Arbeits­lohn von drit­ter Sei­te im Rah­men eines sog. "Mit­ar­bei­ter-Vor­teils­pro­gramms"

Auch Preis­vor­tei­le und Rabat­te, die Arbeit­neh­mer von Drit­ten erhal­ten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stel­len und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis ste­hen. Davon kann aus­ge­gan­gen wer­den, wenn der Drit­te damit anstel­le des Arbeit­ge­bers die Arbeits­leis­tung des Arbeit­neh­mers ent­gilt, indem der Arbeit­ge­ber etwa einen ihm zuste­hen­den Vor­teil im abge­kürz­ten Weg an sei­ne Mit­ar­bei­ter wei­ter­gibt. Arbeits­lohn liegt in sol­chen Fäl­len nicht allein des­halb vor, weil der Arbeit­ge­ber an der Ver­schaf­fung der Rabat­te mit­ge­wirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabatt­ge­wäh­rung nur Kennt­nis hat­te oder hät­te haben müs­sen 1.

Arbeits­lohn von drit­ter Sei­te im Rah­men eines sog.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn –auch soweit er durch einen Drit­ten gewährt wird– für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehäl­tern und Löh­nen– auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Dabei ist gleich­gül­tig, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter wel­cher Bezeich­nung oder in wel­cher Form sie gewährt wer­den (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LSt­DV in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung 2 wer­den Bezü­ge oder Vor­tei­le für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst wor­den sind. Erfor­der­lich ist nicht, dass sie eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers sind. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, d.h. wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 3.

Arbeits­lohn kann (aus­nahms­wei­se) auch bei der Zuwen­dung eines Drit­ten anzu­neh­men sein, wenn die­se ein Ent­gelt "für" eine Leis­tung bil­det, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Vor­aus­set­zung ist, dass sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht 4. Arbeits­lohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird 5.

Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Zuwen­dung (eines Drit­ten) durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann, auch wenn –wie im Streit­fall– durch Drit­te gewähr­te Vor­tei­le in Rede ste­hen, nur auf­grund einer Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt im vor­lie­gen­den Rechts­streit eine Gesamt­wür­di­gung vor­ge­nom­men. Es ist dabei zu dem Ergeb­nis gelangt, dass es sich bei der Rabatt­ge­wäh­rung durch X nicht um –durch einen Drit­ten ver­mit­tel­ten– Arbeits­lohn han­delt. Dies ist für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, nach der hin­ter dem Mit­ar­bei­ter-Vor­teils­pro­gramm vor allem das Inter­es­se von X, Kun­den zu gewin­nen, an sich zu bin­den (nicht zuletzt auch die Klä­ge­rin) und trotz der rabat­tier­ten Prei­se durch Syn­er­gie­ef­fek­te einen zusätz­li­chen Gewinn zu erwirt­schaf­ten, steht, ver­stößt weder gegen Denk­ge­set­ze noch Erfah­rungs­sät­ze. Sie ist viel­mehr im Streit­fall nahe­lie­gend.

Denn allein der Umstand, dass X den Preis­nach­lass ledig­lich den Mit­ar­bei­tern der Klä­ge­rin und nicht auch Arbeit­neh­mern ande­rer, nicht von ihr belie­fer­ter Kran­ken­häu­ser gewährt hat, ver­mag den erfor­der­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Vor­teils­ge­wäh­rung und Arbeits­leis­tung ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht zu begrün­den. Das Finanz­amt kann sich inso­weit ins­be­son­de­re nicht auf das BFH, Urteil in BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022 beru­fen. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort zwar ent­schie­den, der Umstand, dass eine Bau­spar­kas­se sowohl bei Arbeit­neh­mern ihrer "Part­ner­ban­ken" als auch bei ihren frei­en Han­dels­ver­tre­tern und deren Arbeit­neh­mern sowie den Beschäf­tig­ten ande­rer genos­sen­schaft­lich orga­ni­sier­ter Unter­neh­men und Koope­ra­ti­ons­part­ner auf die Erhe­bung von Abschluss­ge­büh­ren ver­zich­te, begrün­de Zwei­fel dar­an, ob die­ser Gebüh­ren­vor­teil Arbeits­lohn sei. Die­se Erkennt­nis erlaubt jedoch nicht den vom Finanz­amt gezo­ge­nen Umkehr­schluss, dass immer dann Arbeits­lohn vor­liegt, wenn aus­schließ­lich Arbeit­neh­mer eines Unter­neh­mens durch Zuwen­dun­gen oder Preis­nach­läs­se eines Drit­ten, sei es ein Geschäfts­part­ner des Arbeit­ge­bers oder ein Unter­neh­men, das kei­ne ent­spre­chen­den Geschäfts­be­zie­hun­gen pflegt, begüns­tigt sind. Einen ent­spre­chen­den "Auto­ma­tis­mus" ver­mag der Umstand, dass ledig­lich Arbeit­neh­mer eines Unter­neh­mens –hier der Klä­ge­rin– die streit­ge­gen­ständ­li­chen Rabat­te in Anspruch neh­men kön­nen, nicht zu begrün­den. Denn dadurch stellt sich ein Preis­nach­lass (noch nicht) als Frucht der Arbeits­leis­tung für den Arbeit­ge­ber dar. Davon kann erst aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sich die Zuwen­dung als durch den Drit­ten ver­mit­tel­ter Arbeits­lohn des Arbeit­ge­bers dar­stellt, der Arbeit­ge­ber bei­spiels­wei­se einen ihm zuste­hen­den Vor­teil etwa im abge­kürz­ten Zah­lungs­we­ge als Arbeits­ent­gelt an sei­ne Mit­ar­bei­ter wei­ter­gibt. Dies beur­teilt sich jedoch nicht aus­schließ­lich nach dem Emp­fän­ger­kreis der Dritt­zu­wen­dung, son­dern nach deren Rechts­grund und damit nicht zuletzt danach, ob der Drit­te den Vor­teil aus eigen­wirt­schaft­li­chem Inter­es­se oder im Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt.

Auch die ver­meint­li­che Mit­wir­kung der Klä­ge­rin an der Ver­schaf­fung der von X gewähr­ten Preis­vor­tei­le erlaubt es im Streit­fall nicht, die strei­ti­gen Rabat­te als Arbeits­lohn Drit­ter ein­zu­ord­nen. Soweit das Finanz­amt in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­tra­gen hat, dass die Klä­ge­rin in die Ein­füh­rung des Mit­ar­bei­ter-Vor­teils­pro­gramms ein­ge­wil­ligt, die Beleg­schaft über die Preis­vor­tei­le durch einen Aus­hang am "schwar­zen Brett" infor­miert und Stö­run­gen im Betriebs­ab­lauf durch die "Aus­lie­fe­rung" der Apo­the­ken­ar­ti­kel gedul­det hat, ver­mag der BFH hier­in schon kein akti­ves Mit­wir­ken an der Gewäh­rung der Rabat­te durch X zu erken­nen. Im Übri­gen gehö­ren Preis­vor­tei­le, die ein Drit­ter Arbeit­neh­mern ein­räumt, –ent­ge­gen dem Vor­brin­gen der Revi­si­on– nicht allein des­halb zum Arbeits­lohn, weil der Arbeit­ge­ber an der Ver­schaf­fung der Rabat­te mit­ge­wirkt hat. Zwar kann die Mit­wir­kung des Arbeit­ge­bers an Preis­vor­tei­len (Rabat­ten), die Arbeit­neh­mern von drit­ter Sei­te ein­ge­räumt wer­den, dafür spre­chen, dass die Dritt­zu­wen­dung wirt­schaft­lich betrach­tet Arbeits­lohn ist. Zwin­gend ist dies jedoch nicht. Die inso­weit gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Finanz­be­hör­den 7 teilt der BFH nicht. Ent­schei­dend ist viel­mehr, ob die Zuwen­dung des Drit­ten Prä­mie oder Beloh­nung für eine Leis­tung ist, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses für den Arbeit­ge­ber erbringt 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Okto­ber 2012 – VI R 64/​11

  1. Abgren­zung gegen­über BMF, Schrei­ben vom 27.09.1993 – IV B 6‑S 2334 – 152/​93, BSt­Bl I 1993, 814, auf das sich BMF, Schrei­ben vom 27.01.2004 – IV C 5‑S 2000 – 2/​04, BSt­Bl I 2004, 173 zu der ab dem 1. Janu­ar 2004 gül­ti­gen Rechts­la­ge bezieht[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.05.2001 – VI R 159/​99, BFHE 195, 364, BSt­Bl II 2001, 815; vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 11.12.2008 – VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385; vom 30.07.2009 – VI R 54/​08, BFH/​NV 2010, 30; und vom 20.05.2010 – VI R 41/​09, BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022[]
  3. vgl. Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.02.1981 – VIII R 109/​76, BFHE 133, 375, BSt­Bl II 1981, 707; vom 05.07.1996 – VI R 10/​96, BFHE 180, 441, BSt­Bl II 1996, 545; vom 19.08.2004 – VI R 33/​97, BFHE 207, 230, BSt­Bl II 2004, 1076; vom 10.05.2006 – IX R 82/​98, BFHE 213, 487, BSt­Bl II 2006, 669; bestä­tigt u.a. durch BFH, Urtei­le vom 19.06.2008 – VI R 4/​05, BFHE 222, 353, BSt­Bl II 2008, 826, und vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382; vom 18.12.2008 – VI R 8/​06, BFH/​NV 2009, 382, und – VI R 49/​06, BFHE 224, 103, BSt­Bl II 2009, 820; in BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022; Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 24.01.2001 – I R 100/​98, BFHE 195, 102, BSt­Bl II 2001, 509; vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69, m.w.N., und in BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 27.09.1993 – IV B 6‑S 2334 – 152/​93, BSt­Bl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schrei­ben vom 27.01.2004 – IV C 5‑S 2000 – 2/​04, BSt­Bl I 2004, 173 zu der ab dem 1.01.2004 gül­ti­gen Rechts­la­ge bezieht[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 133, 375, BSt­Bl II 1981, 707, m.w.N.[]