Im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichene Verluste sind in einen vorangegangenen, nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum auch dann zurückzutragen, wenn für das Verlustentstehungsjahr selbst bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Der Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG scheitert nicht daran, dass für den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der Verlustrücktrag ist unabhängig von dem in der Steuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahres ausgewiesenen Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in zutreffender Höhe durchzuführen. Denn über Grund und Höhe des rücktragbaren Verlusts wird nicht im Entstehungsjahr, sondern in dem Jahr entschieden, in dem sich der Verlustrücktrag steuerrechtlich auswirkt1. Deshalb steht einem Verlustrücktrag die Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Verlustentstehungsjahr ebenso wenig entgegen wie die Festsetzungsverjährung (§§ 169 bis 171 AO) dieses Jahres. Die Bestandskraft erfasst nur den festgesetzten Steuerbetrag, nicht indes die Besteuerungsgrundlagen2. Dasselbe gilt für die Verjährung. Nach § 47 AO erlischt durch Verjährung der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Das ist nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch und damit –bezogen auf die hier gegebene Konstellation– die im Verlustentstehungsjahr festgesetzte Einkommensteuer. Demgegenüber bilden die „Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“ (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) nur eine Ausgangsgröße (Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 157 Abs. 2 AO) für die Ermittlung des in anderen Veranlagungszeiträumen wirksam werdenden Verlustabzugs3.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG. Danach kann ein Steuerbescheid des Rücktragsjahres im Zuge des Verlustrücktrags auch dann geändert werden, wenn er unanfechtbar geworden ist; die Verjährungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem Verluste nicht ausgeglichen werden. Diese Norm ist Bestandteil der in § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG enthaltenen, gegenüber der Abgabenordnung eigenständigen Korrekturvorschriften, deren Berichtigungsgrund –unbeschadet seiner Ursache– allein ein fehlerhafter Verlustabzug ist und deren Zweck es ist, den Verlustabzug richtig und vollständig zu verwirklichen4.
Ist indes –wie im Streitfall– die Veranlagung noch offen, weil z.B. über Rechtsbehelfe des Steuerpflichtigen noch nicht abschließend entschieden wurde, bedarf es in Konstellationen wie dem Streitfall keiner eigenständigen Korrekturvorschrift, um den Verlustabzug zu verwirklichen. Hier bilden die „Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“ (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG), die Ausgangsgröße für die Ermittlung des in diesem Jahr wirksam werdenden Verlustabzugs. Sie –die Verluste– sind wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte in der noch offenen Veranlagung abzuziehen.
Einer besonderen Verjährungsregelung bedarf es entgegen der Revision ebenfalls nicht. Die im Zusammenhang mit den Korrekturvorschriften des § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG eingefügte Verjährungsregelung des § 10d Abs. 1 Satz 3, 2. Halbsatz EStG (Ablaufhemmung) soll verhindern, dass „Verluste in dem dem Verlustjahr vorausgehenden Jahr infolge … Verjährung des Steueranspruchs unberücksichtigt bleiben müssen“5. Wenn das Gesetz den Ablauf der Festsetzungsfrist für das Verlustrücktragsjahr bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für das Verlustentstehungsjahr hinausschiebt und es deshalb ermöglicht, den Verlust auch dann noch zu berücksichtigen, wenn für das Verlustentstehungsjahr die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, so trifft es lediglich eine Aussage zur Verjährung des Jahres, in dem der Verlust abzuziehen ist6. Dies ist notwendig, weil der Verlustabzug in einen bereits (nach allgemeinen Vorschriften) verjährten Veranlagungszeitraum ohne eine ausdrückliche gesetzliche Regelung (hier § 10d Abs. 1 Satz 3, 2. Halbsatz EStG) nicht zulässig wäre. Daraus folgt entgegen der Revision aber nicht, der Verlustrücktrag aus einem verjährten Verlustentstehungsjahr sei ohne eine explizite gesetzliche Regelung unzulässig. Allein im Verlustrücktragsjahr als dem Abzugsjahr wird nämlich materiell-rechtlich darüber entschieden, in welcher Höhe „Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“ (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG), wie Sonderausgaben abzusetzen sind. Auf die Festsetzungsverjährung des Verlustentstehungsjahres kommt es dabei nicht an.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2010 – IX R 59/08
- vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 12/93, BFH/NV 1994, 710[↩]
- so BFH, Urteil in BFH/NV 1994, 710[↩]
- s. auch von Groll, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 421; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 149[↩]
- vgl. die ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 24.06.2008 – IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676, unter II. 2. a; und vom 17.09.2008 – IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl II 2009, 639, unter II. 1., jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
- so BT-Drs. 7/4705, S. 4[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1676, unter II. 2. a a.E., m.w.N.; vgl. auch von Groll, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 434[↩]
