Kraft­stoff­zu­sät­ze – als beson­ders för­de­rungs­wür­di­ge Bio­kraft­stof­fe

Die beson­de­re För­de­rungs­wür­dig­keit von Bio­kraft­stof­fen i.S. des § 50 Abs. 5 (mitt­ler­wei­le Abs. 4) Ener­gieStG ist restrik­tiv aus­zu­le­gen und setzt unter ande­rem vor­aus, dass der Kraft­stoff im Ver­gleich zu her­kömm­li­chen Bio­kraft­stof­fen ein hohes CO2-Min­de­rungs­po­ten­ti­al auf­weist und auf brei­te­rer bio­ge­ner Roh­stoff­grund­la­ge her­ge­stellt wird.

Kraft­stoff­zu­sät­ze – als beson­ders för­de­rungs­wür­di­ge Bio­kraft­stof­fe

Gemäß § 50 Abs. 1 Nr. 3 Ener­gieStG wird auf Antrag eine Steu­er­ent­las­tung für nach­weis­lich nach den Steu­er­sät­zen des § 2 Abs. 1 Ener­gieStG ver­steu­er­te Ener­gie­er­zeug­nis­se gewährt, sofern sie beson­ders för­de­rungs­wür­di­ge Bio­kraft­stof­fe gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 Ener­gieStG sind oder ent­hal­ten. Auf­grund der bei­hil­fe­recht­li­chen Geneh­mi­gung nach Art. 5 Abs. 2 und 3 des Bio­kraft­stoff­quo­ten­ge­set­zes 1 gilt die Steu­er­ent­las­tung auch für die­je­ni­gen Men­gen, die zur Erfül­lung der Bio­kraft­stoff­quo­te gemäß § 37a BIm­SchG erfor­der­lich sind. Beson­ders för­de­rungs­wür­dig sind gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG syn­the­ti­sche Koh­len­was­ser­stof­fe oder syn­the­ti­sche Koh­len­was­ser­stoff­ge­mi­sche, die durch ther­mo­che­mi­sche Umwand­lung von Bio­mas­se gewon­nen wer­den, und gemäß § 50 Abs. 5 Nr. 2 Ener­gieStG Alko­ho­le, die durch bio­tech­no­lo­gi­sche Ver­fah­ren zum Auf­schluss von Zel­lu­lo­se gewon­nen wer­den. Die Höhe der Steu­er­ent­las­tung rich­tet sich nach § 50 Abs. 3 Ener­gieStG.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall liegt kein beson­ders för­de­rungs­wür­di­ger Bio­kraft­stoff vor. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 1 Nr. 2 Ener­gieStG kom­men bei einem aus Pflan­zen­ölen – aus Ölsaa­ten, vor allem Palm[kern]öl – sowie einem gerin­gen Anteil tie­ri­scher Fet­te her­ge­stell­ten Mine­ral­öl­zu­satz von vorn­her­ein nicht in Betracht. Dar­über hin­aus fällt die­ser Mine­ral­öl­zu­satz aber auch nicht unter § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Haupt­zoll­amt folgt dies nicht bereits dar­aus, dass der Mine­ral­öl­zu­satz ohne den Zwi­schen­schritt einer Ver­ga­sung bzw. Pyro­ly­se her­ge­stellt wird. Zwar wird in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung zu § 50 Abs. 5 Ener­gieStG ledig­lich auf BtL-Kraft­stof­fe Bezug genom­men 2, deren Her­stel­lungs­ver­fah­ren zumin­dest in natio­na­len fach­li­chen Publi­ka­tio­nen über­wie­gend unter Nen­nung eines sol­chen Zwi­schen­schritts beschrie­ben wird. Die­se Ein­schrän­kung auf ein bestimm­tes Ver­fah­ren hat aber kei­nen Ein­gang in den Wort­laut des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG gefun­den, der all­ge­mein von syn­the­ti­schen Koh­len­was­ser­stof­fen auf­grund einer ther­mo­che­mi­schen Umwand­lung von Bio­mas­se spricht, und lässt sich auch nicht durch Aus­le­gung in die­se Vor­schrift hin­ein­le­sen. Viel­mehr ergibt sich aus der Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a Ener­gieStG, dass sich der Gesetz­ge­ber gera­de nicht abschlie­ßend auf bestimm­te Ver­fah­ren oder Bio­kraft­stof­fe fest­le­gen woll­te, um wei­te­re Ent­wick­lun­gen und Erfah­run­gen ein­flie­ßen las­sen zu kön­nen 3.

Stellt man allein auf den Wort­laut der Vor­schrift ab, erfüllt der Mine­ral­öl­zu­satz die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG. Die Betei­lig­ten gehen zutref­fend davon aus, dass es sich um die Her­stel­lung eines syn­the­ti­schen Koh­len­was­ser­stoffs aus Bio­mas­se han­delt. Dar­über hin­aus ist das HVO-Ver­fah­ren zumin­dest auch eine ther­mo­che­mi­sche Umwand­lung, da die gewünsch­ten che­mi­schen Reak­tio­nen eine Tem­pe­ra­tur von 320°C bis 360°C erfor­dern. Wei­te­re Beschrän­kun­gen sind dem Begriff "ther­mo­che­misch" nicht zu ent­neh­men.

Aller­dings erfüllt der Mine­ral­öl­zu­satz nicht sämt­li­che Ein­schrän­kun­gen, die auf­grund einer his­to­ri­schen, sys­te­ma­ti­schen und teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG erfüllt sein müs­sen, um zu einer Steu­er­ent­las­tung zu gelan­gen.

Im Rah­men der his­to­ri­schen und teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung ist zu berück­sich­ti­gen, dass das Bio­kraft­stoff­quo­ten­ge­setz den Aus­bau der Bio­kraft­stof­fe auf eine trag­fä­hi­ge finan­zi­el­le Basis stel­len woll­te, indem die För­de­rung durch Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen im Ener­gieStG abge­baut und statt­des­sen die För­de­rung durch eine Bio­kraft­stoff­quo­te gemäß § 37a ff. BIm­SchG ein­ge­führt wird. Soweit es für "beson­ders för­de­rungs­wür­di­ge" Bio­kraft­stof­fe zu einer dop­pel­ten För­de­rung durch die Bio­kraft­stoff­quo­te einer­seits und eine steu­er­li­che Ent­las­tung ande­rer­seits kommt, ist somit eine restrik­ti­ve Aus­le­gung gebo­ten, die ins­be­son­de­re die vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten ener­gie- und umwelt­po­li­ti­schen Zie­le Ver­sor­gungs­si­cher­heit und Kli­ma­schutz berück­sich­tigt 4. Die­se Zie­le kön­nen durch eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung anhand der Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung des § 66 Abs. 1 Nr. 11a Ener­gieStG wei­ter kon­kre­ti­siert wer­den. Aus Buchst. a erge­ben sich zunächst bestimm­te Nach­hal­tig­keits­kri­te­ri­en, die aber erst durch die Ver­ord­nung vom 30.09.2009 über Anfor­de­run­gen an eine nach­hal­ti­ge Her­stel­lung von Bio­kraft­stof­fen (Bio­kraft­stoff-Nach­hal­tig­keits­ver­ord­nung) 5 umge­setzt wor­den sind. Dar­über hin­aus wird aus Buchst. e deut­lich, dass sich die beson­ders för­de­rungs­wür­di­gen Bio­kraft­stof­fe zum einen durch ein hohes CO2-Min­de­rungs­po­ten­ti­al und zum ande­ren durch eine Her­stel­lung auf brei­te­rer bio­ge­ner Roh­stoff­grund­la­ge aus­zeich­nen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Mine­ral­öl­händ­le­rin bestehen inso­fern kei­ne Anhalts­punk­te für einen Umkehr­schluss in Bezug auf die bereits durch § 50 Abs. 5 Ener­gieStG erfass­ten Fall­grup­pen. Viel­mehr sind die in Buchst. e genann­ten Kri­te­ri­en ein gemein­sa­mer Nen­ner, der die beson­de­re För­de­rungs­wür­dig­keit aus­macht und somit bei sämt­li­chen beson­ders geför­der­ten Bio­kraft­stof­fen vor­lie­gen muss.

Dage­gen lässt § 37b Satz 8 Alter­na­ti­ve 1 BIm­SchG, der im Rah­men der Bio­kraft­stoff­quo­te aus­drück­lich auf das HVO-Ver­fah­ren Bezug nimmt, nur begrenzt sys­te­ma­ti­sche Rück­schlüs­se auf die Aus­le­gung des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG zu. Zum einen bezieht sich der Aus­schluss der För­de­rung nur auf eine gemein­sa­me Hydrie­rung bio­ge­ner und mine­ral­öl­stäm­mi­ger Öle und ver­weist inso­fern auf die schwie­ri­ge Über­wa­chung der Men­gen und die noch unge­klär­ten Ver­fah­rens­be­din­gun­gen 6. Zum ande­ren ist die­ser Satz gera­de nicht in die ver­gleich­ba­re Rege­lung des § 50 Abs. 4 Ener­gieStG (heu­te § 1a Nr. 13a Ener­gieStG) über­nom­men wor­den.

Auch der Hin­weis auf die Bezeich­nung von hydrier­tem Pflan­zen­öl als "ther­mo­che­misch mit Was­ser­stoff behan­del­tes Pflan­zen­öl" in Anhang – III zur RL 2009/​28/​EG führt nicht wei­ter. Abge­se­hen davon, dass die­se Richt­li­nie erst im Jahr 2009 ver­ab­schie­det wor­den ist, ent­hält Anhang – III nur eine Auf­zäh­lung des Ener­gie­ge­halts bestimm­ter Bio­kraft­stof­fe. Dar­aus folgt nicht zwin­gend, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber die­se Bio­kraft­stof­fe in sei­ne beson­de­re För­de­rung gemäß § 50 Abs. 5 Ener­gieStG ein­be­zie­hen muss bzw. ein­be­zo­gen hat. Art. 16 Abs. 3 der Richt­li­nie 2003/​96/​EG (Ener­gie­StRL) vom 27.10.2003 des Rates zur Restruk­tu­rie­rung der gemein­schaft­li­chen Rah­men­vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Ener­gie­er­zeug­nis­sen und elek­tri­schem Strom 7 und die RL 2009/​28/​EG geben inso­fern nur einen Rah­men vor, der bei­de von den Betei­lig­ten ver­tre­te­nen Aus­le­gungs­va­ri­an­ten zulässt.

Bei Anwen­dung die­ser Aus­le­gungs­grund­sät­ze auf die kon­kre­te Ein­ord­nung des Mine­ral­öl­zu­sat­zes kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob die ange­ge­be­ne Min­de­rung des CO2-Aus­sto­ßes um 40 bis 60 % aus­reicht, um eine beson­de­re För­de­rungs­wür­dig­keit i.S. des § 50 Abs. 5 Nr. 1 Ener­gieStG anzu­neh­men. Ent­spre­chen­des gilt für die Fra­ge, ob bzw. wel­che Nach­hal­tig­keits­kri­te­ri­en bereits im Streit­jahr 2007 zu berück­sich­ti­gen sind und ob dies ‑ins­be­son­de­re auf­grund der vor­wie­gen­den Ver­wen­dung von Palm­kern­öl bei der Her­stel­lung des Mine­ral­öl­zu­sat­zes- zu einem Aus­schluss der beson­de­ren För­de­rungs­wür­dig­keit führt. Denn die beson­de­re För­de­rungs­wür­dig­keit des Mine­ral­öl­zu­sat­zes schei­det jeden­falls aus, weil die Her­stel­lung nicht auf einer brei­te­ren bio­ge­nen Roh­stoff­grund­la­ge als bei her­kömm­li­chen Bio­kraft­stof­fen beruht. Viel­mehr wer­den für die Her­stel­lung des Mine­ral­öl­zu­sat­zes nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) wei­ter­hin vor­wie­gend Ölsaa­ten ver­wen­det. Dies ent­spricht der Roh­stoff­grund­la­ge her­kömm­li­cher Bio­kraft­stof­fe (z.B. Bio­die­sel, der eben­falls nur aus Ölsaa­ten ‑in Euro­pa meist Raps­sa­men- und ande­ren ölhal­ti­gen Tei­len der Pflan­zen gewon­nen wird). Der Geset­zes­zweck, die steu­er­li­che För­de­rung von Bio­kraft­stof­fen ein­zu­däm­men und nur auf beson­ders för­de­rungs­wür­di­ge Bio­kraft­stof­fe zu beschrän­ken, wird aber nur dann erreicht, wenn für die Her­stel­lung der betref­fen­den Bio­kraft­stof­fe die Roh­stoff­grund­la­ge wesent­lich ver­brei­tert und mög­lichst die gesam­te Pflan­ze ver­wen­det wird.

Die­ses Ergeb­nis führt weder zu einem ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG noch zu einem Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit des Art. 49 AEUV oder gegen das Bei­hil­fe­ver­bot in Art. 107 AEUV.

Die Dif­fe­ren­zie­rung der steu­er­li­chen För­de­rung nach dem Umfang der ver­wen­de­ten Roh­stoff­grund­la­ge ist ein sach­ge­rech­tes Kri­te­ri­um, das eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung aus­schließt, selbst wenn HVO-Ver­fah­ren im Jahr 2007 noch das vom BVerfG in HFR 2007, 1024 und HFR 2011, 209 genann­te Kri­te­ri­um eines erheb­li­chen For­schungs- und Ent­wick­lungs­be­darfs erfüllt haben soll­ten. Für einen etwai­gen Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit fehlt bereits die natio­na­le geo­gra­phi­sche Anknüp­fung der als beson­ders för­de­rungs­wür­dig aus­ge­wähl­ten Bio­kraft­stof­fe. Dies gilt auch dann, wenn die von der steu­er­li­chen För­de­rung des § 50 Abs. 5 Ener­gieStG erfass­ten Bio­kraft­stof­fe ‑anders als der Mine­ral­öl­zu­satz- zum Zeit­punkt des Erlas­ses des Bio­kraft­stoff­quo­ten­ge­set­zes tat­säch­lich vor­wie­gend deut­sche Ent­wick­lun­gen waren. Hin­sicht­lich eines etwai­gen Ver­sto­ßes gegen das uni­ons­recht­li­che Bei­hil­fe­ver­bot ist jeden­falls dar­auf hin­zu­wei­sen, dass sich Unter­neh­men nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vor den natio­na­len Gerich­ten nicht auf die Rechts­wid­rig­keit der ande­ren Unter­neh­men gewähr­ten Steu­er­be­frei­ung beru­fen kön­nen, um sich der Ent­rich­tung die­ser Steu­er zu ent­zie­hen oder deren Erstat­tung zu erwir­ken 8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Mine­ral­öl­händ­le­rin geht auch der Bericht zur Steu­er­be­güns­ti­gung für Bio­kraft­stof­fe 2012 9 nicht von einer Steu­er­ent­las­tung für hydrier­te Pflan­zen­öle aus. Der Hin­weis auf eine theo­re­ti­sche steu­er­li­che Ent­las­tungs­fä­hig­keit bezieht sich aus­schließ­lich auf hydrier­te Pflan­zen­öle in Rein­form und damit auf § 50 Abs. 1 Nr. 1 Ener­gieStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die von ihm vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des ein­schlä­gi­gen Uni­ons­rechts auf­grund der Recht­spre­chung des EuGH für ein­deu­tig. Ein Anlass zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH besteht dem­nach nicht 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2016 – VII R 56/​13

  1. Bekannt­ma­chung vom 30.01.2007, BGBl I 2007, 66[]
  2. BT-Drs. 16/​2709, S. 17 und 18[]
  3. vgl. auch BT-Drs. 16/​2709, S.19[]
  4. BT-Drs. 16/​2709, S. 1 und 15; vgl. auch BVerfG, Beschlüs­se vom 25.07.2007 – 1 BvR 1031/​07, HFR 2007, 1024; und vom 04.11.2010 – 1 BvR 1981/​07, HFR 2011, 209[]
  5. BGBl I 2009, 3182[]
  6. BT-Drs. 16/​2709, S. 22[]
  7. ABl.EU Nr. L 283/​51[]
  8. EuGH, Urteil Air Liqui­de Indus­tries Bel­gi­um vom 15.06.2006 – C‑393/​04 und – C‑41/​05, EU:C:2006:403; EuGH, Urteil "Finanz­amt Linz" vom 06.10.2015 – C‑66/​14, EU:C:2015:661[]
  9. BT-Drs. 17/​14641, S. 5[]
  10. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/​81, EU:C:1982:335[]