Blin­den­führ­hun­de – und die gewerb­li­che Hun­de­er­zie­hung

Die Betrei­be­rin einer Blin­den­führ­hun­de­schu­le erzielt Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Eine "unter­rich­ten­de oder erzie­he­ri­sche Tätig­keit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfor­dert ein Tätig­wer­den gegen­über Men­schen. Aus Art.20a GG folgt eben­falls kei­ne über den Wort­laut hin­aus­ge­hen­de Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Aus­bil­dung von Blin­den­führ­hun­den.

Blin­den­führ­hun­de – und die gewerb­li­che Hun­de­er­zie­hung

Die Aus­bil­dung und der Ver­kauf von Blin­den­führ­hun­den führt ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt ent­schie­den hat, han­delt es sich hier­bei nicht um eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit. Es fehlt an der hier­für erfor­der­li­chen "unter­rich­ten­den" oder "erzie­he­ri­schen Tätig­keit" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die ein Tätig­wer­den gegen­über Men­schen erfor­dert.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall betrieb die Hun­de­trai­ne­rin eine Hun­de­schu­le und bil­de­te jähr­lich drei bis fünf Hun­de zu Blin­den­führ­hun­den aus. Sie such­te gemein­sam mit dem seh­be­hin­der­ten Men­schen einen Hund aus und erwarb den Wel­pen auf eige­ne Rech­nung. Nach der Aus­bil­dung wur­de der Hund von der Hun­de­trai­ne­rin an den Seh­be­hin­der­ten über­ge­ben. Sie beglei­te­te die Über­ga­be­pha­se, die mit einer Gespann­prü­fung abschloss. Die­se wur­de von einem von der Kran­ken­kas­se bestell­ten Gespann­prü­fer abge­nom­men. Nach der Prü­fung ver­äu­ßer­te die Hun­de­trai­ne­rin den Blin­den­führ­hund an die Kran­ken­kas­se des Seh­be­hin­der­ten, die den Hund als medi­zi­ni­sches Hilfs­mit­tel im Sin­ne des Sozi­al­hil­fe­ge­set­zes aner­kann­te. Das Finanz­amt war der Auf­fas­sung, dass es sich bei den Ein­künf­ten der Hun­de­trai­ne­rin aus dem Ver­kauf und der Aus­bil­dung der Blin­den­führ­hun­de um gewerb­li­che Ein­künf­te han­del­te und setz­te den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag fest.

Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter kei­nen Erfolg 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te im Ergeb­nis die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Müns­ters:

Die Hun­de­trai­ne­rin war nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG frei­be­ruf­lich, son­dern gewerb­lich tätig. Der Begriff "unter­rich­ten­de" oder "erzie­he­ri­sche Tätig­keit" im Sin­ne die­ser Vor­schrift erfor­dert ein Tätig­wer­den gegen­über dem Men­schen. Steu­er­recht­lich wird der Begriff des Unter­richts und der Erzie­hung von Men­schen von der Dres­sur von Tie­ren unter­schie­den. Dies gilt auch dann, wenn die Aus­bil­dung der Tie­re in einer "Hun­de­schu­le" erfolgt. Bei der Betreu­ung des seh­be­hin­der­ten Men­schen wäh­rend der Über­ga­be des Hun­des han­delt es sich um eine der Aus­bil­dung des Tie­res unter­ge­ord­ne­te Tätig­keit, so dass der gesam­te Betrieb der Hun­de­trai­ne­rin als gewerb­lich anzu­se­hen ist.

Auch aus dem ver­fas­sungs­recht­lich in Art.20a des Grund­ge­set­zes ver­an­ker­ten Tier­schutz kann nicht der Schluss gezo­gen wer­den, dass die Aus­bil­dung der Blin­den­führ­hun­de dem Unter­richt und der Erzie­hung von Men­schen gleich­zu­stel­len ist. Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass die Lie­fe­rung von aus­ge­bil­de­ten Blin­den­führ­hun­den nach dem Umsatz­steu­er­ge­setz nur dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7 % unter­liegt.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zur frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit die selb­stän­dig aus­ge­üb­te wis­sen­schaft­li­che, künst­le­ri­sche, schrift­stel­le­ri­sche, unter­rich­ten­de oder erzie­he­ri­sche Tätig­keit, sowie die selb­stän­di­ge Tätig­keit in einem der dort auf­ge­zähl­ten Beru­fe oder in einem die­sen ähn­li­chen Beruf. Die Hun­de­trai­ne­rin übte im Streit­jahr kei­nen frei­en Beruf in die­sem Sin­ne aus.

Sie war bei der Aus­bil­dung der Blin­den­führ­hun­de weder erzie­he­risch noch unter­rich­tend tätig. Steu­er­recht­lich wird der Begriff des Unter­richts und der Erzie­hung von Men­schen von der Dres­sur von Tie­ren unter­schie­den. Dies folgt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- nicht aus einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des Geset­zes­wort­lauts im Sin­ne einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on der Vor­schrift, son­dern aus einer typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se 2. Der Gesetz­ge­ber woll­te durch die Ver­wen­dung der Begrif­fe "unter­rich­ten" und "erzie­hen" die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit gegen­über Men­schen von der Tätig­keit gegen­über Tie­ren, bei denen von "dres­sie­ren", "abrich­ten" und "trai­nie­ren" gespro­chen wird, abgren­zen 3.

Von die­sem Begriffs­ver­ständ­nis geht auch die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und die herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur aus.

Erzie­hung bedeu­tet danach die plan­mä­ßi­ge Tätig­keit zur kör­per­li­chen, geis­ti­gen und sitt­li­chen For­mung jun­ger Men­schen zu tüch­ti­gen und mün­di­gen Men­schen 4. Die Aus­bil­dung von Tie­ren wird von dem Tat­be­stands­merk­mal, das auf die Schu­lung des Cha­rak­ters und der Bil­dung der Per­sön­lich­keit jun­ger Men­schen gerich­tet ist, nicht erfasst 5.

Unter­richt ist die Ver­mitt­lung von Wis­sen, Fähig­kei­ten, Fer­tig­kei­ten, Hand­lungs­wei­sen und Ein­stel­lun­gen durch Leh­rer an ‑mensch­li­che- Schü­ler in orga­ni­sier­ter und insti­tu­tio­na­li­sier­ter Form 6.

Die Abrich­tung und Dres­sur von Tie­ren fällt auch dann nicht unter den Unter­richts­be­griff, wenn sie in einer "Hun­de­schu­le" erfolgt. Denn für Zwe­cke der Geset­zes­aus­le­gung gilt nur das all­ge­mei­ne Sprach­ver­ständ­nis. Euphe­mis­men, die ins­be­son­de­re im Rah­men der Wer­bung und des Mar­ke­ting Ver­wen­dung fin­den, ändern nichts an die­sem all­ge­mei­nen Sprach­ver­ständ­nis, so dass der Betrieb der Hun­de­trai­ne­rin ‑für die hier vor­lie­gen­de Rechts­fra­ge- weder eine Schu­le, noch ihre Tätig­keit ein Unter­richt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist. Zudem kann allein die Bezeich­nung des Unter­neh­mens der Hun­de­trai­ne­rin nicht als ent­schei­den­des Kri­te­ri­um dafür ange­se­hen wer­den, ob es sich um eine gewerb­li­che oder eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit han­delt 7.

Revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass der gesam­te Betrieb der Hun­de­trai­ne­rin als ein­heit­li­cher ange­se­hen wer­den muss. Beschränkt sich die Tätig­keit eines Steu­er­pflich­ti­gen nicht auf das Ver­mit­teln von Fer­tig­kei­ten, son­dern wer­den im Zusam­men­hang mit der Unter­richts­tä­tig­keit auch noch ande­re Leis­tun­gen ange­bo­ten, so kann je nach Art und Umfang die­ser ande­ren Leis­tun­gen ins­ge­samt eine gewerb­li­che Betä­ti­gung vor­lie­gen 8.

Dies ist vor­lie­gend der Fall. Die Betreu­ung des seh­be­hin­der­ten Men­schen bei und nach der Über­ga­be des Hun­des setzt vor­aus, dass der Hund zuvor als Blin­den­führ­hund aus­ge­bil­det wur­de. Erst dadurch wird mög­lich, dass der Hund dem seh­be­hin­der­ten Hal­ter über­ge­ben wer­den kann und die­sen im All­tag unter­stützt. Die vor­he­ri­ge Aus­bil­dung des Hun­des ist inso­fern das "prä­gen­de" Ele­ment der Tätig­keit der Hun­de­trai­ne­rin auch ab dem Zeit­punkt der Über­ga­be des Hun­des an den seh­be­hin­der­ten Men­schen. Es han­delt sich danach unab­hän­gig davon, ob die Ein­wei­sungs­zeit über­haupt die Kri­te­ri­en einer "insti­tu­tio­na­li­sier­ten" Unter­richts­tä­tig­keit erfüllt, um eine der Aus­bil­dung des Tiers unter­ge­ord­ne­te Tätig­keit. Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass die Ent­gel­te für die Aus­bil­dung der Blin­den­führ­hun­de und die Ein­ar­bei­tung bei dem zukünf­ti­gen Hal­ter in den Rech­nun­gen und in der Buch­füh­rung der Hun­de­trai­ne­rin getrennt auf­ge­führt wur­den, da die Tätig­keit der Hun­de­trai­ne­rin ins­ge­samt als gewerb­lich zu beur­tei­len ist.

Auch aus Art.20a GG folgt kei­ne über den Wort­laut hin­aus­ge­hen­de Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Aus­bil­dung von Blin­den­führ­hun­den. Der Staat ist auf­grund des Art.20a GG ver­pflich­tet, Tie­re nicht selbst zu beein­träch­ti­gen und fer­ner geeig­ne­te Maß­nah­men zum Schutz der Tie­re vor Beein­träch­ti­gun­gen durch Pri­va­te zu tref­fen sowie Vor­schrif­ten mit dem Ziel des Tier­schut­zes zu erlas­sen 9. Hin­ge­gen ist Art.20a GG bei sol­chen staat­li­chen Maß­nah­men irrele­vant, die den Schutz der Tie­re gar nicht beein­träch­ti­gen kön­nen 10. Dies ist bei der Besteue­rung der Hun­de­trai­ne­rin der Fall, so dass aus Art.20a GG nicht der Schluss gezo­gen wer­den kann, dass die Aus­bil­dung von Blin­den­führ­hun­den dem Unter­richt und der Erzie­hung von Men­schen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich­zu­stel­len ist, um die Hun­de­trai­ne­rin vor steu­er­li­chen Nach­tei­len zu bewah­ren 11.

Die Fra­ge, ob der Annah­me einer unter­rich­ten­den oder erzie­he­ri­schen Tätig­keit i.S. des § 18 EStG bereits ent­ge­gen­steht, dass die Hun­de­trai­ne­rin die von ihr aus­ge­bil­de­ten Blin­den­führ­hun­de an die Kran­ken­kas­se ver­äu­ßert und kei­nen Dienst­ver­trag über deren Aus­bil­dung geschlos­sen hat, kann offen­blei­ben. Die Tätig­keit der Hun­de­trai­ne­rin ist bereits dem Grun­de nach als gewerb­lich anzu­se­hen. Etwas ande­res folgt auch nicht dar­aus, dass die Lie­fe­rung von aus­ge­bil­de­ten Blin­den­führ­hun­den gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anla­ge 2 lfd. Nr. 1 Buchst. k des Umsatz­steu­er­ge­set­zes dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7 % unter­liegt. Soweit mit die­ser Rege­lung eine Ent­las­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger von der Umsatz­steu­er bezweckt ist, ist die­ser Gesichts­punkt für die ertrag­steu­er­li­che Ein­ord­nung der Tätig­keit der Hun­de­trai­ne­rin ohne Belang. Eine Ent­las­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger wird durch die Abgren­zung der frei­be­ruf­li­chen von den gewerb­li­chen Ein­künf­ten nicht ver­folgt 12.

Es wur­de weder gel­tend gemacht, noch ist erkenn­bar, dass bei der Tätig­keit der Hun­de­trai­ne­rin die Vor­aus­set­zun­gen eines Kata­log­be­rufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder eines einem sol­chen ähn­li­chen Berufs vor­la­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2017 – VIII R 11/​15

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 12.09.2014 – 4 K 69/​14 G[]
  2. s. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 3, 247[]
  3. RFH, Urteil vom 13.08.1941 – VI 259/​41, RSt­Bl 1941, 678[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.06.1997 – XI R 2/​95, BFHE 183, 450, BSt­Bl II 1997, 687; vom 17.05.1990 – IV R 14/​87, BFHE 161, 361, BSt­Bl II 1990, 1018; und vom 21.11.1974 – II R 107/​68, BFHE 115, 64, BSt­Bl II 1975, 389[]
  5. so auch expli­zit Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 18 EStG Rz 130; s.a. Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 18 Rz 84; Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 108; Stuhr­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 80 f.; Pfirr­mann in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 18 Rz 53[]
  6. BFH, Urtei­le vom 02.02.2000 – XI R 38/​98, BFH/​NV 2000, 839; vom 18.04.1996 – IV R 35/​95, BFHE 180, 568, BSt­Bl II 1996, 573; vom 13.01.1994 – IV R 79/​92, BFHE 173, 331, BSt­Bl II 1994, 362; in BFHE 183, 450, BSt­Bl II 1997, 687; so auch HHR/​Brandt, § 18 EStG Rz 121; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 18 Rz 83; Pfirr­mann in Kirch­hof, a.a.O., § 18 Rz 49[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 173, 331, BSt­Bl II 1994, 362[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 331, BSt­Bl II 1994, 362; vom 16.11.1978 – IV R 191/​74, BFHE 126, 220, BSt­Bl II 1979, 246; so auch HHR/​Brandt, § 18 EStG Rz 122; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 18 Rz 83; Blümich/​Hutter, § 18 EStG Rz 106; Pfirr­mann in Kirch­hof, a.a.O., § 18 Rz 50[]
  9. BVerfG, Beschlüs­se vom 12.10.2010 2 BvF 1/​07, BVerfGE 127, 293; vom 03.07.2007 1 BvR 2186/​06, BVerfGE 119, 59[]
  10. vgl. BVerfG, Urteil vom 16.03.2004 1 BvR 1778/​01, BVerfGE 110, 141[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 29.06.2009 – II B 149/​08, BFH/​NV 2009, 1655, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – IV R 45/​00, BFHE 200, 317, BSt­Bl II 2003, 21[]