonach der Nießbrauch für den Fall der Umwandlung der KG „auch an der Beteiligung der Erwerber an einer neuen Gesellschaft“ besteht.

Danach ergeben die Regelungen in § 4 Abs. 2 der Schenkungsverträge insgesamt nur Sinn, wenn man Satz 2 auch bezüglich der zustehenden Gewinnansprüche als Konkretisierung des Satzes 1 versteht. Hätten die Vertragsbeteiligten die entnahmefähigen Gewinnansprüche der Nießbraucher auch auf die Gewinne aus der Veräußerung des Anlagevermögens erstrecken wollen, hätte eine vertragliche Regelung erwartet werden dürfen, wonach den Nießbrauchern der entnahmefähige Gewinn auch insoweit zusteht, als er aus der Veräußerung des Anlagevermögens resultiert. Hieran fehlt es jedoch.

Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichtes ist unerheblich, dass § 4 Abs. 4 der Schenkungsverträge für die konkret durchgeführte Abwicklung der KG gegebenenfalls nicht eingreift. Denn diese Vorschriften bringen allgemein zum Ausdruck, dass die Nießbraucher nicht an der Substanz der Kommanditanteile beteiligt sein sollen. Sie bestätigen daher das gefundene Auslegungsergebnis, wonach Gewinne und Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens nicht den Nießbrauchern, sondern den Gesellschaftern (Kommanditisten) zustehen.

Schließlich ergibt sich Abweichendes auch nicht aus § 8 der Schenkungsverträge. Nach Ansicht des Finanzgerichtes ergebe diese Regelung, wonach die Nießbraucher die Erwerber in den Fällen, in denen sie zur Erhöhung ihrer Einlage bei der KG verpflichtet sind, von der Zahlungsverpflichtung freizustellen haben, wirtschaftlich nur dann Sinn, wenn den Nießbrauchern auch die Gewinne aus der Veräußerung der im Gesamthandseigentum stehenden Wirtschaftsgüter -und spiegelbildlich auch hieraus resultierende Verluste- zustünden. Dieser Beurteilung kann sich der Bundesfinanzhof nicht anschließen.

Kapitalerhöhungen gegen Einlagen treffen nach der gesetzlichen Grundregel grundsätzlich den Gesellschafter (Nießbrauchbesteller). Wird der Anteil des Gesellschafters aus eigenen Mitteln des Gesellschafters oder aus nicht ausgeschütteten Gewinnen erhöht, steht -wenn abweichende Vereinbarungen nicht bestehen- der erhöhte Anteil allein dem Gesellschafter zu14. Es besteht auch Einigkeit darin, dass in diesen Fällen allein dem Gesellschafter die Erträge aus dem neu finanzierten Anteil gebühren15. Ist hingegen der Nießbraucher verpflichtet, den Gesellschafter bei Einlagenerhöhungen von seiner Zahlungspflicht freizustellen, so wird dem Nießbraucher der entnahmefähige Gewinn aus dem neu finanzierten Anteil zustehen16. Dies führt aber nicht zwangsläufig zu einer Beteiligung des Nießbrauchers an der Substanz der Beteiligung. Für diesen Fall dürfte jedoch eine Vereinbarung sachgerecht sein, wonach der Gesellschafter dem Nießbraucher bei Beendigung des Nießbrauchs den Erhöhungsbetrag auszuzahlen hat16.

Danach könnte im Streitfall selbst dann, wenn die Nießbraucher verpflichtet sein sollten, die Gesellschafter ausnahmslos bei Kapitalerhöhungen gegen Einlagen von deren Zahlungspflichten freizustellen, nicht ohne weiteres auf eine Beteiligung der Nießbraucher an der Substanz der Beteiligung geschlossen werden. Im Streitfall kommt noch hinzu, dass gerade keine ausnahmslose Freistellungspflicht der Nießbraucher besteht. Beschließen nämlich die Kommanditisten unter Verstoß gegen § 5 Abs. 3 Buchst. a der Schenkungsverträge (das heißt gegen die Weisung der Nießbraucher) eine Erhöhung der Einlagen, sind die Nießbraucher auch nicht verpflichtet, die Kommanditisten von der Zahlungspflicht freizustellen.

Nach alledem sind die Nießbraucher nicht an der Substanz der Kommanditanteile beteiligt. Sie haben die Verluste aus der Veräußerung des Anlagevermögens wirtschaftlich nicht zu tragen, sodass ihnen diese Verluste auch nicht zugerechnet werden können.

Der hier klagende Kommanditist und die beigeladenen Mitkommanditisten sind trotz der Belastung ihrer Kommanditanteile mit dem Nießbrauch als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen.

Sie können den allgemeinen Grundsätzen folgend Mitunternehmerinitiative entfalten und ebenso tragen sie Mitunternehmerrisiko. Die Frage, ob an einem Gesellschaftsanteil nur eine Mitunternehmerstellung begründet werden kann, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen17.

Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Nach den Bestimmungen des Handelsgesetzbuchs ist der Kommanditist einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (einschließlich eines Firmenwerts), andererseits nach Maßgabe des § 167 HGB am Verlust beteiligt. Als Initiativrechte des Kommanditisten sieht das Handelsgesetzbuch insbesondere Stimm, Kontroll- und Widerspruchsrechte vor. Wird damit das handelsrechtliche Bild eines Kommanditisten umschrieben, darf die Stellung, die ein Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag und seiner tatsächlichen Durchführung hat, nicht wesentlich hinter diesem Bild zurückbleiben, um noch als Mitunternehmer anerkannt zu werden. Daraus folgt andererseits, dass es sich bei den dargestellten Voraussetzungen nicht um Mindestvoraussetzungen handelt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann18.

Ein nach dem gesetzlichen Leitbild des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgestalteter Nießbrauch lässt die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko des den Nießbrauch bestellenden Erwerbers einer Kommanditbeteiligung nicht entfallen19.

Daran gemessen hat das Finanzgericht zutreffend die Mitunternehmerinitiative der Kommanditisten bejaht.

Im Streitfall besteht kein Streit darüber, dass die Kommanditisten -betrachtet man allein den Gesellschaftsvertrag der KG- eine Rechtsposition innehaben, wonach sie Mitunternehmerinitiative entfalten können. Der Bundesfinanzhof sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Die in den Schenkungsverträgen getroffenen Regelungen führen zu keinem anderen Ergebnis.

Die Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte ist in § 5 der Schenkungsverträge geregelt. Nach dessen Abs. 1 stehen die Stimm- und Verwaltungsrechte -was nach wohl überwiegender Auffassung auch dem gesetzlichen Leitbild entspricht20- den Erwerbern (Kommanditisten) zu. Die Rechtsstellung der Nießbraucher ist zwar dadurch verstärkt, dass ihnen für die Dauer des jeweils bestehenden Nießbrauchs eine Vollmacht zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte erteilt ist (§ 5 Abs. 2 Satz 1 bis 3 der Schenkungsverträge). Diese Vollmacht ist aber -wie sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 Buchst. d der Schenkungsverträge ergibt- widerruflich. Zudem hindert sie die Kommanditisten als Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die Bevollmächtigung belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur zusätzlich eine weitere Befugnis in der Person des Bevollmächtigten21. Außerdem umfasst die erteilte Vollmacht nicht die in § 5 Abs. 2 Satz 3 Buchst. a bis c der Schenkungsverträge genannten Grundlagengeschäfte. Auch wenn die Kommanditisten in diesen Fällen an die Weisungen der Nießbraucher gebunden sind (vgl. § 5 Abs. 3 der Schenkungsverträge), ändert dies nichts daran, dass im Außenverhältnis im Bereich dieser Grundlagengeschäfte allein die Stimmabgabe der Kommanditisten entscheidend ist22.

Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem in § 9 Abs. 1 Satz 1 der Schenkungsverträge geregelten Recht der Nießbraucher, die Schenkung des jeweiligen Gesellschaftsanteils bei Widerruf der den Nießbrauchern erteilten Vollmacht oder bei einem Verstoß der Kommanditisten gegen ihre Verpflichtungen nach § 5 Abs. 3 bis 5 der Schenkungsverträgezu widerrufen. Denn bis der Widerruf tatsächlich erfolgt, hat ihr Stimmrecht jedenfalls Bestand23.

Weiterhin standen den Kommanditisten -wie § 14 GesV der KG bestimmte- uneingeschränkt die Auskunfts- und Einsichtsrechte nach § 51a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu. Diese Norm räumt dem Kommanditisten sogar weitergehende Informationsrechte als § 166 HGB ein24.

Nach alledem konnten alle Kommanditisten bereits ausreichend aus ihrer Stellung als Gesellschafter der KG Mitunternehmerinitiative entfalten. Im Übrigen wird bei dem Kommanditisten und einem seinem Mitkommanditisten, die als Kommanditisten zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH gewesen sind, die Mitunternehmerinitiative infolge ihrer Geschäftsführertätigkeit sogar besonders stark ausgeprägt gewesen sein25.

Die Nießbrauchbelastung ändert auch nichts daran, dass die Kommanditisten Mitunternehmerrisiko tragen.

Dafür reicht es aus, dass sie -wie im Streitfall- die Verluste wirtschaftlich tragen und sie trotz der Bestellung des Nießbrauchs am Kommanditanteil mit den stillen Reserven einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils zurückbehalten.

Die Frage, ob an einem Gesellschaftsanteil nur eine Mitunternehmerstellung begründet werden kann und deshalb dem klagenden Kommanditisten sowie seinen Mitkommanditisten auch der festgestellte laufende Gesamthandsverlust 2012 zuzurechnen ist, bedarf im Streitfall keiner Klärung, weil sich die das Streitjahr 2012 betreffende Klage und Revision zulässigerweise nur gegen den festgestellten Veräußerungsverlust der Gesamthand richtet.

Die Revision des Kommanditisten hatte daher vor dem Bundesfinanzhof in vollem Umfang Erfolg.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2025 – IV R 12/21

  1. BFH, Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/13, Rz 32[↩]
  2. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.03.2021 – 3 K 1861/18[↩]
  3. vgl. zum Ganzen BFH, Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/13, Rz 34 f.[↩]
  4. BFH, Urteile vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3.c aa aaa; vom 03.12.2015 – IV R 43/13, Rz 37, 42[↩]
  5. z.B. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 69, m.w.N.; MünchKomm-HGB/Schmidt, 4. Aufl., vor § 230 Rz 23, m.w.N.[↩]
  6. z.B. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 30; Staudinger/Heinze (2021) Anh. zu §§ 1068, 1069 Rz 65[↩]
  7. z.B. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 69; MünchKomm-HGB/Schmidt, 4. Aufl., vor § 230 Rz 23; vgl. auch BFH, Urteil vom 03.12.2015 – IV R 43/13, Rz 42[↩]
  8. z.B. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 31; Staudinger/Heinze (2021) Anh. zu §§ 1068, 1069 Rz 66; Wälzholz, DStR 2010, 1786, 1787[↩]
  9. Kruse, Rheinische Notar-Zeitschrift -RNotZ- 2002, 69, 81; vgl. auch MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 69[↩]
  10. BGH, Urteil vom 20.04.1972 – II ZR 143/69, BGHZ 58, 316, unter II. 2.[↩]
  11. z.B. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3.c aa aaa; MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 55; Staudinger/Heinze (2021) Anh. zu §§ 1068, 1069 Rz 81, m.w.N.; Wälzholz, DStR 2010, 1786, 1788; Frank, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins 2010, 96, 100[↩]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3.c aa aaa; MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 49, 67, m.w.N.; MünchKomm-HGB/Schmidt, 4. Aufl., vor § 230 Rz 19; Staudinger/Heinze (2021) Anh. zu §§ 1068, 1069 Rz 88, m.w.N.[↩]
  13. z.B. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 49, 67, m.w.N.; Staudinger/Heinze (2021) Anh. zu §§ 1068, 1069 Rz 88, m.w.N.[↩]
  14. BGH, Urteil vom 20.04.1972 – II ZR 143/69, BGHZ 58, 316, unter II.; MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 44[↩]
  15. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 44; BGH, Urteil vom 27.09.1982 – II ZR 140/81, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1983, 148, unter I. 1.[↩]
  16. vgl. Kruse, RNotZ 2002, 69, 80[↩][↩]
  17. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 29 ff., m.w.N.[↩]
  18. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 32 ff., m.w.N.[↩]
  19. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3.c aa; vgl. auch Gschwendtner, NJW 1995, 1875, 1876[↩]
  20. vgl. MünchKomm-BGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1068 Rz 71, m.w.N., im Einzelnen aber sehr strittig[↩]
  21. BGH, Urteil vom 10.11.1951 – II ZR 111/50, BGHZ 3, 354[↩]
  22. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 16.12.2009 – II R 44/08, BFH/NV 2010, 690, unter II. 3.[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2019 – II R 34/16, BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465, Rz 37[↩]
  24. vgl. OLG München, Urteil vom 31.01.2018 – 7 U 2600/17, GmbHR 2018, 472, unter B.I. 1.[↩]
  25. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 26[↩]

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