Begren­zung der 1 %-Rege­lung auf die Gesamt­kos­ten

Bei der Ver­mie­tung von Kraft­fahr­zeu­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten durch ihre Gesell­schaf­ter ist die Anwen­dung der 1%-Regelung auf die Gesamt­kos­ten begrenzt: Der Wert für die Nut­zungs­ent­nah­me eines Fahr­zeugs aus dem Betriebs­ver­mö­gen und der Betrag der nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG wird nach der Bil­lig­keits­re­ge­lung der Finanz­ver­wal­tung 1 durch die "Gesamt­kos­ten des Kraft­fahr­zeugs" begrenzt; sol­che "Gesamt­kos­ten" des Kfz sind bei ent­gelt­li­cher Über­las­sung durch einen Gesell­schaf­ter an die Gesell­schaft nur deren Auf­wen­dun­gen für das Fahr­zeug, nicht aber die Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters.

Begren­zung der 1 %-Rege­lung auf die Gesamt­kos­ten

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne die Steu­er erhö­hen­de Besteue­rungs­grund­la­gen nur unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls aus sach­li­chen oder aus per­sön­li­chen Grün­den unbil­lig wäre.

Die nach § 163 AO zu tref­fen­de –und im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren von der Klä­ge­rin begehr­te– Bil­lig­keits­ent­schei­dung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de i.S. des § 5 AO, die grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt (§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nur dahin geprüft wer­den, ob der Ver­wal­tungs­akt oder die Ableh­nung des Ver­wal­tungs­akts rechts­wid­rig ist, weil die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wur­de.

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den nur dann unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft 2. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te 3. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 4.

Ent­nah­men des Steu­er­pflich­ti­gen für sich, sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teil­wert anzu­set­zen. Nach der Son­der­re­ge­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die Ent­nah­me der pri­va­ten Nut­zung eines (betrieb­li­chen) Kfz für jeden Kalen­der­mo­nat 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zzgl. der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­se Rege­lung bestehen nicht 5.

Abwei­chend davon kann die pri­va­te Nut­zung mit den auf die Pri­vat­fahr­ten ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen nur ange­setzt wer­den, wenn die für das Kfz ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Da der Klä­ger im Streit­fall unstrei­tig kein Fahr­ten­buch geführt hat, ist das Finanz­amt zutref­fend von der 1%-Regelung aus­ge­gan­gen.

Zu Unrecht macht die Klä­ge­rin gel­tend, der Ent­nah­me­wert sei gemäß § 163 AO abwei­chend von der 1%-Regelung aus Bil­lig­keits­grün­den nach Maß­ga­be des BMF-Schrei­bens 6 nied­ri­ger anzu­set­zen.

Nach die­ser für die Ermes­sens­aus­übung ver­bind­li­chen Bil­lig­keits­re­ge­lung i.S. des § 163 AO 7 sind der Nut­zungs­wert und der Betrag der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben höchs­tens mit dem Betrag der Gesamt­kos­ten des Kfz anzu­set­zen, wenn im Ein­zel­fall nach­ge­wie­sen wer­den kann, dass der pau­scha­le Nut­zungs­wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sowie die nicht abzieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG die für das genutz­te Kfz ins­ge­samt tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen über­stei­gen.

Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lung sind im Streit­fall aller­dings schon des­halb nicht gege­ben, weil der in Anwen­dung der 1 %-Rege­lung zu bemes­sen­de Wert der Nut­zungs­ent­nah­me des PKW den "Betrag der Gesamt­kos­ten des Kraft­fahr­zeugs" nicht über­schrei­tet.

Da die Ent­nah­me (der Nut­zung des PKW) und ihr Wert die Gewinn­ermitt­lung der Sozie­tät (und nicht die Son­der­ge­winn­ermitt­lung des G als Gesell­schaf­ter des Sozie­tät) betref­fen, kön­nen die den Wert­an­satz begren­zen­den "Gesamt­kos­ten des Kraft­fahr­zeugs" im Sin­ne der oben genann­ten Bil­lig­keits­re­ge­lung ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin nur die Kfz-bezo­ge­nen Auf­wen­dun­gen der Sozie­tät und damit nur deren Miet­auf­wen­dun­gen in Höhe von 29.450,40 EUR sein. Damit fehlt es für die Anwend­bar­keit der Bil­lig­keits­re­ge­lung an der Vor­aus­set­zung, dass der nach der 1 %-Rege­lung ermit­tel­te Wert die Gesamt­kos­ten des Kfz über­steigt.

Eben­so wenig kann im Wege der Bil­lig­keit nach § 163 AO eine abwei­chen­de Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten des G zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te ver­lan­gen wer­den.

Zu Recht hat das Finanz­amt die von der Klä­ge­rin als Betriebs­aus­ga­ben ange­setz­ten Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem PKW Por­sche 911 um den Anteil gekürzt, der auf die Pri­vat­fahr­ten des G sowie des­sen Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Betriebs­stät­te (mit die­sem Fahr­zeug) ent­fiel.

Denn mit dem ange­setz­ten Wert der Nut­zungs­ent­nah­me des Kfz nach der 1 %-Rege­lung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) wird nicht der Pri­vat­an­teil an den für das Fahr­zeug ent­stan­de­nen Gesamt­auf­wen­dun­gen abge­gol­ten; er gehört viel­mehr nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu den nicht abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen und muss folg­lich bereits bei der Gewinn­ermitt­lung der Sozie­tät außer Ansatz blei­ben 8.

Schließ­lich ergibt sich eine Unbil­lig­keit der dar­ge­stell­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fol­gen nicht aus dem Ein­wand der Klä­ge­rin, durch die Erfas­sung der Über­las­sung des Kfz in der Gewinn­ermitt­lung der Sozie­tät als Ent­nah­me unter Anwen­dung der 1 %-Rege­lung einer­seits und der Erfas­sung des Miet­ent­gelts für das Kfz in der Son­der­ge­winn­ermitt­lung des G als Gesell­schaf­ter ande­rer­seits kom­me es zu einer unge­recht­fer­tig­ten Dop­pel­be­las­tung.

Zu Recht weist das Finanz­ge­richt inso­weit dar­auf hin, dass selbst ohne die –allein durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beding­te– Erfas­sung des Miet­ent­gelts für das Kfz als Son­der­be­triebs­ein­nah­me des G in der Gewinn­ermitt­lung der Sozie­tät eine Steu­er­bar­keit des Ent­gelts ggf. nach den §§ 15, 21 oder 22 EStG gege­ben gewe­sen wäre. Die­se allein auf­grund der Erzie­lung von Ein­künf­ten nach § 2 EStG beru­hen­de Steu­er­pflicht des G als Ver­mie­ter hät­te die steu­er­li­chen Fol­gen der Nut­zungs­ent­nah­me des von der Sozie­tät ange­mie­te­ten Gegen­stands durch G als Gesell­schaf­ter glei­cher­ma­ßen wie die Nut­zungs­ent­nah­me eines von Drit­ten ange­mie­te­ten Gegen­stands nicht berührt.

Schließ­lich ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Klä­ge­rin die mit der Anwen­dung der 1 %-Rege­lung ver­bun­de­ne und als unbil­lig emp­fun­de­ne Här­te mit der Füh­rung eines Fahr­ten­buchs gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG hät­te ver­mei­den kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2012 – VIII R 28/​10

  1. BMF, Schrei­ben vom 21.01.2002 – IV A 6 ‑S 2177- 1/​02, BSt­Bl I 2002, 148[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.07.1996 – - V R 18/​95, BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259; vom 18.12.2007 – VI R 13/​05, BFH/​NV 2008, 794; und vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 12.09.2007 – X B 18/​03, BFH/​NV 2008, 102, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.08.2001 – V R 72/​00, BFH/​NV 2002, 545; vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663; in BFH/​NV 2011, 865, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.03.2003 – XI R 12/​02, BFHE 202, 134, BSt­Bl II 2003, 704, m.w.N.; vom 07.12.2010 – VIII R 54/​07, BFHE 232, 112, BSt­Bl II 2011, 451, m.w.N.[]
  6. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2002, 148; vgl. dazu OFD Mün­chen, Ver­fü­gung in DB 2005, 1305[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/​04, BFH/​NV 2007, 1838[]
  8. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 581[]