Grund­er­werb­steu­er bei Bestel­lung eines Gesamt­erb­bau­rechts

Bestel­len zwei Grund­stücks­ei­gen­tü­mer an ihren Grund­stü­cken ein Gesamt­erb­bau­recht, lie­gen zwei Erwerbs­vor­gän­ge i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor. "Bestimm­ter Sach­ver­halt" i.S. des § 174 Abs. 4 AO ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Es muss sich um ein und den­sel­ben Lebens­vor­gang han­deln, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft. Grund­er­werb­steu­er­recht­lich ist Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ein Erb­bau­recht mit noch künf­tig zu errich­ten­dem Gebäu­de, soweit eine ent­spre­chen­de Her­stel­lungs­ver­pflich­tung der Ver­äu­ße­rer­sei­te (Erb­bau­rechts­ge­ber und ggf. mit ihm ver­bun­de­ner Drit­ter) besteht.

Grund­er­werb­steu­er bei Bestel­lung eines Gesamt­erb­bau­rechts

Durch den zwi­schen der Erwer­be­rin sowie den bei­den Ver­käu­fern geschlos­se­nen Ver­trag über die Bestel­lung eines Gesamt­erb­bau­rechts sind grund­er­werb­steu­er­recht­lich zwei Erwerbs­vor­gän­ge ver­wirk­licht wor­den.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt ein Kauf­ver­trag oder ein ande­res Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­eig­nung begrün­det, der Grund­er­werb­steu­er. Da Erb­bau­rech­te den Grund­stü­cken gleich­ste­hen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG), unter­liegt auch die Ver­pflich­tung zur Bestel­lung eines Erb­bau­rechts an einem inlän­di­schen Grund­stück der Grund­er­werb­steu­er.

Der Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG knüpft allein an das schuld­recht­li­che Rechts­ge­schäft an 1. Zu Grund­stücks­kauf­ver­trä­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass es der Steu­er­bar­keit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht ent­ge­gen­steht, dass das Grund­stück im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Kauf­ver­trags nicht im Eigen­tum des Ver­käu­fers stand bzw. dass es unsi­cher war, ob er über­haupt Eigen­tum erlan­gen wer­de 2. Denn ein zivil­recht­lich wirk­sa­mer Anspruch auf Eigen­tums­ver­schaf­fung kann auch hin­sicht­lich sol­cher Grund­stü­cke erwor­ben wer­den, die dem Ver­äu­ße­rer nicht oder noch nicht gehö­ren (§ 185 Abs. 2, § 184 Abs. 1 BGB) 3. Die Steu­er­schuld ent­steht in die­sen Fäl­len mit dem Abschluss des Ver­pflich­tungs­ge­schäfts über das frem­de Grund­stück (vgl. § 38 AO) oder –soweit die Wirk­sam­keit des Ver­trags von dem Ein­tritt einer Bedin­gung, z.B. der Erlan­gung der Rechts­macht des Ver­käu­fers zur Eigen­tums­ver­schaf­fung abhängt– mit dem Ein­tritt der Bedin­gung (vgl. § 14 Nr. 1 GrEStG).

Gegen­stand eines Kauf­ver­trags kann auch eine mit recht­li­cher Selb­stän­dig­keit erst künf­tig ent­ste­hen­de Sache sein 4. Dem­entspre­chend kann auch ein erst künf­tig ent­ste­hen­des Gesamt­erb­bau­recht Gegen­stand des Erb­bau­rechts­ver­trags mit einem Eigen­tü­mer sein, selbst wenn die von dem Erb­bau­recht betrof­fe­nen Grund­stü­cke ver­schie­de­nen Eigen­tü­mern gehö­ren.

Der Eigen­tü­mer eines Grund­stücks kann sich schuld­recht­lich wirk­sam ver­pflich­ten, ein Gesamt­erb­bau­recht an sei­nem Grund­stück zu bestel­len. Das schuld­recht­li­che Grund­ge­schäft kann zwi­schen dem Erb­bau­be­rech­tig­ten und den Eigen­tü­mern getrennt abge­schlos­sen wer­den 5. Die Mög­lich­keit, die Ver­trä­ge getrennt mit den jewei­li­gen Grund­stücks­ei­gen­tü­mern abzu­schlie­ßen, bedeu­tet zugleich, dass durch einen sol­chen Abschluss eine wirk­sa­me schuld­recht­li­che Ver­pflich­tung des ein­zel­nen Grund­stücks­ei­gen­tü­mers zur Bestel­lung des Gesamt­erb­bau­rechts begrün­det wird. Das wirk­sa­me Ent­ste­hen eines Anspruchs des Erb­bau­be­rech­tig­ten gegen­über dem sich ver­pflich­ten­den Grund­stücks­ei­gen­tü­mer wird nicht dadurch gehin­dert, dass zur spä­te­ren Erfül­lung die­ses Anspruchs der ande­re Grund­stücks­ei­gen­tü­mer sich eben­falls mit der Begrün­dung des Gesamt­erb­bau­rechts an sei­nem Grund­stück ein­ver­stan­den erklä­ren muss.

Im Streit­fall haben sich die bei­den Ver­äu­ße­rer im nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag ver­pflich­tet, ein Gesamt­erb­bau­recht an ihren Grund­stü­cken für die Erwer­be­rin zu bestel­len. Dadurch wur­den schuld­recht­li­che Ansprü­che der Erwer­be­rin gegen­über den bei­den Ver­äu­ße­rern begrün­det. Wegen der Begrün­dung zwei­er schuld­recht­li­cher Ansprü­che gegen­über zwei Grund­stücks­ei­gen­tü­mern lie­gen auch zwei Erwerbs­vor­gän­ge vor. Die Annah­me nur eines Erwerbs­vor­gangs kann nicht im Hin­blick dar­auf erfol­gen, dass zur ding­li­chen Erfül­lung der schuld­recht­li­chen Ansprü­che nur ein Gesamt­erb­bau­recht gemein­sam von bei­den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern zu bestel­len ist. Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist bereits mit der Begrün­dung der bei­den schuld­recht­li­chen Ansprü­che der Erwer­be­rin erfüllt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unter­liegt die Ver­pflich­tung zur Bestel­lung eines Erb­bau­rechts an einem inlän­di­schen Grund­stück der Grund­er­werb­steu­er. Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen­de Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand erfül­len­de zivil­recht­li­che Ver­pflich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags 6 unbe­bau­te Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand 7

Ob ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen besteht, ist nach den Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln. Ein sol­cher Zusam­men­hang ist u.a. gege­ben, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­sei­te in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nah­me nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten wer­de 8. Tre­ten auf der Ver­äu­ße­rer­sei­te meh­re­re Per­so­nen als Ver­trags­part­ner auf, liegt ein objek­ti­ver Zusam­men­hang zwi­schen den Ver­trä­gen u.a. vor, wenn die Per­so­nen auf­grund von Abre­den bei der Ver­äu­ße­rung zusam­men­ar­bei­ten oder durch abge­stimm­tes Ver­hal­ten auf den Abschluss sowohl des Grund­stücks­kauf­ver­trags als auch der Ver­trä­ge, die der Bebau­ung des Grund­stücks die­nen, hin­wir­ken 9.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch im Fall der Bestel­lung eines Erb­bau­rechts. Zwar ist, soweit sich ein Erb­bau­be­rech­tig­ter im Rah­men der Bestel­lung eines Erb­bau­rechts zur Errich­tung eines Gebäu­des auf dem Erb­bau­grund­stück ver­pflich­tet, regel­mä­ßig davon aus­zu­ge­hen, dass die Bau­maß­nah­men dem Erwer­ber als (zukünf­ti­gem) Inha­ber des Erb­bau­rechts allein zugu­te­kom­men und die ent­spre­chen­den Ver­wen­dun­gen kei­ne Gegen­leis­tung i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG sind 10. Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist aber das Erb­bau­recht mit noch künf­tig zu errich­ten­dem Gebäu­de, soweit eine ent­spre­chen­de Her­stel­lungs­ver­pflich­tung der Ver­äu­ße­rer­sei­te (Erb­bau­rechts­ge­ber und ggf. mit ihm ver­bun­de­ner Drit­ter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags (Erb­bau­rechts­ver­trag) auch der Abschluss eines Bau­ver­trags mit der Ver­äu­ße­rer­sei­te erfor­der­lich; die­se muss zivil­recht­lich zur Über­eig­nung und Bebau­ung ver­pflich­tet sein 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 2013 – II R 53/​10

  1. vgl. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 16.04.2009 – II B 171/​08; vom 18.11.2009 – II R 11/​08, BFHE 226, 552, BSt­Bl II 2010, 498, Rz 26[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 08.11.1995 – II R 93/​94, BFHE 179, 174, BSt­Bl II 1996, 27; BFH, Beschluss vom 16.04.2009 – II B 171/​08[]
  3. Vgl. hier­zu Fischer in Borut­tau, Grund­er­werb­steu­er­ge­setz, 17. Aufl., § 1 Rz 307[]
  4. vgl. BGH, Urteil vom 20.10.1999 – VIII ZR 335/​98, NJW 2000, 504, zu einer im Zeit­punkt des Kauf­ver­trags auf­ge­bau­ten Aus­stel­lungs­hal­le, die wesent­li­cher Bestand­teil des Grund­stücks war[]
  5. vgl. von Oefele/​Winkler, Hand­buch des Erb­bau­rechts, 4. Aufl., Rz 3.42[]
  6. Erb­bau­rechts­ver­trag[]
  7. BFH, Urtei­le vom 29.07.2009 – II R 58/​07, BFH/​NV 2010, 63; vom 28.03.2012 – II R 57/​10, BFHE, 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920, m.w.N.[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.09.2005 – II R 49/​04, BFHE 211, 530, BSt­Bl II 2006, 269, und in BFHE, 237, 460, BSt­Bl II 2012, 920[]
  9. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 211, 530, BSt­Bl II 2006, 269; und vom 19.03.2010 – II B 130/​09, BFH/​NV 2010, 1659, jeweils m.w.N.[]
  10. BFH, Urtei­le vom 23.10.2002 – II R 81/​00, BFHE 200, 416, BSt­Bl II 2003, 199; vom 08.09.2010 – II R 3/​10, BFH/​NV 2011, 303[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.03.2006 – II R 39/​04, BFH/​NV 2006, 1880; in BFH/​NV 2011, 303[]