Das Zeit­wert­gut­ha­ben eines Geschäfts­füh­rers

Wann fließt einem GmbH-Geschäfts­füh­rer sein Zeit­wert­gut­ha­ben zu? Mit die­ser Fra­ge des rich­ti­gen Zufluß­zeit­punkts hat­te sich jetzt das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf zu befas­sen:

Das Zeit­wert­gut­ha­ben eines Geschäfts­füh­rers

§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG ent­steht die Lohn­steu­er in dem Zeit­punkt, in dem der Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer zufließt. Ein Zufluss von Arbeits­lohn tritt mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht ein. Das ist in der Regel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­folgs oder der Mög­lich­keit, den Leis­tungs­er­folg her­bei­zu­füh­ren 1. Geld­be­trä­ge flie­ßen einem Steu­er­pflich­ti­gen regel­mä­ßig dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den 2. Eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten kann einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­buch­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck kommt, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 3. Da sich die Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen rich­tet, kann ein Zufluss nicht fin­giert wer­den 3.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen nahm das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf im hier ent­schie­de­nen Fall kei­nen Zufluss von Arbeits­lohn an: Die Gut­schrif­ten auf dem für den Geschäfts­füh­rer bei der GmbH geführ­ten Zeit­wert­kon­to haben kei­nen Zufluss i.S. des § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG bewirkt, weil er dadurch nicht über die ent­spre­chen­den Beträ­ge ver­fü­gen konn­te. Ins­be­son­de­re ist der Geschäfts­füh­rer durch die Gut­schrif­ten nicht in die Lage ver­setzt wor­den, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun der GmbH her­bei­zu­füh­ren. Grund­sätz­lich führt weder der Abschluss einer Wert­gut­ha­ben­ver­ein­ba­rung (§ 7b SGB IV) noch die Wert­gut­schrift auf einem Arbeits­zeit­kon­to zum Zufluss von Arbeits­lohn 4.

Nach der zwi­schen der GmbH und ihrem Geschäfts­füh­rer getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung hat­te die GmbH zwar zur Absi­che­rung der sich aus dem Zeit­wert­kon­to erge­ben­den Ansprü­che des Geschäfts­füh­rers und zur Finan­zie­rung des Anspruchs auf bezahl­te Frei­stel­lung bei der Z‑Bank ein Ver­mö­gens­ver­wal­tungs­de­pot ein­zu­rich­ten. Alle Rech­te aus die­sem Depot ste­hen indes­sen aus­schließ­lich der GmbH zu. Der Geschäfts­füh­rer konn­te und kann als Arbeit­neh­mer daher nicht über die­ses Depot ver­fü­gen. Dem­ge­mäß hat die Z‑Bank nach der Ver­pfän­dungs­ver­ein­ba­rung aus­schließ­lich die Ver­fü­gun­gen der GmbH aus­zu­füh­ren, womit sich Geschäfts­füh­rer ein­ver­stan­den erklärt hat. Die Wahl die­ses Insol­venz­si­che­rungs­mit­tels nach § 7e Abs. 2 SGB IV hat kei­nen Ein­fluss auf die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung 5.

Im Streit­fall kann ein Zufluss von Arbeits­lohn auch nicht unter dem Gesichts­punkt eines sog. Lohn­ver­zichts mit Ver­wen­dungs­auf­la­ge ange­nom­men wer­den. Ent­schei­dend für die Annah­me von Arbeits­lohn ist, dass ein Vor­teil als Frucht der Arbeits­leis­tung gewährt wird. In den Genuss die­ser Frucht kommt der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur dadurch, dass der Arbeit­ge­ber den Lohn aus­zahlt oder über­weist, son­dern auch dadurch, dass der Arbeit­ge­ber eine mit dem Arbeit­neh­mer getrof­fe­ne Lohn­ver­wen­dungs­ab­re­de erfüllt. Kei­nen Lohn erhält der Arbeit­neh­mer hin­ge­gen dann, wenn der Arbeit­neh­mer auf Lohn ver­zich­tet und kei­ne Bedin­gun­gen an die Ver­wen­dung der frei­ge­wor­de­nen Mit­tel knüpft 6.

Wie die GmbH zu Recht gel­tend macht, hat der Geschäfts­füh­rer ihr gegen­über nicht auf sei­nen Lohn­an­spruch ver­zich­tet. Nach der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung ist er ledig­lich berech­tigt, auf die Aus­zah­lung sei­nes Gehalts oder von wei­te­ren ihm zuste­hen­den Beträ­gen zuguns­ten der Gut­schrift auf einem für ihn ein­ge­rich­te­ten Zeit­wert­kon­to zu ver­zich­ten. Unbe­scha­det des­sen haben die GmbH und Geschäfts­füh­rer kei­ne Lohn­ver­wen­dungs­ab­re­de getrof­fen. Die durch das "Zeit­wert­gut­ha­ben reprä­sen­tier­ten" Arbeits­lohn­an­sprü­che sind nicht in bestimm­ter Wei­se zu ver­wen­den, wie schon die Rege­lun­gen über eine aus­nahms­wei­se zuläs­si­ge Aus­zah­lung des Gut­ha­bens ver­deut­li­chen. Eine sol­che Aus­zah­lung in Aus­nah­me­fäl­len setzt vor­aus, dass der Arbeits­lohn noch nicht ander­wei­tig ver­wen­det wor­den ist. In der Nach­trags­ver­ein­ba­rung ist zwar vor­ge­se­hen, dass die GmbH den Depot­be­stand "in Abstim­mung mit dem Arbeit­neh­mer" inves­tie­ren wird. Bei Lich­te betrach­tet hat der Arbeit­neh­mer hier­bei jedoch kein Wei­sungs­recht. Viel­mehr hat die GmbH den Depot­be­stand "ana­log zu den ein­schrän­ken­den Anla­ge­vor­schrif­ten der §§ 80 ff. SGB IV in fest­ver­zins­li­che Wert­pa­pie­re/​Ren­ten­pa­pie­re wie z.B. Anleihen/​Anleihen von Unter­neh­men" zu inves­tie­ren. Nach § 80 Abs. 1 SGB IV hat die GmbH daher die Mit­tel so anzu­le­gen, dass ein Ver­lust aus­ge­schlos­sen erscheint, ein ange­mes­se­ner Ertrag erzielt wird und eine aus­rei­chen­de Liqui­di­tät gewähr­leis­tet ist. Ein Wei­sungs­recht hin­sicht­lich der Art der Anla­ge hat der Arbeit­neh­mer hier­bei nicht. Viel­mehr hat die Z‑Bank nach der Ver­pfän­dungs­ver­ein­ba­rung aus­schließ­lich die Ver­fü­gun­gen der GmbH aus­zu­füh­ren, womit sich der Geschäfts­füh­rer ein­ver­stan­den erklärt hat.

Aus der Stel­lung des Geschäfts­füh­rer als Geschäfts­füh­rer der GmbH folgt nichts ande­res. Der Geschäfts­füh­rer einer GmbH ist steu­er­recht­lich grund­sätz­lich Arbeit­neh­mer, weil er als Organ in die Gesell­schaft ein­ge­glie­dert ist und den Wei­sun­gen zu fol­gen hat, die sich aus sei­nem Anstel­lungs­ver­trag und aus den Gesell­schaf­ter­be­schlüs­sen erge­ben 7. So ist auch Geschäfts­füh­rer nach § 2 Abs. 1 und 4 sei­nes Dienst­ver­trags in der Fas­sung vom 28.02.2007 an die Wei­sun­gen der Gesell­schaft­ser­ver­samm­lung und an die Geschäfts­ord­nung für die Geschäfts­füh­rung gebun­den. Fer­ner hat er ver­gleich­bar einem Arbeit­neh­mer einen Anspruch auf Ent­gelt­fort­zah­lung im Krank­heits­fall sowie Anspruch auf Jah­res­ur­laub. Der Geschäfts­füh­rer ist daher Arbeit­neh­mer i.S. des § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG. Soweit das beklag­te Finanz­amt meint, Ver­ein­ba­run­gen über die Ein­rich­tung von Zeit­wert­kon­ten sei­en mit dem Auf­ga­ben­bild des Geschäfts­füh­rers einer GmbH nicht zu ver­ein­ba­ren, hat die­se Wer­tung kei­nen steu­er­recht­li­chen Bezug. Unbe­scha­det des­sen muss es den Par­tei­en im Rah­men ihrer Pri­vat­au­to­no­mie über­las­sen blei­ben, wie ein Zeit­wert­gut­ha­ben in Über­ein­stim­mung mit § 4 der Ver­ein­ba­rung ver­wen­det wird.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 21. März 2012 – 4 K 2834/​11 AO

  1. BFH , Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/​09, BFHE 232, 497[]
  2. BFH, Urteil vom 03.02.2011 – VI R 4/​10, BFHE 232, 501[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 232, 501[][]
  4. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 24.03.2011 – 8 K 3696/​10 E, EFG 2011, 1712; Schmidt/​Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 3 zu "Arbeits­zeit-Wert­gut­ha­ben"[]
  5. vgl. FG Müns­ter, EFG 2011, 1712[]
  6. BFH, Urteil vom 23.09.1998 – XI R 18/​98, BFHE 187, 224, BSt­Bl II 1999, 98[]
  7. BFH, Urteil vom 19.02.2004 – VI R 122/​00, BFHE 205, 216, BSt­Bl II 2004, 620[]