Ver­lus­t­rück­trag aus einem ver­jähr­ten Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr

Im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lus­te sind in einen vor­an­ge­gan­ge­nen, nicht fest­set­zungs­ver­jähr­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum auch dann zurück­zu­tra­gen, wenn für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr selbst bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist.

Ver­lus­t­rück­trag aus einem ver­jähr­ten Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr

Der Ver­lus­t­rück­trag nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG schei­tert nicht dar­an, dass für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­lust­ent­ste­hung bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist. Der Ver­lus­t­rück­trag ist unab­hän­gig von dem in der Steu­er­fest­set­zung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res aus­ge­wie­se­nen Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in zutref­fen­der Höhe durch­zu­füh­ren. Denn über Grund und Höhe des rück­trag­ba­ren Ver­lusts wird nicht im Ent­ste­hungs­jahr, son­dern in dem Jahr ent­schie­den, in dem sich der Ver­lus­t­rück­trag steu­er­recht­lich aus­wirkt 1. Des­halb steht einem Ver­lus­t­rück­trag die Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr eben­so wenig ent­ge­gen wie die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung (§§ 169 bis 171 AO) die­ses Jah­res. Die Bestands­kraft erfasst nur den fest­ge­setz­ten Steu­er­be­trag, nicht indes die Besteue­rungs­grund­la­gen 2. Das­sel­be gilt für die Ver­jäh­rung. Nach § 47 AO erlischt durch Ver­jäh­rung der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis. Das ist nach § 37 Abs. 1 AO der Steu­er­an­spruch und damit –bezo­gen auf die hier gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on– die im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er. Dem­ge­gen­über bil­den die "Ver­lus­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den" (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) nur eine Aus­gangs­grö­ße (Besteue­rungs­grund­la­ge im Sin­ne des § 157 Abs. 2 AO) für die Ermitt­lung des in ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men wirk­sam wer­den­den Ver­lust­ab­zugs 3.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach kann ein Steu­er­be­scheid des Rück­trags­jah­res im Zuge des Ver­lus­t­rück­trags auch dann geän­dert wer­den, wenn er unan­fecht­bar gewor­den ist; die Ver­jäh­rungs­fris­ten enden inso­weit nicht, bevor die Ver­jäh­rungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, in dem Ver­lus­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den. Die­se Norm ist Bestand­teil der in § 10d Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG ent­hal­te­nen, gegen­über der Abga­ben­ord­nung eigen­stän­di­gen Kor­rek­tur­vor­schrif­ten, deren Berich­ti­gungs­grund –unbe­scha­det sei­ner Ursa­che– allein ein feh­ler­haf­ter Ver­lust­ab­zug ist und deren Zweck es ist, den Ver­lust­ab­zug rich­tig und voll­stän­dig zu ver­wirk­li­chen 4.

Ist indes –wie im Streit­fall– die Ver­an­la­gung noch offen, weil z.B. über Rechts­be­hel­fe des Steu­er­pflich­ti­gen noch nicht abschlie­ßend ent­schie­den wur­de, bedarf es in Kon­stel­la­tio­nen wie dem Streit­fall kei­ner eigen­stän­di­gen Kor­rek­tur­vor­schrift, um den Ver­lust­ab­zug zu ver­wirk­li­chen. Hier bil­den die "Ver­lus­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den" (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG), die Aus­gangs­grö­ße für die Ermitt­lung des in die­sem Jahr wirk­sam wer­den­den Ver­lust­ab­zugs. Sie –die Ver­lus­te– sind wie Son­der­aus­ga­ben vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te in der noch offe­nen Ver­an­la­gung abzu­zie­hen.

Einer beson­de­ren Ver­jäh­rungs­re­ge­lung bedarf es ent­ge­gen der Revi­si­on eben­falls nicht. Die im Zusam­men­hang mit den Kor­rek­tur­vor­schrif­ten des § 10d Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG ein­ge­füg­te Ver­jäh­rungs­re­ge­lung des § 10d Abs. 1 Satz 3, 2. Halb­satz EStG (Ablauf­hem­mung) soll ver­hin­dern, dass "Ver­lus­te in dem dem Ver­lust­jahr vor­aus­ge­hen­den Jahr infol­ge … Ver­jäh­rung des Steu­er­an­spruchs unbe­rück­sich­tigt blei­ben müs­sen" 5. Wenn das Gesetz den Ablauf der Fest­set­zungs­frist für das Ver­lus­t­rück­trags­jahr bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr hin­aus­schiebt und es des­halb ermög­licht, den Ver­lust auch dann noch zu berück­sich­ti­gen, wenn für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist, so trifft es ledig­lich eine Aus­sa­ge zur Ver­jäh­rung des Jah­res, in dem der Ver­lust abzu­zie­hen ist 6. Dies ist not­wen­dig, weil der Ver­lust­ab­zug in einen bereits (nach all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten) ver­jähr­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum ohne eine aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung (hier § 10d Abs. 1 Satz 3, 2. Halb­satz EStG) nicht zuläs­sig wäre. Dar­aus folgt ent­ge­gen der Revi­si­on aber nicht, der Ver­lus­t­rück­trag aus einem ver­jähr­ten Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr sei ohne eine expli­zi­te gesetz­li­che Rege­lung unzu­läs­sig. Allein im Ver­lus­t­rück­trags­jahr als dem Abzugs­jahr wird näm­lich mate­ri­ell-recht­lich dar­über ent­schie­den, in wel­cher Höhe "Ver­lus­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den" (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG), wie Son­der­aus­ga­ben abzu­set­zen sind. Auf die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res kommt es dabei nicht an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2010 – IX R 59/​08

  1. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 12/​93, BFH/​NV 1994, 710[]
  2. so BFH, Urteil in BFH/​NV 1994, 710[]
  3. s. auch von Groll, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 421; Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 149[]
  4. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 24.06.2008 – IX R 64/​06, BFH/​NV 2008, 1676, unter II. 2. a; und vom 17.09.2008 – IX R 72/​06, BFHE 222, 571, BSt­Bl II 2009, 639, unter II. 1., jeweils m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  5. so BT-Drs. 7/​4705, S. 4[]
  6. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1676, unter II. 2. a a.E., m.w.N.; vgl. auch von Groll, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 434[]