Übertragung einer Pferdepension unter Nießbrauchsvorbehalt – und die Frage der Gewinnerzielungsabsicht

Eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers kommt bei einem Landwirtschaftsbetrieb in Betracht, wenn der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige infolge umfangreicher Investitionen die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat.

Dies gilt zugleich betriebsübergreifend auch dann, wenn der Landwirtschaftsbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird. Die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier landwirtschaftlicher Betriebe für einen fiktiven konsolidierten Landwirtschaftsbetrieb zu erstellen1.

Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der Verluste aus dem Pferdepensionsbetrieb voraus, dass sie aus der Unterhaltung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 Abs. 1 EStG entstanden sind.

Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist2.

Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen3. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist4. Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart5.

An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt6. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern7. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen „Totalgewinn“ erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann8.

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen9.

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht10. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen11.

Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss12. Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Als Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung13 ist sie jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der IV. Bundesfinanzhof des BFH ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Steuerpflichtigen und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist14.

Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der IV. Bundesfinanzhof des BFH nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren angenommen15. Er hat vielmehr allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des Rechtsnachfolgers des Steuerpflichtigen in Erwägung gezogen, wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Steuerpflichtigen auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Steuerpflichtigen heranzuziehen ist16. Es müssen mithin „ausnahmsweise“ bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken17.

Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist damit eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus18.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze konnte der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall anhand der Feststellungen des in der Vorinstanz tätigen Finanzgerichts Münster19 nicht beurteilen, ob die landwirtschaftliche Tierhaltung in Form der Pferdepension objektiv geeignet gewesen ist, Gewinn zu erzielen:

Entgegen der Auffassung des Finanzamt hat das Finanzgericht jedoch zu Recht entschieden, dass die Totalgewinnprognose generationenübergreifend unter Einbeziehung des Rechtsnachfolgers zu erfolgen hat und nicht auf die Verlustphase während der Zeit des fünfjährigen Nießbrauchs, den sich der Kläger und E im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken ist.

Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang insbesondere unter Verweis auf das BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765 zutreffend ausgeführt, dass die durch den im Rahmen der Generationennachfolge vorbehaltenen Nießbrauch entstehende doppelte Betriebsstruktur in Gestalt des ruhenden Eigentümerbetriebs und des wirtschaftenden Betriebs des Nießbrauchsberechtigten20 der generationenübergreifenden Totalgewinnprognose nicht entgegensteht.

Nach den Ausführungen des IV. Bundesfinanzhofs des BFH, denen sich der Bundesfinanzhof anschließt, ist die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Hinblick auf den wirtschaftenden Betrieb im Ergebnis weitgehend irrelevant, weil die Einkünfte mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen innerhalb derselben Betriebsstruktur weiterhin von dem bisherigen Eigentümer nunmehr als Nießbraucher erzielt werden und es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob der wirtschaftende Betrieb zusammen mit dem Eigentumsübergang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt mit dem Wegfall des Nießbrauchs übertragen wird21. Denn mit der Beendigung des Nießbrauchs fallen der ruhende Eigentümerbetrieb sowie der wirtschaftende Nießbrauchsbetrieb weg, so dass ab diesem Zeitpunkt der Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteter Eigentumsbetrieb nunmehr vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird. Im Ergebnis wird der während des Nießbrauchs in zwei Betriebe (ruhender Eigentümerbetrieb und aktiver Nießbrauchsbetrieb) aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Diese Vorgänge führen nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG21.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sind die vorstehenden Ausführungen nicht auf Forstbetriebe zu beschränken22. Die Besonderheiten der Forstwirtschaft bei der Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte führen allein dazu, dass der Totalgewinnprognose regelmäßig ein deutlich längerer Prognosezeitraum von oft mehr als 100 Jahren zugrunde zu legen ist als in anderen Fällen. Sie rechtfertigen es aber nicht, bei der Anwendung allgemeiner Grundsätze zur unentgeltlichen Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zwischen Forstbetrieben einerseits und landwirtschaftlichen Betrieben andererseits zu unterscheiden. Denn bei beiden Betriebsarten ist diese Art der Betriebsübertragung darauf angelegt, den vorübergehend aufgespaltenen Betrieb später in der Hand des neuen Eigentümers wieder zusammenzuführen, weshalb auch der zwischenzeitliche Betrieb des Nießbrauchers bei Ende des Nießbrauchs nicht untergeht, sondern in Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Eigentümer übertragen wird23.

Die hiernach gebotene generationen- und betriebsübergreifende Betrachtung führt dazu, dass in die Totalgewinnprognose sämtliche Betriebe, d.h. der ursprüngliche, wirtschaftende Eigentümerbetrieb des Klägers und der E, der ruhende Eigentümerbetrieb des B als Rechtsnachfolger, der Nießbrauchsbetrieb und der wirtschaftende Eigentümerbetrieb des B, einzubeziehen sind. Soweit während der Zeit der Nießbrauchsbestellung zwei Betriebe existieren, sind diese im Rahmen der Totalgewinnprogose fiktiv zu konsolidieren. Dies hat aber lediglich zur Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen zwischen diesen Betrieben zur Ermittlung eines Totalgewinns eliminiert werden24.

Das Finanzgericht hat auf dieser Grundlage ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, dass die Pferdepension nach ihrer Wesensart und der Art ihrer Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten könne. Dabei hat sich das Finanzgericht zum einen auf die eingeholten Gutachten der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht gestützt. Zum anderen hat es maßgeblich auf die konkrete Betriebsführung abgestellt, die auf die Verlustsituation reagiert habe, indem sie die zunächst unzureichende Einnahmeseite durch die Umstellung auf die Vermietung der Pferdeboxen in Eigenregie stetig verbessert und auch die Attraktivität des Angebots des Pensionsstalls durch die weitere Reithalle gesteigert habe, zumal sich der Betrieb auch zum Ende des Streitzeitraums noch im Auf- und Ausbau befunden habe und erhebliche stille Reserven beinhalte. Anhaltspunkte dafür, dass die Unterhaltung einer Pferdepension persönlichen Neigungen des Klägers und der E entsprungen wäre, konnte das Finanzgericht nicht feststellen.

Zwar unterliegen sowohl die Feststellung, ob im Einzelfall Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, als auch die in diesem Zusammenhang vom Finanzgericht zu treffende Prognose als Tatfrage regelmäßig der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO25. Die tatrichterliche Bindungswirkung besteht jedoch dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das Finanzgericht eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art abgeleitet hat26.

Angesichts der bis zum Ende des Streitzeitraums und auch darüber hinaus aufgelaufenen Verluste ist vorliegend nicht erkennbar, worauf das Finanzgericht seine Überzeugung stützt, der Betrieb sei im Streitfall in der Lage, einen Totalgewinn zu erzielen. Eine belastbare Schätzung unter Zugrundelegung der bereits angefallenen Verluste, der künftigen Ertragsentwicklung sowie eines (fiktiven) Veräußerungs- oder Aufgabegewinns hat das Finanzgericht nicht vorgenommen.

Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang daher zunächst zu prüfen haben, ob der Pferdepensionsbetrieb im Streitfall in der Lage war, die aufgelaufenen Verluste durch künftige Gewinne zu kompensieren und insgesamt einen Totalgewinn zu erzielen. Unter den Umständen des Streitfalls -insbesondere der Umstrukturierung des zuvor aus Ackerbau und Viehhaltung bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs in den streitgegenständlichen Pensionsbetrieb ab dem Jahr 1996 mit Neuerrichtung der hierfür erforderlichen Gebäude- bestehen aus Sicht des Bundesfinanzhofs keine Bedenken, den mit der Umstrukturierung beginnenden Prognosezeitraum vorliegend mit 30 Jahren zu veranschlagen27.

Sollte die Totalgewinnprognose negativ ausfallen, so wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob die Verluste der Streitjahre gleichwohl (noch) als Anlaufverluste zu berücksichtigen sind. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er von den Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle i.S. des Einkommensteuerrechts darstellte28.

Auf die Wirtschaftlichkeitsberechnungen der Landwirtschaftskammer zur Dokumentation der Gewinnerzielungsabsicht kann sich das Gericht hierbei nicht ohne weiteres stützen. Zum einen wurden diese vom Kläger erst nachträglich im zeitlichen Zusammenhang mit der ersten Außenprüfung im Jahre 2003 eingeholt. Zum anderen weichen die darin kalkulierten Ergebnisse gravierend von den tatsächlich erzielten Verlusten ab, so dass nicht erkennbar ist, auf welcher Grundlage die Landwirtschaftskammer zu ihrer günstigeren Prognose gelangt ist. Insoweit wäre zudem erforderlich, die grundlegenden Annahmen (Erhöhung des Pensionspreises um 27,77 € pro Pferd und Monat bzw. eine -durchgängige- volle Stallauslastung) auf ihre Realisierbarkeit zu überprüfen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2018 – VI R 5/17

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.04.2016 – IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765
  2. BFH, Urteil vom 09.03.2017 – VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 10, m.w.N.
  3. grundlegend BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa (2)
  5. z.B. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791, und BFH, Urteil in BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12
  6. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.02.2004 – IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 17.11.2004 – X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336; und vom 23.08.2017 – X R 27/16, BFH/NV 2018, 36, Rz 16
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb
  8. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854
  9. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/05, BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465
  10. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c bb (1)
  11. BFH, Urteil in BFHE 219, 508, BStBl II 2008, 465
  12. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 24.08.2000 – IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674; vom 30.08.2007 – IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759; vom 07.04.2016 – IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24, und BFH, Urteil in BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12
  13. BFH, Beschluss vom 18.04.2018 – I R 2/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 20 ff. auch zu weiteren Ausnahmen
  14. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24; zur Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung s.a. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1.e cc
  15. s. BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24
  16. BFH, Urteil in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674; ebenso Kanzler, NWB 2016, 2716
  17. s. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III. 6.b; und BFH, Beschluss in BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 24
  18. BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 24
  19. FG Münster, Urteil vom 16.12.2016 – 4 K 2629/14 F
  20. s. hierzu BFH, Urteile vom 15.10.1987 – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 26
  21. BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28
  22. s. Wendt, BFH/PR 2016, 298; ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 195c; Kanzler, NWB 2016, 2716; ders. in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 2 Rz 93; Krumm, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 96a; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 4, Rz 9a; Kube in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 13 Rz 8; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 50; Stöber, Finanz-Rundschau 2017, 801, 808
  23. vgl. BFH, Urteile vom 12.12 2013 – IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 22, und in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28; Wendt, BFH/PR 2016, 298
  24. BFH, Urteil in BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 29
  25. s. BFH, Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1.h
  26. BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532, unter II. 2.e
  27. zu einem entsprechenden Prognosezeitraum bei Verpachtung eines aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehenden Anwesens, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist, s. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188, Rz 13
  28. vgl. BFH, Urteile vom 06.03.1980 – IV R 182/78, BFHE 131, 18, BStBl II 1980, 718; vom 15.11.1984 – IV R 139/81, BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, und in BFH/NV 2008, 532, unter II. 2.c