Kraftfahrzeugsteuer – und die Von-bis-Werte in der Zulassungsbescheinigung

Sog. Von-bis-Werten in der Zulassungsbescheinigung Teil I kommt nur insoweit Bindungswirkung für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zu, als die vorgegebenen Mindestwerte nicht unterschritten bzw. die Höchstwerte nicht überschritten werden dürfen.

Kraftfahrzeugsteuer – und die Von-bis-Werte in der Zulassungsbescheinigung

Grundsätzlich sind -soweit das KraftStG nichts anderes bestimmt- für die Beurteilung der Schadstoff, Kohlendioxid- und Geräuschemissionen, anderer Bemessungsgrundlagen technischer Art sowie der Fahrzeugklassen und Aufbauarten die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG). Damit stellt die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) dar1. Bezogen auf den Streitfall ist das Hauptzollamt daher an die in den Fahrzeugpapieren des klägerischen Kfz enthaltene Feststellung der Fahrzeugklasse „LKW GESCHL. KASTEN“ nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden, soweit im KraftStG keine anderweitige Regelung getroffen wird; die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer wäre daher nicht nach dem Tarif für PKW (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG) vorzunehmen, sondern nach dem für andere Kfz mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bis 3 500 kg (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG).

Eine i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG andere Bestimmung enthält § 18 Abs. 12 KraftStG2. Danach ist der Steuertarif für PKW gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG anzuwenden, wenn die Feststellungen der Zulassungsbehörden hinsichtlich der Fahrzeugklassen und Aufbauarten zu einer niedrigeren Steuer führen als unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll diese Regelung die Berücksichtigung umweltpolitisch erwünschter Lenkungswirkungen der Kraftfahrzeugsteuer gewährleisten. Sofern bei Fahrzeugen, die verkehrsrechtlich nicht der Fahrzeugklasse M1 (PKW) zuzuordnen, die aber dennoch aufgrund ihrer Bauart, Motorisierung und anderer Ausstattungsmerkmale ganz überwiegend zur Nutzung als PKW konzipiert sind, die Anwendung der Bemessungsgrundlagen für PKW zu einer höheren Steuerbelastung führen würde, sei eine Beibehaltung der Besteuerung als PKW geboten. Anderenfalls würden diese Fahrzeuge bei Anwendung der gewichtsbezogenen Bemessungsgrundlagen eine aus ökologischer Sicht unangemessene Begünstigung erfahren3.

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Gemäß § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 KraftStG a.F. gelten als PKW auch andere Fahrzeuge mit drei bis acht Sitzplätzen außer dem Fahrersitz, die der Klasse N1, Aufbauarten BA (LKW) oder BB (Van), nach Anh. – II Abschn. C Nr. 3 der Richtlinie 70/156/EWG des Rates vom 06.02.1970 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Betriebserlaubnis für Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger4, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2005/66/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.10.2005 zur Verwendung von Frostschutzsystemen an Fahrzeugen und zur Änderung der Richtlinie 70/156/EWG des Rates5, entsprechen. Die genannten Fahrzeuge gelten dann als PKW, wenn diese vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut sind (§ 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F.). Das ist insbesondere der Fall, wenn die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs (§ 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F.).

Für die Frage, ob ein Fahrzeug i.S. des § 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F. „vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut“ ist, kann auf die in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen PKW und LKW abgestellt werden. Denn auch insoweit geht es jeweils darum, ob ein Fahrzeug vorrangig zur Personenbeförderung oder aber zur Güterbeförderung ausgelegt und gebaut bzw. geeignet und bestimmt ist.

Die danach erforderliche Abgrenzung ist nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Diese ist unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten. Für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind z.B. die Zahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers6.

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Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen war für den Bundesfinanzhof die hier angegriffene Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg, das streitgegenständliche Kraftfahrzeug sei auch nach § 18 Abs. 12 KraftStG i.V.m. § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. nicht als PKW, sondern als LKW zu besteuern7, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:

Dies gilt zunächst für die Annahme des Finanzgericht, dass das Kfz des Kfz-Halters das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F. nicht erfülle, weil die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht größer sei als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs.

In die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche ist grundsätzlich die Bodenfläche einzubeziehen, die für die verkehrsrechtlich zulässige Anzahl der Sitzplätze benötigt wird, wie sie sich aus der Zulassungsbescheinigung Teil I ergibt. Denn bei der Anzahl der Sitzplätze handelt es sich um i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG andere Bemessungsgrundlagen technischer Art, für die die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich sind8.

Im Ausgangspunkt zu Recht ist das Finanzgericht jedoch davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht uneingeschränkt auf einen Fall wie den Streitfall übertragen werden können, in dem die Zulassungsbescheinigung Teil I zu bestimmten technischen Daten gerade keinen konkreten, auf das einzelne Kfz bezogenen Wert angibt, sondern lediglich einen sog. Von-bis-Wert bzw. einen Höchstwert (im Streitfall z.B. hinsichtlich der Anzahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze). Dies wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn die Zulassung unterschiedliche Karosserieversionen eines Herstellers erfasst, die sich hinsichtlich der einzelnen in die Zulassungsbescheinigung Teil I einzutragenden Daten unterscheiden. In einem solchen Fall kann entsprechenden Daten in der Zulassungsbescheinigung Teil I nur insoweit bindende Wirkung zukommen, als die vorgegebenen Mindestwerte nicht unterschritten bzw. die Höchstwerte nicht überschritten werden dürfen. Ist z.B. in einer Zulassungsbescheinigung die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl, wie im Streitfall, mit „maximal 6“ angegeben, steht damit bindend fest, dass eine Sitzplatzanzahl von mehr als sechs Personen für keines der von der Typengenehmigung erfassten Kfz verkehrsrechtlich zulässig ist9. Demgegenüber wird mit der Aussage „Sitzplatzanzahl maximal 6“ nicht bindend festgestellt, dass für jedes Kfz, für das eine solche Eintragung in der Zulassungsbescheinigung Teil I enthalten ist, die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl sechs beträgt. Vielmehr hat die für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zuständige Behörde in einem solchen Fall die Anzahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze (im Rahmen des bindend vorgegebenen Von-bis-Werts) eigenständig zu ermitteln.

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Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist es, dass das Finanzgericht danach im Streitfall zu dem Ergebnis gelangt ist, dass das Kfz des Kfz-Halters das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F. nicht erfülle, weil die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht größer sei als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs. Insbesondere durfte das Finanzgericht (konkludent) davon ausgehen, dass die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl des Kfz des Kfz-Halters nur drei beträgt und demnach als der Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht die für sechs Sitzplätze benötigte Fläche zuzurechnen war. Nach den Feststellungen des Finanzgericht handelt es sich bei dem Kfz des Kfz-Halters um die Ausstattungsvariante … (langer Radstand, hohes Dach); das Kfz sei bereits vom Hersteller mit einer Verblechung hinter der ersten Sitzreihe versehen; zudem seien sowohl die seitliche Schiebetür als auch die zweiflügelige Hecktür verblecht; für den Einbau von (weiteren) Sitzen müsste die Trennwand entfernt werden. Zudem hat das Finanzgericht auf ein vom Kfz-Halter vorgelegtes Gutachten eines Kfz-Prüfzentrums Bezug genommen, demzufolge sich im Laderaum keine Gurtpunkte befinden. Diese Gesamtumstände durfte das Finanzgericht (konkludent) dahin würdigen, dass für das Kfz des Kfz-Halters im Laderaum verkehrsrechtlich keine Sitzplätze zugelassen waren, das Kfz verkehrsrechtlich also nur für drei Sitzplätze zugelassen war. Angesichts der Feststellung, dass sich im Laderaum keine Gurtpunkte befinden, musste das Finanzgericht daher auch nicht positiv feststellen, dass (nicht vorhandene) Gurtpunkte auf Dauer unbrauchbar gemacht wurden.

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Dass die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche des Kfz des Kfz-Halters nicht größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs, wenn man von einer verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplatzanzahl des Kfz des Kfz-Halters von nur drei ausgeht, bestreitet auch das Hauptzollamt nicht.

In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das Finanzgericht des Weiteren zu dem Ergebnis gelangt, dass das Kfz des Kfz-Halters auch nach § 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F. nicht als PKW zu besteuern ist, weil es nach den insoweit in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen PKW und LKW nicht vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut ist. Da dies letztlich auch vom Hauptzollamt nicht bestritten wird, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Ist das Kfz des Kfz-Halters danach auch unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. nicht als PKW zu besteuern, hat das Finanzgericht zu Recht den angegriffenen Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer dahin geändert, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das Kfz des Kfz-Halters, das über ein verkehrsrechtlich zulässiges Gesamtgewicht von nicht mehr als 3 500 kg verfügt, nicht nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG, sondern nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu bemessen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Februar 2021 – IV R 35/19

  1. BFH, Urteil vom 21.02.2019 – III R 20/18, BFHE 264, 517[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 264, 517[]
  3. BT-Drs. 17/10039, S. 25[]
  4. ABl.EG 1970, Nr. L 42, S. 1[]
  5. ABl.EU 2005, Nr. L 309, S. 37[]
  6. z.B. BFH, Urteile vom 29.08.2012 – II R 7/11, BFHE 239, 159, BStBl II 2013, 93; vom 05.12.2012 – II R 23/11[]
  7. FG Berlin-Brandenburg, Urtiel vom 29.10.2019 – 8 K 8022/18[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 18.03.2008 – II B 94/07, BFH/NV 2008, 1204[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 1204[]
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