Das Zeitwertguthaben eines Geschäftsführers

Wann fließt einem GmbH-Geschäftsführer sein Zeitwertguthaben zu? Mit dieser Frage des richtigen Zuflußzeitpunkts hatte sich jetzt das Finanzgericht Düsseldorf zu befassen:

§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Ein Zufluss von Arbeitslohn tritt mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein. Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen¹. Geldbeträge fließen einem Steuerpflichtigen regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden². Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen³. Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann ein Zufluss nicht fingiert werden³.

Ausgehend von diesen Grundsätzen nahm das Finanzgericht Düsseldorf im hier entschiedenen Fall keinen Zufluss von Arbeitslohn an: Die Gutschriften auf dem für den Geschäftsführer bei der GmbH geführten Zeitwertkonto haben keinen Zufluss i.S. des § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG bewirkt, weil er dadurch nicht über die entsprechenden Beträge verfügen konnte. Insbesondere ist der Geschäftsführer durch die Gutschriften nicht in die Lage versetzt worden, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun der GmbH herbeizuführen. Grundsätzlich führt weder der Abschluss einer Wertguthabenvereinbarung (§ 7b SGB IV) noch die Wertgutschrift auf einem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn⁴.

Nach der zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer getroffenen Vereinbarung hatte die GmbH zwar zur Absicherung der sich aus dem Zeitwertkonto ergebenden Ansprüche des Geschäftsführers und zur Finanzierung des Anspruchs auf bezahlte Freistellung bei der Z-Bank ein Vermögensverwaltungsdepot einzurichten. Alle Rechte aus diesem Depot stehen indessen ausschließlich der GmbH zu. Der Geschäftsführer konnte und kann als Arbeitnehmer daher nicht über dieses Depot verfügen. Demgemäß hat die Z-Bank nach der Verpfändungsvereinbarung ausschließlich die Verfügungen der GmbH auszuführen, womit sich Geschäftsführer einverstanden erklärt hat. Die Wahl dieses Insolvenzsicherungsmittels nach § 7e Abs. 2 SGB IV hat keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Beurteilung⁵.

Im Streitfall kann ein Zufluss von Arbeitslohn auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines sog. Lohnverzichts mit Verwendungsauflage angenommen werden. Entscheidend für die Annahme von Arbeitslohn ist, dass ein Vorteil als Frucht der Arbeitsleistung gewährt wird. In den Genuss dieser Frucht kommt der Steuerpflichtige nicht nur dadurch, dass der Arbeitgeber den Lohn auszahlt oder überweist, sondern auch dadurch, dass der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt. Keinen Lohn erhält der Arbeitnehmer hingegen dann, wenn der Arbeitnehmer auf Lohn verzichtet und keine Bedingungen an die Verwendung der freigewordenen Mittel knüpft⁶.

Wie die GmbH zu Recht geltend macht, hat der Geschäftsführer ihr gegenüber nicht auf seinen Lohnanspruch verzichtet. Nach der getroffenen Vereinbarung ist er lediglich berechtigt, auf die Auszahlung seines Gehalts oder von weiteren ihm zustehenden Beträgen zugunsten der Gutschrift auf einem für ihn eingerichteten Zeitwertkonto zu verzichten. Unbeschadet dessen haben die GmbH und Geschäftsführer keine Lohnverwendungsabrede getroffen. Die durch das „Zeitwertguthaben repräsentierten“ Arbeitslohnansprüche sind nicht in bestimmter Weise zu verwenden, wie schon die Regelungen über eine ausnahmsweise zulässige Auszahlung des Guthabens verdeutlichen. Eine solche Auszahlung in Ausnahmefällen setzt voraus, dass der Arbeitslohn noch nicht anderweitig verwendet worden ist. In der Nachtragsvereinbarung ist zwar vorgesehen, dass die GmbH den Depotbestand „in Abstimmung mit dem Arbeitnehmer“ investieren wird. Bei Lichte betrachtet hat der Arbeitnehmer hierbei jedoch kein Weisungsrecht. Vielmehr hat die GmbH den Depotbestand „analog zu den einschränkenden Anlagevorschriften der §§ 80 ff. SGB IV in festverzinsliche Wertpapiere/Rentenpapiere wie z.B. Anleihen/Anleihen von Unternehmen“ zu investieren. Nach § 80 Abs. 1 SGB IV hat die GmbH daher die Mittel so anzulegen, dass ein Verlust ausgeschlossen erscheint, ein angemessener Ertrag erzielt wird und eine ausreichende Liquidität gewährleistet ist. Ein Weisungsrecht hinsichtlich der Art der Anlage hat der Arbeitnehmer hierbei nicht. Vielmehr hat die Z-Bank nach der Verpfändungsvereinbarung ausschließlich die Verfügungen der GmbH auszuführen, womit sich der Geschäftsführer einverstanden erklärt hat.

Aus der Stellung des Geschäftsführer als Geschäftsführer der GmbH folgt nichts anderes. Der Geschäftsführer einer GmbH ist steuerrechtlich grundsätzlich Arbeitnehmer, weil er als Organ in die Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen zu folgen hat, die sich aus seinem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen ergeben⁷. So ist auch Geschäftsführer nach § 2 Abs. 1 und 4 seines Dienstvertrags in der Fassung vom 28.02.2007 an die Weisungen der Gesellschaftserversammlung und an die Geschäftsordnung für die Geschäftsführung gebunden. Ferner hat er vergleichbar einem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall sowie Anspruch auf Jahresurlaub. Der Geschäftsführer ist daher Arbeitnehmer i.S. des § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG. Soweit das beklagte Finanzamt meint, Vereinbarungen über die Einrichtung von Zeitwertkonten seien mit dem Aufgabenbild des Geschäftsführers einer GmbH nicht zu vereinbaren, hat diese Wertung keinen steuerrechtlichen Bezug. Unbeschadet dessen muss es den Parteien im Rahmen ihrer Privatautonomie überlassen bleiben, wie ein Zeitwertguthaben in Übereinstimmung mit § 4 der Vereinbarung verwendet wird.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 21. März 2012 – 4 K 2834/11 AO

1. BFH , Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, BFHE 232, 497[↩]
2. BFH, Urteil vom 03.02.2011 – VI R 4/10, BFHE 232, 501[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 232, 501[↩][↩]
4. vgl. FG Münster, Urteil vom 24.03.2011 – 8 K 3696/10 E, EFG 2011, 1712; Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 3 zu „Arbeitszeit-Wertguthaben“[↩]
5. vgl. FG Münster, EFG 2011, 1712[↩]
6. BFH, Urteil vom 23.09.1998 – XI R 18/98, BFHE 187, 224, BStBl II 1999, 98[↩]
7. BFH, Urteil vom 19.02.2004 – VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620[↩]