Volle Erbfallkostenpauschale für den Vermächtnisnehmer

Den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes können auch Vermächtnisnehmer in Anspruch nehmen. Sind in einem Erbfall neben einem einzigen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung des Pauschbetrags.

Die Erbfallkostenpauschale steht nicht nur Erben, sondern auch anderen Erwerbern wie Vermächtnisnehmern und Pflichtteilsberechtigten zu. Ist nur einer der Erwerber in Deutschland persönlich steuerpflichtig, kann dieser grundsätzlich den gesamten Pauschbetrag geltend machen.

Im aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall lebte die Erblasserin in Großbritannien und wurde von ihrem ebenfalls dort lebenden Bruder beerbt. Die in Deutschland lebende Vermächtnisnehmerin erhielt aufgrund eines Vermächtnisses einen Geldbetrag. In ihrer Erbschaftsteuererklärung machte sie die seinerzeit geltende Erbfallkostenpauschale von 10.300 € geltend, obwohl ihr tatsächlich lediglich Kosten in Höhe von 13, 20 € entstanden waren. Das Finanzamt erkannte nur diese tatsächlich entstandenen Kosten an und versagte den Pauschbetrag.

Das Niedersächsische Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage teilweise statt und berücksichtigte die Erbfallkostenpauschale entsprechend dem Verhältnis zwischen dem Wert des Vermächtnisses und dem Wert des gesamten Nachlasses. Den vollständigen Abzug hielt es für eine nicht gerechtfertigte Begünstigung der Vermächtnisnehmerin¹. Der Bundesfinanzhof folgte dieser Auffassung nicht. Auf die Revision der Vermächtnisnehmerin hat der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und die Erbschaftsteuer unter vollständiger Anrechnung der Erbfallksotenpauschale festgesetzt:

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG können Erwerber für bestimmte mit dem Erbfall zusammenhängende Kosten einen Pauschbetrag abziehen, ohne die tatsächliche Höhe der Aufwendungen im Einzelnen nachweisen zu müssen. Diese Begünstigung ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht auf Erben beschränkt. Sie steht vielmehr auch Vermächtnisnehmern und Pflichtteilsberechtigten offen. Allerdings wird die Pauschale für jeden Erbfall unabhängig von der Zahl der Erwerber insgesamt nur einmal gewährt. Gibt es neben einem einzelnen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, rechtfertigt dies nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keine anteilige Kürzung. Der einzige persönlich steuerpflichtige Erwerber kann vielmehr den gesamten Pauschbetrag abziehen. Für eine Kürzung enthält das Gesetz keine Grundlage. Eine anteilige Berücksichtigung würde zudem dazu führen, dass der verbleibende Teil der Pauschale endgültig verfiele. Dass die Vermächtnisnehmerin tatsächlich lediglich 13, 20 Euro an Kosten getragen hatte, stand dem vollständigen Abzug ebenfalls nicht entgegen. Gerade die Pauschalierung ermöglicht den Abzug unabhängig davon, ob tatsächlich Aufwendungen in entsprechender Höhe entstanden sind.

Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen. Dazu gehören der Erwerb durch Erbanfall und der Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht) ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist. Das Finanzgericht hat offengelassen, ob die Vermächtnisnehmerin aufgrund der testamentarischen Verfügung der Erblasserin Erbin oder Vermächtnisnehmerin geworden ist. Feststellungen zum ausländischen Recht hat es nicht getroffen. Im Streitfall ist dies nicht zu beanstanden, da jedenfalls entweder ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 oder nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG vorliegt. Als Inländerin ist die Vermächtnisnehmerin unbeschränkt steuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG).

Bei einem Erwerb von Todes wegen nach § 3 ErbStG gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; BFH, Urteil vom 01.09.2021 – II R 8/20, BFHE 275, 253, BStBl II 2022, 475, Rz 9). Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. insgesamt ein Betrag in Höhe von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen.

Der Ansatz der Kostenpauschale dient der Vereinfachung der Steuerfestsetzung². Er setzt nicht den Nachweis voraus, dass zumindest dem Grunde nach tatsächlich Kosten angefallen sind, die der Pauschbetrag erfasst. Das Gesetz geht zutreffend davon aus, dass mit dem Erwerb von Todes wegen typischerweise Kosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG entstehen. Ein Nachweis darüber, dass Kosten dem Grunde nach angefallen sind, würde dem Vereinfachungszweck zuwiderlaufen³.

Der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG kann nicht nur von Erben in Anspruch genommen werden. Er steht auch anderen Erwerbern wie Vermächtnisnehmern oder Pflichtteilsberechtigten zu⁴.

Auch diesen Erwerbern können Kosten entstehen, die der Pauschbetrag erfasst. Zu jenen Kosten gehören auch die Erwerbskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Gemäß dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG („diese Kosten“) umfasst der Pauschbetrag nicht nur Beerdigungskosten, sondern sämtliche der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kostenarten⁵. Er dient damit auch dazu, Kosten abzugelten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs erwachsen.

Nicht zu folgen ist daher der Ansicht der Finanzverwaltung, Aufwendungen des Erwerbers, die sich allein auf die Erlangung seines Erwerbs beziehen und nicht den Nachlass belasten, könnten neben dem Pauschbetrag abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen werden⁶. Dieser Standpunkt deckt sich nicht mit dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, der ausdrücklich auf alle in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten Bezug nimmt. Davon ist auch das Finanzgericht ausgegangen.

Die Berechtigung anderer Erwerber als Erben, den Pauschbetrag abzuziehen, unterliegt keinen Einschränkungen. Die Auffassung der Finanzverwaltung, Voraussetzung für den Abzug beim einzelnen Erwerber sei, dass eine rechtliche oder sittliche Verpflichtung zur Kostenübernahme besteht⁷, bezieht sich nach R E 10.9 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019 auf die Kosten der standesgemäßen Beerdigung des Erblassers. Ihr liegt noch das Verständnis zugrunde, der Pauschbetrag erfasse lediglich die Kosten der Bestattung des Erblassers und die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal sowie die übliche Grabpflege. Dieses Verständnis ist jedoch mit dem BFH-Urteil vom 01.02.2023⁸ überholt⁹.

Der nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. zu gewährende Betrag in Höhe von 10.300 € wird für die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten für jeden Erbfall nur einmal gewährt¹⁰. Es können unabhängig von der Anzahl der Erwerber von Todes wegen für die Summe der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten eines Erbfalls pauschal nicht mehr als 10.300 € abgezogen werden¹¹. Sind in einem Erbfall mehrere Erwerber von Todes wegen vorhanden, ist der Pauschbetrag aufzuteilen. Wie diese Aufteilung zu erfolgen hat, ist nicht gesetzlich geregelt. Die Finanzverwaltung behandelt einen solchen Sachverhalt dahingehend, dass, wenn sich die Erwerber auf eine Aufteilung einigen, die Finanzverwaltung diese Aufteilung der Besteuerung zugrunde legt¹².

Sind in einem Erbfall neben einem einzelnen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung des Pauschbetrags. Der einzige nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtige Erwerber kann den vollen Pauschbetrag abziehen¹³.

Eine Kürzung des Pauschbetrags -etwa auf den Anteil am Nachlass oder den Anteil an den gesamten Kosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG oder nach Köpfen- hätte zur Folge, dass der Kürzungsbetrag verfällt. Dies sieht das Gesetz jedoch nicht vor. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. gewährt allen nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtigen Erwerbern insgesamt einen Pauschbetrag in Höhe von 10.300 €. Der Umstand, dass bei zivilrechtlicher Betrachtung weitere Erwerber existieren, die nicht gemäß § 2 ErbStG im Inland steuerpflichtig sind, führt nicht dazu, dass der Pauschbetrag der dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterfallenden Erwerber gemindert ist. Maßgebend ist insoweit eine erbschaftsteuerrechtliche Betrachtung¹⁴.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes ist eine Kürzung auch nicht deshalb notwendig, weil anderenfalls der einzige persönlich steuerpflichtige Erwerber übermäßig begünstigt würde. Soweit sich die Begünstigung aus dem Umstand ergibt, dass dem Erwerber nur geringe Kosten entstanden sind, steht einer Kürzung der Vereinfachungszweck der Pauschalierung entgegen. Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass der Abzug des Pauschbetrags nicht den Nachweis voraussetzt, dass überhaupt Kosten angefallen sind³. Soweit die Begünstigung aus der geringen Zahl persönlich steuerpflichtiger Erwerber in einem Erbfall folgt, hat sie der Gesetzgeber hingenommen, indem er einen Pauschbetrag pro Erbfall und nicht einen -gegebenenfalls niedrigeren- Pauschbetrag pro Erwerber vorgesehen hat.

Die Notwendigkeit einer Kürzung des Pauschbetrags wegen einer Überbegünstigung ergibt sich entgegen der Ansicht des Finanzgerichtes weder aus § 10 Abs. 6 Satz 1 und 2 noch aus § 16 Abs. 2 ErbStG. Diese Vorschriften betreffen jeweils einen anderen Sachverhalt. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG untersagt im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht den Abzug von Schulden und Lasten, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterliegen. § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG gestattet in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) und der Nichtbesteuerung eines Teils des Erwerbs aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 ErbStG), in denen sich jeweils die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände beschränkt, den Abzug nur der mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. § 16 Abs. 2 ErbStG betrifft ebenfalls den Fall der beschränkten Steuerpflicht. Davon zu unterscheiden ist der -hier vorliegende- Fall der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei dem der Erwerb des Steuerpflichtigen vollständig der inländischen Besteuerung unterliegt. Diesen Vorschriften kann auch nicht das Prinzip entnommen werden, dass der Erwerb eines persönlich steuerpflichtigen Erwerbers mit dem Erwerb eines nicht steuerpflichtigen Erwerbers zur Verhinderung einer Überbegünstigung zusammenzufassen ist, um durch eine Verhältnisrechnung einen lediglich abziehbaren Teil des Erbfallkostenpauschbetrags zu bestimmen.

Bedeutung für die Praxis:

Die Entscheidung ist insbesondere für grenzüberschreitende Erbfälle von Bedeutung. Erhält eine in Deutschland steuerpflichtige Person etwa ein Vermächtnis aus einem ausländischen Nachlass, sollte geprüft werden, ob sie die Erbfallkostenpauschale vollständig geltend machen kann – selbst wenn ihr nur geringe tatsächliche Kosten entstanden sind und der übrige Nachlass in Deutschland nicht besteuert wird. Finanzämter dürfen den Pauschbetrag nicht allein deshalb quotal kürzen, weil weitere, nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterliegende Erwerber am Nachlass beteiligt sind. Zu beachten bleibt allerdings, dass die Pauschale je Erbfall insgesamt nur einmal zur Verfügung steht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juni 2026 – II R 25/23

1. Nds. FG, Urteil vom 28.06.2023 – 3 K 169/21[↩]
2. BFH, Urteil vom 01.02.2023 – II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 15; vgl. BT-Drs. 8/3688, S. 23[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2023 – II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 16[↩][↩]
4. Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 2024, 61, 62; Vorbeck, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2023, 2391, 2392; im Grundsatz auch Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 10 Rz 228; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 88; Loose in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 10 ErbStG Rz 75; FG Nürnberg, Urteil vom 14.05.1998 – IV 128/97, EFG 1998, 1419; FG Köln, Urteil vom 05.01.2000 – 9 K 8042/98; R E 10.9 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019; a.A. nur Finanzgericht Köln, Urteil vom 23.04.1991 – 9 K 2011/89[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2023 – II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 15[↩]
6. R E 10.9 Abs. 5 ErbStR 2019; so auch Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 237; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 87[↩]
7. R E 10.9 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019[↩]
8. BFH, Urteil vom 01.02.2023 – II R 3/20m BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 12[↩]
9. Billig, UVR 2024, 61, 62; Vorbeck, DStR 2023, 2391, 2392[↩]
10. BFH, Urteile vom 01.02.2023 – II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 14; vom 10.07.2024 – II R 31/21, BFHE 285, 258, BStBl II 2026, 224, Rz 18; BFH, Beschluss vom 24.02.2010 – II R 31/08, BFHE 228, 189, BStBl II 2010, 491, Rz 2; vgl. BT-Drs. VI/3418, S. 66[↩]
11. BFH, Beschluss vom 24.02.2010 – II R 31/08, BFHE 228, 189, BStBl II 2010, 491, Leitsatz[↩]
12. vgl. R E 10.9 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2019[↩]
13. Curdt in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz 155; Billig, UVR 2024, 61, 63 f.[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2023 – II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 14, zum Nacherbfall[↩]