Min­dest­be­steue­rung des Gewer­be­er­tra­ges – und die end­gül­ti­ge Ver­hin­de­rung von Ver­lust­ver­rech­nun­gen

Die in § 10a GewStG gere­gel­te Min­dest­be­steue­rung des Gewer­be­er­tra­ges gebie­tet in Fäl­len der end­gül­ti­gen Ver­hin­de­rung von Ver­lust­ver­rech­nun­gen kei­ne gene­rel­le Bil­lig­keits­maß­nah­me.

Min­dest­be­steue­rung des Gewer­be­er­tra­ges – und die end­gül­ti­ge Ver­hin­de­rung von Ver­lust­ver­rech­nun­gen

Aus­lö­ser des Aus­gangs­ver­fah­rens zu der hier ent­schie­de­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­de war die Ände­rung der Ver­re­chen­bar­keit von Ver­lust­vor­trä­gen gemäß § 10a GewStG durch das Gesetz zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.12 2003 1. Die Vor­schrift führ­te – in par­al­le­ler Aus­ge­stal­tung der Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh- lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12 2003 2 – eine gewer­be­steu­er­li­che Min­dest­be­steue­rung ein, indem sie die Ver­re­chen­bar­keit von Ver­lust­vor­trä­gen zunächst auf 1 Mio. € und hin­sicht­lich des über­stei­gen­den Gewer­be­er­tra­ges in einem Erhe­bungs­zeit­raum auf 60 % des Gewer­be­er­tra­ges begrenz­te.

Die Beschwer­de­füh­re­rin ist eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die sich in Liqui­da­ti­on befin­det. Sie wur­de im Jahr 1997 als Pro­jekt­ge­sell­schaft zur Durch­füh­rung und Finan­zie­rung eines ein­zi­gen Pro­jekts (hier: Erwerb und Ver­mie­tung einer Müll­ver­bren­nungs­an­la­ge) gegrün­det. Nach gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lus­ten fiel erst im Jahr 2008, dem letz­ten Jahr ihrer Geschäfts­tä­tig­keit, auf­grund des plan­mä­ßi­gen Aus­schei­dens eines Gesell­schaf­ters ein Gewinn von cir­ca 140 Mio. Euro an (soge­nann­ter Exit­ge­winn). Zwar stan­den die­sem Gewinn fest­ge­stell­te Gewer­be­ver­lus­te in Höhe von cir­ca 110 Mio. Euro gegen­über. Die­se Ver­lus­te wur­den jedoch auf­grund der Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10a GewStG nur teil­wei­se zur Ver­rech­nung zuge­las­sen. Hier­von aus­ge­hend setz­te die Gemein­de die Gewer­be­steu­er für 2008 auf cir­ca 4, 67 Mio. Euro fest. Ohne die Min­dest­be­steue­rung hät­te die Gewer­be­steu­er­fest­set­zung nur cir­ca 2, 51 Mio. Euro betra­gen. Der Rechts­streit gegen die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges ist noch anhän­gig.

In der Fol­ge­zeit bean­trag­te die Per­so­nen­ge­sell­schaft bei der Gemein­de, die Gewer­be­steu­er im Wege einer Bil­lig­keits­maß­nah­me wegen des Vor­lie­gens eines Här­te­fal­les um cir­ca 2, 16 Mio. Euro nied­ri­ger fest­zu­set­zen. Die Gemein­de lehn­te die­sen Antrag ab. Der hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge gab das Ver­wal­tungs­ge­richt statt und ver­pflich­te­te die Gemein­de, die begehr­te Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO zu gewäh­ren. Zur Begrün­dung führ­te das Ver­wal­tungs­ge­richt aus, eine zum Erlass ver­pflich­ten­de unbil­li­ge Här­te lie­ge immer dann vor, wenn die Min­dest­be­steue­rung – wie hier – zu einer end­gül­ti­gen Belas­tung füh­re (soge­nann­ter Defi­ni­tiv­ver­lust), zu wel­cher der Steu­er­pflich­ti­ge nicht durch eige­nes Ver­hal­ten bei­getra­gen habe.

Durch das ange­grif­fe­ne Revi­si­ons­ur­teil vom 19.02.2015 3 änder­te das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt das Urteil des Ver­wal­tungs­ge­rich­tes und wies die Kla­ge ab. Die Fest­set­zung einer Steu­er sei nur dann aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spre­che, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­lau­fe. Dies sei hier nicht der Fall, denn dem Gesetz­ge­ber sei bei Ein­füh­rung der Min­dest­be­steue­rung – nicht zuletzt auf­grund von Sach­ver­stän­di­gen­an­hö­run­gen – das Pro­blem etwai­ger Defi­ni­tiv­ver­lus­te – das heißt der end­gül­ti­ge Unter­gang unge­nutz­ter Ver­lust­vor­trä­ge – durch­aus bekannt gewe­sen. Er habe die­se aber bewusst in Kauf genom­men und auf Aus­nah­me­re­ge­lun­gen ver­zich­tet. Die Gewäh­rung eines Bil­lig­keits­er­las­ses käme bei die­ser Sach­la­ge einer struk­tu­rel­len Geset­zes­kor­rek­tur gleich, die aber nicht Sinn einer Här­te­fall­re­ge­lung im Ein­zel­fall sei. Ob die Min­dest­be­steue­rung in ihrer gegen­wär­ti­gen Form als ver­fas­sungs­ge­mäß anzu­se­hen sei, ließ das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt offen. Denn die­se Fra­ge sei nicht in dem vor­lie­gen­den Rechts­streit, son­dern im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gegen den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid zu klä­ren.

Mit ihrer Ver­fas­sungs­be­schwer­de rügt die Per­so­nen­ge­sell­schaft ins­be­son­de­re die Ver­let­zung des Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Sie beruft sich vor allem dar­auf, dass die Ver­sa­gung der Bil­lig­keits­maß­nah­me Art. 3 Abs. 1 GG ver­let­ze, soweit durch die Min­dest­be­steue­rung nach § 10a Satz 2 GewStG tat­säch­lich rea­li­sier­te Ver­lus­te nach Been­di­gung des Pro­jekts und ihrer Liqui­da­ti­on end­gül­tig unge­nutzt unter­gin­gen. Es ver­sto­ße gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wenn – wie in ihrem Fall – betrieb­li­che ope­ra­ti­ve Auf­wen­dun­gen in Höhe von cir­ca 25 Mio. Euro von einer steu­er­li­chen Gel­tend­ma­chung aus­ge­schlos­sen wür­den. Die­se ver­fas­sungs­wid­ri­ge Defi­ni­tiv­be­steue­rung sei durch die Gewäh­rung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me zu besei­ti­gen.

Die Ver­fas­sungs­be­schwer­de wird nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men. Ihr kommt weder grund­sätz­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Bedeu­tung zu, noch ist ihre Annah­me zur Wah­rung der Grund­rech­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft ange­zeigt (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Es ist nicht erkenn­bar, dass die Ver­sa­gung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me durch die ange­grif­fe­ne Ent­schei­dung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts die Per­so­nen­ge­sell­schaft in ihren Grund­rech­ten – nament­lich in Art. 3 Abs. 1 GG – ver­letzt.

Steu­ern kön­nen nach § 163 AO nied­ri­ger fest­ge­setzt oder nach § 227 AO ganz oder teil­wei­se erlas­sen wer­den, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 4.

Die ver­fas­sungs­recht­li­che Bedeu­tung der Mög­lich­keit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me und deren Ver­hält­nis zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des zugrun­de lie­gen­den Steu­er­ge­set­zes ist in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts geklärt 5.

Die Fra­ge, ob im Ein­zel­fall von der Mög­lich­keit, den Geset­zes­voll­zug im Wege von Bil­lig­keits­maß­nah­men zu sus­pen­die­ren, in einem der Wirk­kraft der Grund­rech­te (ins­be­son­de­re aus Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG) aus­rei­chend Rech­nung tra­gen­den Maße Gebrauch gemacht wor­den ist, ist der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Prü­fung nicht schlecht­hin ent­zo­gen 6. Eine Bil­lig­keits­maß­nah­me kann gebo­ten sein, wenn ein Gesetz, das in sei­nen gene­ra­li­sie­ren­den Wir­kun­gen ver­fas­sungs­ge­mäß ist, bei der Steu­er­fest­set­zung im Ein­zel­fall zu Grund­rechts­ver­stö­ßen führt. Mit Bil­lig­keits­maß­nah­men darf jedoch nicht die Gel­tung des gan­zen Geset­zes unter­lau­fen wer­den. Müss­ten not­wen­di­ge Bil­lig­keits­maß­nah­men ein der­ar­ti­ges Aus­maß errei­chen, dass sie die all­ge­mei­ne Gel­tung des Geset­zes auf­hö­ben, wäre das Gesetz als sol­ches ver­fas­sungs­wid­rig 7.

Die Fra­ge nach der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes und der auf sei­ner Grund­la­ge ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de ist kein Gegen­stand des Bil­lig­keits­ver­fah­rens 8, mag auch die Mög­lich­keit einer indi­vi­du­el­len Bil­lig­keits­maß­nah­me zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten dazu bei­tra­gen kön­nen, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Geset­zes zu bestä­ti­gen. Bil­lig­keits­maß­nah­men dür­fen nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren, son­dern nur einem unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des abhel­fen 9. Typi­sche, den gesetz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lun­gen von einer gesetz­li­chen Rege­lung ent­spre­chen­de Fol­gen ver­mö­gen kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit zu begrün­den 10. Här­ten, die dem Besteue­rungs­zweck ent­spre­chen und die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung eines Tat­be­stan­des bewusst in Kauf genom­men hat, kön­nen einen Bil­lig­keits­er­lass nicht recht­fer­ti­gen, son­dern sind gege­be­nen­falls durch Kor­rek­tur des Geset­zes zu behe­ben 11.

Fra­gen der abs­trakt-gene­rel­len Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit eines Geset­zes sind dabei von jenen zu unter­schei­den, wel­che die Unbil­lig­keit im kon­kret-indi­vi­du­el­len Ein­zel­fall betref­fen. Nur letz­te­re sind im fach­ge­richt­li­chen Bil­lig­keits­ver­fah­ren zu beant­wor­ten. Gegen­stand der den Bil­lig­keits­an­trag betref­fen­den Ver­fas­sungs­be­schwer­de ist daher allein die Fra­ge, ob die Ent­schei­dung hier­über die Per­so­nen­ge­sell­schaft in ihren Grund­rech­ten ver­letzt 12. Um die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes durch Ver­fas­sungs­be­schwer­de gel­tend machen zu kön­nen, muss die steu­er­pflich­ti­ge Per­son dem­ge­gen­über im Aus­gangs­ver­fah­ren gegen den jewei­li­gen Steu­er­be­scheid vor­ge­gan­gen sein 13.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen ist nicht erkenn­bar, dass das Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts Grund­rech­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­letzt.

Die Ein­schät­zung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts, dass eine Bil­lig­keits­maß­nah­me aus­schei­de, weil die Steu­er­fest­set­zung den Wer­tun­gen des Geset­zes nicht zuwi­der­lau­fe, ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts war es das pri­mä­re Ziel der Ände­rung des § 10a GewStG durch das Gesetz zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.12 2003 1, die Gewer­be­steu­er­ein­nah­men zeit­lich "zu ver­ste­ti­gen", indem die Ver­re­chen­bar­keit von Ver­lust­vor­trä­gen in einem Erhe­bungs­zeit­raum der Höhe nach begrenzt wur­de 14. Der Gesetz­ge­ber habe bei der Aus­ge­stal­tung des Tat­be­stan­des bewusst in Kauf genom­men, dass die­se zeit­li­che Stre­ckung in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen zu einem end­gül­ti­gen Unter­gang der vor­ge­tra­ge­nen Ver­lus­te und damit zu einer Defi­ni­tiv­be­steue­rung füh­ren kann, ins­be­son­de­re bei Pro­jekt­ge­sell­schaf­ten. Dabei han­delt es sich um eine für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zunächst grund­sätz­lich maß­geb­li­che Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts. Dass die­ses auf die Geset­zes­ma­te­ria­li­en und auch auf die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gestütz­te Ver­ständ­nis der Rege­lung über die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kung in § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG unhalt­bar wäre, ist nicht erkenn­bar.

Aus­ge­hend hier­von ist auch der wei­ter­ge­hen­de Schluss des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den, dass hier eine Bil­lig­keits­maß­nah­me aus­schei­det, weil sie nicht eine den Wer­tun­gen des Geset­zes wider­spre­chen­de, aty­pi­sche Här­te eines Ein­zel­falls beträ­fe, son­dern eine vom Gesetz bewusst in Kauf genom­me­ne Här­te kor­ri­gier­te. Die­se Annah­me ent­spricht den Grund­sät­zen über die ver­fas­sungs­recht­li­che Not­wen­dig­keit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me und ihrer Gren­zen.

Die Fra­ge, ob § 10a GewStG in der Fas­sung des Geset­zes zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.12 2003 1 ver­fas­sungs­ge­mäß ist, ist nicht Gegen­stand des steu­er­recht­li­chen Ver­fah­rens über die Bil­lig­keits­maß­nah­me und damit hier auch nicht der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 28. Febru­ar 2017 – 1 BvR 1103/​15

  1. BGBl I S. 2922[][][]
  2. BGBl I S. 2840[]
  3. BVerwG, Urteil vom 19.02.2015 – 9 C 10/​14BVerw­GE 151, 255[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518; und vom 17.04.2013 – X R 6/​11, BFH/​NV 2013, S. 1537[]
  5. vgl. BVerfGE 48, 102, 114 ff., sowie zuletzt BVerfG, Beschluss vom 11.05.2015 – 1 BvR 741/​14 9 ff. m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfGE 48, 102, 114[]
  7. vgl. BVerfGE 48, 102, 116[]
  8. vgl. BVerfGE 48, 102, 117[]
  9. vgl. BVerfGE 48, 102, 116; 99, 246, 267; 99, 268, 272; 99, 273, 279[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, NVwZ 2010, S. 902, 904[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.12 1994 – 2 BvR 89/​91, NVwZ 1995, S. 989, 990[]
  12. vgl. BVerfGE 48, 102, 117 f.[]
  13. vgl. BVerfGE 48, 102, 118[]
  14. BT-Drs. 15/​1517, S. 7, 12, 19[]