Inner­staat­li­ches Steu­er­recht – und die Ein­wir­kung abkom­mens­recht­li­cher Begriffs­be­stim­mun­gen

Der in § 9 Nr. 3 GewStG ver­wen­de­te Begriff der Betriebs­stät­te bestimmt sich nicht nach der Defi­ni­ti­on des jeweils ein­schlä­gi­gen DBA, son­dern nach inner­staat­li­chem Recht 1.

Inner­staat­li­ches Steu­er­recht – und die Ein­wir­kung abkom­mens­recht­li­cher Begriffs­be­stim­mun­gen

Der Gewer­be­steu­er unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), d.h. soweit für ihn im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift sind im Streit­fall erfüllt. Dies war zwi­schen den Betei­lig­ten in der Vor­in­stanz auch nicht strei­tig. Nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, die für das Revi­si­ons­ver­fah­ren gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend sind, unter­hielt die Unter­neh­me­rin am Sitz ihrer Geschäfts­lei­tung eine Betriebs­stät­te i.S. von § 12 AO. Soweit die Unter­neh­me­rin in ihrer Revi­si­ons­be­grün­dung nun­mehr aus­führt, dass von dort aus eine "ope­ra­ti­ve Geschäfts­tä­tig­keit nicht betrie­ben wor­den sei", ist die­ser Vor­trag neu und kann des­halb im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht berück­sich­tigt wer­den.

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt oder ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Der Gewer­be­er­trag ent­spricht somit, abge­se­hen von den gewer­be­steu­er­li­chen Zu- und Abrech­nun­gen, grund­sätz­lich dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb, der der Bemes­sung der Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er zugrun­de zu legen ist. Zur Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er und damit auch zum Gewer­be­er­trag gehö­ren nicht Ein­nah­men, die auf­grund beson­de­rer gesetz­li­cher Vor­schrif­ten als steu­er­frei behan­delt wer­den 2.

Hier­nach sind im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Streit­fall im Aus­gangs­punkt die Ein­nah­men aus dem in der Tür­kei bele­ge­nen Ein­kaufs­bü­ro in die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges nach § 7 Satz 1 GewStG 3 ein­be­zo­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen der abkom­mens­recht­lich (also bila­te­ral) ver­ein­bar­ten (sach­li­chen) Steu­er­frei­stel­lung im Rah­men der Ermitt-lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens lie­gen nicht vor. Das Ein­kaufs­bü­ro in der Tür­kei ist nicht als Betriebs­stät­te anzu­se­hen, da Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Tür­kei 1985 aus­drück­lich anord­net, dass"eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, die aus­schließ­lich zu dem Zweck unter­hal­ten wird, für das Unter­neh­men Güter oder Waren ein­zu­kau­fen", nicht als Betriebs­stät­te gilt.

Die dem­nach allein strei­ti­ge Fra­ge, ob die Ein­nah­men aus dem in der Tür­kei bele­ge­nen Ein­kaufs­bü­ro nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu kür­zen sind, ist dage­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zu beja­hen.

Nach die­ser Vor­schrift wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um den Teil des Gewer­be­er­trags eines inlän­di­schen Unter­neh­mens gekürzt, der auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fällt. So ver­hält es sich im hier ent­schie­de­nen Fall: Das in der Tür­kei bele­ge­ne Ein­kaufs­bü­ro erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des Betriebs­stät­ten­be­griffs gemäß § 12 Satz 2 Nr. 6 AO, nach dem als Betriebs­stät­te ins­be­son­de­re auch Ein- oder Ver­kaufs­stel­len anzu­se­hen sind.

Soweit das Finanz­ge­richt Köln 4 ‑hier­an anknüp­fend- ver­tre­ten hat, dass der Betriebs­stät­ten­be­griff im DBA-Tür­kei 1985 den natio­na­len Betriebs­stät­ten­be­griff nach § 12 AO ‑sei es als lex spe­cia­lis oder als vor­ran­gi­ge völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­rung i.S. von § 2 Abs. 1 AO- ver­drängt, folgt dem der Bun­des­fi­nanz­hof nicht 5.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs legen die Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) ledig­lich fest, in wel­chem Umfang die nach inner­staat­li­chem Recht bestehen­de Steu­er­pflicht ent­fal­len soll. Die in den ein­zel­nen DBA vor­ge­nom­me­ne Bestim­mung des Begriffs "Betriebs­stät­te" ist des­halb grund­sätz­lich nur im Rah­men der DBA anwend­bar 6. Letz­te­res ergibt sich aus­drück­lich aus den in den Abkom­men häu­fig ver­wen­de­ten For­mu­lie­run­gen "Für die Anwen­dung die­ses Abkom­mens gilt fol­gen­des …" oder ‑wie im Ein­lei­tungs­satz von Art. 3 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985- aus der Wen­dung "Im Sin­ne die­ses Abkom­mens … bedeu­tet der Aus­druck …" 7. Die Fra­ge, ob im Aus­land erziel­te Ein­nah­men bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te zu kür­zen sind und auf wel­che Fäl­le sich die Mög­lich­keit einer sol­chen Kür­zung erstre­cken soll, ist dage­gen eine Ange­le­gen­heit des inner­staat­li­chen Rechts.

Das so ver­stan­de­ne "Neben­ein­an­der" bila­te­ra­ler Ver­ein­ba­run­gen in Form eines DBA und natio­na­ler Steu­er­nor­men bedingt zugleich ein Neben­ein­an­der der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen mit der Fol­ge, dass die im Abkom­men ‑abwei­chend von den natio­na­len Vor­schrif­ten- defi­nier­ten Begrif­fe abkom­mens­au­to­nom aus­zu­le­gen sind 8.

Zwar ist der Gesetz­ge­ber nicht gehin­dert, die­ses "Neben­ein­an­der" selb­stän­di­ger Rechts­krei­se auf­zu­he­ben 9. Dies ist indes vor­lie­gend nicht gesche­hen; § 9 Nr. 3 GewStG lässt eine abkom­mens­recht­li­che Ver­knüp­fung nicht erken­nen 10.

Viel­mehr ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber der Rege­lung des § 9 Nr. 3 GewStG allein den inner­staat­lich defi­nier­ten Begriff zugrun­de legen woll­te. Denn durch die Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Nr. 3 GewStG soll letzt­end­lich die Kon­se­quenz aus § 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3 GewStG gezo­gen wer­den; danach unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird. Damit wird ‑wie auch die Über­schrift des § 2 GewStG ver­deut­licht- das Objekt der Steu­er­pflicht umschrie­ben. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG bringt zugleich zum Aus­druck, dass sich die Steu­er­pflicht auf den Gewer­be­be­trieb nicht erstreckt, soweit er im Aus­land betrie­ben wird. Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber bei der hier­durch beding­ten Kür­zung von einem ein­heit­li­chen Ver­ständ­nis der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te abwei­chen und zwi­schen DBA- und Nicht-DBA-Fäl­len unter­schei­den woll­te 11.

Eine von der Vor­in­stanz ange­nom­me­ne "Nor­men­kon­kur­renz" zwi­schen § 12 AO und den jewei­li­gen abkom­mens­recht­li­chen Bestim­mun­gen ‑im Streit­fall Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Tür­kei 1985- besteht daher nicht. Inso­fern stellt sich auch nicht die Fra­ge nach dem Ver­hält­nis von Abkom­mens­recht und (uni­la­te­ra­lem) natio­na­len Steu­er­recht 12.

Fer­ner kommt den vom Finanz­ge­richt Köln 13 als maß­geb­lich ange­se­he­nen unter­schied­li­chen Funk­tio­nen und Inhal­ten der Betriebs­stät­ten­be­grif­fe in § 9 Nr. 3 GewStG sowie Art. 5 Abs. 3 Buchst. d DBA-Tür­kei 1985 auf der einen Sei­te und in § 12 AO auf der ande­ren Sei­te kei­ne Bedeu­tung zu. Nichts ande­res lässt sich dar­aus ablei­ten, dass sich der Anwen­dungs­be­reich des DBA-Tür­kei 1985 nach Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd DBA-Tür­kei 1985 aus­drück­lich auch auf die Gewer­be­steu­er erstreckt.

Wei­ter­hin kann ‑abge­se­hen davon, dass eine Nicht­be­steue­rung der strei­ti­gen Ein­künf­te nur in Bezug auf die Gewer­be­steu­er erfolgt- auch nicht die Ver­mei­dung der dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung als Abkom­mens­ziel gegen die­ses Ergeb­nis ange­führt wer­den. Zwar fin­det sich eine sol­che Ziel­set­zung z.B. in der (minis­te­ri­el­len) "Ver­hand­lungs­grund­la­ge für Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men im Bereich der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen" 14; im DBA-Tür­kei 1985 hat sie aber kei­nen Nie­der­schlag gefun­den 15.

Dem Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung (AEAO) zu § 12 Tz. 4 16, wonach § 12 AO nicht anzu­wen­den ist, soweit ande­re Rechts­vor­schrif­ten (z.B. DBA) abwei­chen­de Rege­lun­gen zum Begriff "Betriebs­stät­te" ent­hal­ten, kommt als blo­ßer Ver­wal­tungs­an­wei­sung kei­ne die Gerich­te bin­den­de Wir­kung zu 17.

Schließ­lich weicht der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem so ver­stan­de­nen "Neben­ein­an­der" bila­te­ra­ler Ver­ein­ba­run­gen und (rein) natio­na­ler Steu­er­nor­men nicht von sei­nem Urteil vom 14.08.1997 18 ab. Die­ses Urteil ist zum Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­ge­setz 1986 ergan­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den zwar aus­ge­führt, dass die Bestim­mun­gen der DBA das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ergänz­ten und daher bei der Anwen­dung des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 zu berück­sich­ti­gen sei­en. Er hat dies aber aus­ge­rich­tet an der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und dem Zweck der sog. For­schungs- und Ent­wick­lungs­zu­la­ge und ins­be­son­de­re getra­gen von den "Elemente(n) der Aus­ge­stal­tung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge im (dama­li­gen) Streit­jahr 1998" befür­wor­tet. Vor die­sem Hin­ter­grund ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof einen Wider­spruch zu sei­ner eige­nen Recht­spre­chung nicht zu erken­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Juli 2016 – I R 50/​15

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 05.06.1986 – IV R 268/​82, BFHE 146, 447, BSt­Bl II 1986, 659; Abwei­chung von AEAO zu § 12 Tz. 4; BMF, Schrei­ben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 290, zuletzt geän­dert durch BMF, Schrei­ben vom 26.01.2016, BSt­Bl I 2016, 155[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.01.1978 – IV R 84/​74, BFHE 124, 204, BSt­Bl II 1978, 267; BFH, Urteil vom 08.05.1991 – I R 33/​90, BFHE 165, 191, BSt­Bl II 1992, 437[]
  3. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG[]
  4. FG Köln, Urteil vom 07.05.2015 – 10 K 73/​13[]
  5. gl.A. Lüdi­cke, IStR 2015, 770; Kah­len­berg, ISR 2015, 380; der­sel­be, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2015, 940; Hiel­scher, Betriebs-Bera­ter 2015, 2088; Becker/​Loose, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2015, 520; van der Ham/​Retzer, DStR 2015, 2650; spe­zi­ell zum Gewer­be­steu­er­ge­setz: Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 6; Keß in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 2512; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 9 GewStG Rz 162; Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 218; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 2a; Deloitte/​Ziehr, GewStG, § 9 Nr. 3 Rz 4; unklar Keß in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 2511 und 2825; spe­zi­ell zu § 12 AO: Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 12 AO Rz 49; wohl auch Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 12 Rz 4; Klein/​Gersch, AO, 13. Aufl., § 12 Rz 19; unklar und teil­wei­se wider­sprüch­lich Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 12 AO Rz 44; spe­zi­ell zum Abkom­mens­recht: Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er MA Art. 5 Rz 8; Hrusch­ka in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 5 Rz 25[]
  6. BFH, Urteil vom 05.06.1986 – IV R 268/​82, BFHE 146, 447, BSt­Bl II 1986, 659; BFH, Urtei­le vom 26.11.1986 – I R 256/​83, BFH/​NV 1988, 82; vom 05.10.1977 – I R 90/​75, BFHE 124, 29, BSt­Bl II 1978, 205; vom 07.03.1979 – I R 145/​76, BFHE 127, 517, BSt­Bl II 1979, 527; vom 02.04.2014 – I R 68/​12, BFHE 245, 98, BSt­Bl II 2014, 875; vom 11.03.2015 – I R 10/​14, BFHE 249, 241, BSt­Bl II 2015, 1049; vom 22.12 2015 – I R 40/​15, BFHE 253, 174, BSt­Bl II 2016, 537[]
  7. vgl. hier­zu auch Lüdi­cke, IStR 2015, 770[]
  8. Gosch, ISR 2013, 87; der­sel­be in Lüdi­cke, Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und ihre Gren­zen, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Bd. 42, 1 ff.; Leh­ner in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Grund­la­gen Rz 113b, m.w.N.; aus der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung z.B. BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/​13, BFHE 244, 1, BSt­Bl II 2014, 791, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 146, 447, BSt­Bl II 1986, 659[]
  10. vgl. Kah­len­berg, ISR 2015, 380 unter Hin­weis auf § 50d Abs. 9 und 11 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes[]
  11. vgl. Lüdi­cke, IStR 2015, 770[]
  12. s. dazu BVerfG, Beschluss vom 15.12 2015 – 2 BvL 1/​12, DStR 2016, 359, Rz 48[]
  13. FG Köln, aaO[]
  14. BMF, Schrei­ben vom 17.04.2013, Stand: 22.08.2013; abge­druckt in IStR, Bei­hef­ter 10/​2013 unter II. und berich­tigt in IStR 2013, 440[]
  15. vgl. auch Lüdi­cke, IStR 2015, 770[]
  16. BMF, Schrei­ben vom 31.01.2014, BSt­Bl I 2014, 290; zuletzt geän­dert durch das BMF, Schrei­ben vom 26.01.2016, BSt­Bl I 2016, 155[]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 24.07.2013 – I R 40/​12, BFHE 242, 139, BSt­Bl II 2014, 272[]
  18. BFH, Urteil vom 14.08.1997 – III R 55/​95, BFHE 185, 86, BSt­Bl II 1998, 355[]