Ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand im Grund­er­werb­steu­er­recht

Ergibt sich aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit einem Grund­stücks­kauf­ver­trag in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand.

Ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand im Grund­er­werb­steu­er­recht

Damit bestä­tigt der Bun­des­fi­nanz­hof noch­mals sei­ne bis­he­ri­ge, stän­di­gen Recht­spre­chung zu den Bau­trä­ger­fäl­len, wonach die Bau­er­rich­tungs­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er mit ein­zu­be­zie­hen sind. Gegen die­se stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand im Grund­er­werb­steu­er­recht sieht der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne uni­ons­recht­li­chen oder ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Auch sieht der Bun­des­fi­nanz­hof bei die­ser Grund­steu­er­recht­spre­chung kei­nen Wider­spruch zu der Recht­spre­chung der Umsatz­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Ein­heit­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 1.

Ob ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen besteht, ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln 2. Ein sol­cher Zusam­men­hang ist nicht nur gege­ben, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wer­de 2. Ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Kauf- und Bau­ver­trag wird viel­mehr auch indi­ziert, wenn der Ver­äu­ße­rer dem Erwer­ber vor Abschluss des Kauf­ver­trags über das Grund­stück auf­grund einer in bau­tech­ni­scher und finan­zi­el­ler Hin­sicht kon­kre­ten und bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de auf einem bestimm­ten Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis anbie­tet und der Erwer­ber die­ses Ange­bot spä­ter annimmt 3.

Für einen objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Kauf- und Bau­ver­trag ist es nicht erfor­der­lich, dass das Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te in einem Schrift­stück und zu einem ein­heit­li­chen Gesamt­preis unter­brei­tet wird 3. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die Ver­äu­ße­rer­sei­te das Ange­bot zur Bebau­ung des Grund­stücks bis zum Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags abge­ge­ben und der Erwer­ber das Ange­bot spä­ter unver­än­dert oder ledig­lich vom Umfang her mit gerin­gen Abwei­chun­gen, die den Cha­rak­ter der Bau­maß­nah­men nicht ver­än­dern, ange­nom­men hat 2.

Auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te kön­nen dabei auch meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf­tre­ten. Nicht aus­schlag­ge­bend ist, dass der Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch und der Anspruch auf Errich­tung des Gebäu­des sich zivil­recht­lich gegen ver­schie­de­ne Per­so­nen rich­ten. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass (auch) der den Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch begrün­den­de Ver­trag in ein Ver­trags­ge­flecht mit­ein­be­zo­gen ist, das unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de dar­auf gerich­tet ist, dem Erwer­ber als ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen 4.

Tre­ten auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf, liegt ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Ver­trä­gen nur vor, wenn die Per­so­nen ent­we­der per­so­nell, wirt­schaft­lich oder gesell­schafts­recht­lich eng ver­bun­den sind 5 oder auf­grund von Abre­den bei der Ver­äu­ße­rung zusam­men­ar­bei­ten oder durch abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 6.

Kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen oder uni­ons­recht­li­chen Beden­ken

Zu Unrecht geht das Finanz­ge­richt in der Vor­ent­schei­dung davon aus, die Recht­spre­chung des BFH zum "ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand" fin­de im GrEStG kei­ne Rechts­grund­la­ge, ver­sto­ße gegen die Ein­heit der Steu­er­rechts­ord­nung, gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Gleich­be­hand­lungs­ge­bot und gegen Uni­ons­recht. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 7, der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on 8 und der Bun­des­fi­nanz­hof 9 haben bereits ein­ge­hend dar­ge­legt, wes­halb die­se Beden­ken nicht durch­grei­fen.

Kei­ne Diver­genz zur Umsatz­steu­er-Rcht­spre­chung

Eine Diver­genz zu der Recht­spre­chung des (für die Umsatz­steu­er zustän­di­gen) V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, der für Zwe­cke der Umsatz­steu­er unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen eben­falls von einer ein­heit­li­chen Leis­tung aus­geht und die Umsatz­steu­er durch die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des Leis­tungs­ge­gen­stan­des nicht betrof­fen sieht 10, besteht eben­falls nicht.

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind zwar Umsät­ze umsatz­steu­er­frei, die unter das GrEStG fal­len. Die Vor­schrift behan­delt jedoch nur die Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen steu­er­ba­re Umsät­ze von der Umsatz­steu­er befreit sind. Sie grenzt somit umsatz­steu­er­pflich­ti­ge von umsatz­steu­er­frei­en Vor­gän­gen ab, ent­hält jedoch kein Geset­zes­ge­bot, ob und inwie­weit in bestimm­ten Fäl­len Grund­er­werb­steu­er zu erhe­ben ist. Ob ein Vor­gang grund­er­werb­steu­er­pflich­tig ist, ent­schei­det sich allein nach den Regeln des GrEStG 11.

Aus § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ergibt sich auch kein all­ge­mei­ner Rechts­ge­dan­ke, der eine ande­re grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung der Erwerbs­vor­gän­ge erfor­dern wür­de, bei denen nach objek­ti­ven Maß­stä­ben das bebau­te Grund­stück als ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand anzu­se­hen ist 11. Die Sach­ver­hal­te, die von der Recht­spre­chung des BFH zum "ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand" erfasst wer­den, sind nicht mit dem Erwerb unbe­bau­ter Grund­stü­cke, die vom Erwer­ber spä­ter in eige­ner Regie bebaut wer­den, ver­gleich­bar. Sie sind viel­mehr zu ver­glei­chen mit dem Erwerb bereits bebau­ter Grund­stü­cke. Gegen­stand des Erwerbs ist näm­lich das Grund­stück in sei­nem (fik­tiv) bebau­ten Zustand. Bei einem bereits bebau­ten Grund­stück ist die für die Leis­tun­gen zur Errich­tung des Gebäu­des (frü­her) gezahl­te Umsatz­steu­er eben­falls Teil der für das bebau­te Grund­stück ins­ge­samt zu erbrin­gen­den und nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grund­er­werb­steu­er unter­lie­gen­den Gegen­leis­tung. Nicht anders ver­hält es sich, wenn die Ver­trä­ge dar­auf gerich­tet sind, dass der Erwer­ber das Grund­stück im (zukünf­tig) bebau­ten Zustand erhält.

Der aktu­ell ent­schie­de­ne Streit­fall

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall haben die Klä­ger ein Ange­bot der Ver­äu­ße­rer­sei­te ange­nom­men, des­sen Gegen­stand auf­grund einer bis (annä­hernd) zur Bau­rei­fe gedie­he­nen Vor­pla­nung ein bestimm­tes Gebäu­de auf dem von den Klä­gern erwor­be­nen Grund­stück zu einem im Wesent­li­chen fest­ste­hen­den Preis war.

Die Klä­ger haben bereits im Okto­ber 2005 und damit vor Abschluss des Kauf­ver­trags die Ein­zel­hei­ten für die schlüs­sel­fer­ti­ge Errich­tung des zu errich­ten­den Haus­typs auf dem noch zu erwer­ben­den Grund­stück mit der T‑GmbH bespro­chen. Bei dem errich­te­ten Gebäu­de han­delt es sich um eine Dop­pel­haus­hälf­te, deren Errich­tung nur vor dem Hin­ter­grund der Errich­tung der ande­ren Haus­hälf­te auf dem benach­bar­ten Grund­stück wirt­schaft­lich ver­nünf­tig und bau­tech­nisch sinn­voll ist und daher bereits im Vor­feld eine Bau­pla­nung für bei­de Grund­stü­cke vor­aus­setzt. Bereits vier­zehn Tage nach dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags haben die Klä­ger den Bau­er­rich­tungs­ver­trag mit der T‑GmbH abge­schlos­sen. Der zeit­li­che Zusam­men­hang lässt den Schluss zu, dass die Pla­nun­gen für die Bebau­ung bereits im Zeit­punkt des Kauf­ver­trags im Wesent­li­chen abge­schlos­sen waren.

Dass die Klä­ger das Grund­stück von Pri­vat­per­so­nen erwor­ben haben und den Bau­er­rich­tungs­ver­trag mit der T‑GmbH als Bau­un­ter­neh­men geschlos­sen haben, steht der Annah­me eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands nicht ent­ge­gen. Dabei kann letzt­lich dahin­ste­hen, ob die han­deln­den Per­so­nen wirt­schaft­lich, gesell­schafts­recht­lich oder per­so­nell mit­ein­an­der ver­bun­den waren. Aus­rei­chend ist, dass die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer und das Bau­un­ter­neh­men durch ein abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den gemein­sa­men Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch des Bau­er­rich­tungs­ver­trags hin­ge­wirkt haben. Sie haben das Grund­stück einer­seits und die Bebau­ung ande­rer­seits gemein­sam über die E‑GmbH am Markt ange­bo­ten. Die E‑GmbH hat­te von den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern die Erlaub­nis, das Grund­stück am Markt anzu­bie­ten. Die E‑GmbH und die T‑GmbH wie­der­um sind am Markt mit einer gemein­sa­men Wer­be­bro­schü­re und unter einem gemein­sa­men Logo als "ein star­kes Team" auf­ge­tre­ten und haben gera­de damit gewor­ben, Bau­part­ner, d.h. Grund­stücks­ei­gen­tü­mer, Bau­un­ter­neh­men und Bau­her­ren, zusam­men­zu­brin­gen. Die Geschäfts­in­ter­es­sen aller auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te Betei­lig­ten waren dar­auf gerich­tet, ihre Leis­tun­gen im Hin­blick auf Grund­stü­cke im bebau­ten Zustand gemein­sam anzu­bie­ten. Die­ses gemein­schaft­li­che Ange­bot haben die Klä­ger ange­nom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2012 – II R 7/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 29.07.2009 – II R 58/​07, BFH/​NV 2010, 63, m.w.N.; und vom 28.03.2012 – II R 57/​10, BFH/​NV 2012, 1549[]
  2. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1549, m.w.N.[][][]
  3. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 63, und in BFH/​NV 2012, 1549, jeweils m.w.N.[][]
  4. BFH, Urtei­le vom 23.11.1994 – II R 53/​94, BFHE 176, 450, BSt­Bl II 1995, 331; und vom 21.09.2005 – II R 49/​04, BFHE 211, 530, BSt­Bl II 2006, 269, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.12.1989 – II R 72/​87, BFH/​NV 1991, 344; vom 06.12.1989 – II R 145/​87, BFH/​NV 1991, 345; und vom 23.08.2006 – II R 42/​04, BFH/​NV 2007, 760[]
  6. BFH, Urtei­le vom 13.08.2003 – II R 52/​01, BFH/​NV 2004, 663; und in BFHE 211, 530, BSt­Bl II 2006, 269, jeweils m.w.N.[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 27.12.1991 – 2 BvR 72/​90, BSt­Bl II 1992, 212[]
  8. EuGH, Beschluss vom 27.11.2008 – C‑156/​08 [Voll­kom­mer], Slg. 2008, I‑165[]
  9. BFH, Urtei­le vom 27.10.1999 – II R 17/​99, BFHE 189, 550, BSt­Bl II 2000, 34; vom 27.10.1999 – II R 20/​99, BFH/​NV 2000, 349; vom 01.03.2000 – II R 37/​99, HFR 2000, 732[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – V R 42/​05, BFHE 221, 316, BSt­Bl II 2008, 697; vom 19.03.2009 – V R 50/​07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 189, 550, BSt­Bl II 2000, 34[][]