Es ist für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht in einem den Erlass einer Kindergeldrückforderung betreffenden Verfahren das besondere Rechtsschutzbedürfnis für die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung der zuständigen Familienkasse bejaht, nachdem zuvor die unzuständige Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse den Erlass durch Bescheid abgelehnt hatte.
In dem diesem Urteil des Bundesfinanzhofs zugrunde liegenden Verfahren streiten die Beteiligten um die isolierte Aufhebung einer Einspruchsentscheidung, mit der die Familienkasse Nordrhein-Westfalen West den Einspruch gegen die Ablehnung eines Erlassantrags durch die Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse zurückgewiesen hat. Der Erlassantrag bezieht sich auf einen bestandskräftigen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid der Familienkasse vom 13.06.20131. Aufgrund einer Ratenzahlungsvereinbarung zahlte die klagende Mutter und Revisionsbeklagte (Mutter) zunächst monatlich 10 € zurück. Nach Widerruf der Vereinbarung und Ablehnung der weiteren Stundung durch die Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse legte die Mutter gegen die Ablehnung der Stundung Einspruch ein, den die Familienkasse Nordrhein-Westfalen Nord (nach einem längeren Schriftwechsel) mit bestandskräftig gewordener Einspruchsentscheidung zurückwies. Später stellte die Mutter hinsichtlich der verbliebenen Forderung in Höhe von 2.833,50 € (2.536 € Kindergeld-Rückforderung und 297,50 € Säumniszuschläge) einen Erlassantrag gemäß § 227 Abs. 1 AO. Die Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse lehnte diesen Antrag überwiegend ab. Lediglich eine Forderung von 154 € für den Monat Mai 2011 wurde wegen sachlicher Unbilligkeit erlassen. Den Einspruch der Mutter gegen die Erlassablehnung wies die Familienkasse Nordrhein-Westfalen West als unbegründet zurück.
Die Mutter erhob Klage, die sie gemäß der Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung gegen die Familienkasse Nordrhein-Westfalen West richtete. In der Klageschrift formulierte sie zunächst den Antrag, die Familienkasse unter Aufhebung des Bescheids vom 30.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2021 zum Erlass zu verurteilen. Nach einem richterlichen Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.02.20212 schränkte die Mutter ihr Klagebegehren dahingehend ein, dass sie nur noch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung beantragte.
Die Familienkasse teilte in der Folgezeit mit, sie werde angesichts der unveränderten Weisungslage nicht an der mündlichen Verhandlung teilnehmen, hätte allerdings keine Einwände, wenn das Klageverfahren bis zum Abschluss eines der bereits beim Bundesfinanzhof anhängigen Revisionsverfahren3 ruhe. Die Frage der Heilung durch die Einspruchsentscheidung der sachlich zuständigen Familienkasse sei höchstrichterlich noch nicht geklärt.
Das Finanzgericht Köln gab der Klage statt4, hob die Einspruchsentscheidung der Familienkasse auf und erlegte der Familienkassse die Kosten des Verfahrens auf. Die Revision der Familienkasse, mit der diese eine Verletzung von Bundesrecht in Gestalt einer unzutreffenden Auslegung der §§ 126, 127, 367 Abs. 2 AO rügte, wies der Bundesfinanzhof nunmehr ebenfalls als unbegründet zurück; ausgehend von der Wirksamkeit der Beschränkung des Klageantrags habe das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung zulässig und begründet sei:
Das Finanzgericht hat in zutreffender Weise unterstellt, dass die Antragsänderung der Mutter zulässig war.
Die Mutter hatte im Klageverfahren vor dem Finanzgericht zunächst nicht nur die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2021, sondern auch die Aufhebung des (Teil-)Ablehnungsbescheids vom 30.07.2021 und die Verurteilung der Familienkasse zum Erlass beantragt. Nach einem Hinweis des Gerichts schränkte sie den Klageantrag ein und beantragte nur noch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung.
Bei der von der Mutter vorgenommenen Einschränkung des Klageantrags handelte es sich nicht um eine Klageänderung im Sinne des § 67 Abs. 1 FGO. Wird in einem Klageverfahren nämlich ein zu Beginn weiter gefasster Antrag beschränkt und nur noch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beantragt, wird kein neuer Streitgegenstand in das Verfahren eingeführt, sodass keine an § 67 FGO zu messende Klageänderung vorliegt (vgl. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung und Paetsch in Gosch, FGO § 67 Rz 21).
Die Entscheidung des Finanzgerichts, dass die auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkte Klage zulässig ist, ist nicht zu beanstanden. Die sachlich zuständige Familienkasse war (nur) insoweit passiv prozessführungsbefugt, ferner hatte die Mutter für die Beschränkung des Klageantrags auch ein besonderes Rechtsschutzbedürfnis.
Gemäß § 63 Abs. 1 FGO sind Klagen gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat (Nr. 1) oder die den beantragten Verwaltungsakt unterlassen oder abgelehnt hat (Nr. 2). Danach ist gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die richtige Beklagte bei der Ablehnung eines Billigkeitsantrags (§§ 163, 227 AO) durch die Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse allein diese Behörde, soweit sich die Klage auch gegen den ursprünglichen Ablehnungsbescheid richtet. Dies gilt ungeachtet der fehlenden sachlichen Zuständigkeit der Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse auch dann, wenn die anschließende Einspruchsentscheidung von der zuständigen Familienkasse erlassen wird und mit der Klage der Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung angefochten wird. Da auch die Voraussetzungen des § 63 Abs. 2, Abs. 3 FGO nicht vorliegen, ist die sachlich zuständige Einspruchsbehörde in diesem Fall nicht passiv prozessführungsbefugt5.
Bei der isolierten Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung ist die von der Ausgangsbehörde verschiedene Einspruchsbehörde hingegen gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO passiv prozessführungsbefugt. Grund hierfür ist, dass die Einspruchsbehörde bezüglich der Einspruchsentscheidung als des alleinigen Streitgegenstands diejenige Behörde ist, die „den ursprünglichen Verwaltungsakt“ im Sinne des § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO erlassen hat. Denn der ursprüngliche Verwaltungsakt im Sinne dieser Vorschrift ist bei der isolierten Anfechtung der Einspruchsentscheidung nicht der Ausgangsbescheid, sondern die Einspruchsentscheidung selbst6.
Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist gemäß § 44 Abs. 2 FGO zwar der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung ist gleichwohl nicht generell unzulässig, sondern erfordert nach ständiger Rechtsprechung ein besonderes Rechtsschutzinteresse oder eine sich ausschließlich aus der Einspruchsentscheidung ergebende eigenständige Beschwer7.
Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur fehlenden sachlichen Zuständigkeit der Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse, für Entscheidungen über Billigkeitsanträge8 durfte das Finanzgericht im Streitfall ein derartiges besonderes Rechtsschutzinteresse der Mutter anerkennen, den Klageantrag gemäß der vom Finanzgericht selbst gegebenen Empfehlung auf die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung zu beschränken.
Die Mutter war durch die fehlerhafte Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung zur Klage gegen die Familienkasse Nordrhein-Westfalen West veranlasst worden. Das allein rechtfertigt zwar noch nicht, die Voraussetzungen einer isolierten Anfechtung der Einspruchsentscheidung als erfüllt anzusehen. Allerdings war zum Zeitpunkt des finanzgerichtlichen Urteils noch unklar, wie der Bundesfinanzhof in den damals anhängigen Revisionsverfahren9 entscheiden würde. Die Mutter hatte ein berechtigtes Interesse, dass die Familienkasse Nordrhein-Westfalen West als die sachlich zuständige Familienkasse über den Erlassantrag nicht nur im Rahmen eines Einspruchsverfahrens, sondern durch einen Ausgangsbescheid entscheidet, gegen den der Einspruch eröffnet ist.
Unter den Umständen des Streitfalls lag daher eine eigenständige Beschwer der Mutter insofern vor, als die für den Erlassantrag sachlich zuständige Familienkasse lediglich eine Einspruchsentscheidung erlassen hatte. Aus prozessökonomischen Gründen und im Interesse effektiven Rechtsschutzes der Mutter ist es im Ergebnis nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die Zulässigkeit der isolierten Anfechtungsklage bejaht hat.
Ebenfalls zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass die isolierte Anfechtungsklage aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet ist. Das Finanzgericht hat die Einspruchsentscheidung zu Recht aufgehoben. Sein Urteil beruht nicht auf einer unzutreffenden Auslegung der §§ 126, 127, 367 Abs. 2 AO.
Nach der in mittlerweile zahlreichen BFH-Urteilen etablierten Rechtsprechung ist die Einspruchsentscheidung einer sachlich zuständigen Familienkasse in Fällen wie dem Streitfall ebenso rechtswidrig wie der Ausgangsbescheid der sachlich unzuständigen Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse. Entgegen der Auffassung der Familienkasse bewirkt die Einspruchsentscheidung insbesondere keine Heilung des rechtswidrigen Ausgangsbescheids der unzuständigen Ausgangsbehörde10.
Aufgabe der Familienkasse Nordrhein-Westfalen West ist es nun, nach Aufhebung des rechtswidrigen Ausgangsbescheids der unzuständigen Behörde über den Erlassantrag vom 21.08.2020 durch einen neuen Ausgangsbescheid zu entscheiden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Oktober 2023 – III R 16/22
- Rückforderung in Höhe von 3.496 € für den Zeitraum Mai 2011 bis November 2012[↩]
- BFH, Urteil vom 25.02.2021 – III R 36/19, BFHE 272, 19, BStBl II 2021, 712[↩]
- BFH – III R 2/22, III R 3/22, III R 4/22 oder III R 6/22[↩]
- FG Köln, Urteil vom 10.03.2022 – 10 K 2288/21[↩]
- vgl. die BFH, Urteile vom 25.02.2021 – III R 36/19, BFHE 272, 19, BStBl II 2021, 712, Rz 14 ff.; vom 19.01.2023 – III R 2/22, BFHE 279, 20, BStBl II 2023, 626, Rz 11 ff.; und vom 16.02.2023 – III R 4/22, BFH/NV 2023, 838, Rz 10 ff.[↩]
- vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 63 FGO Rz 5; Paetsch in Gosch, FGO § 63 Rz 18; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz 20[↩]
- vgl. die Nachweise in den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs vom 20.02.2018 – XI B 129/17, BFH/NV 2018, 641, Rz 22 ff.; und vom 16.12.2020 – VIII B 141/19, BFH/NV 2021, 534, Rz 11[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 19.01.2023 – III R 2/22, BFHE 279, 20, BStBl II 2023, 626, Rz 15 f.; und vom 16.02.2023 – III R 4/22, BFH/NV 2023, 838, Rz 14 f.; vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2021 – III R 36/19, BFHE 272, 19, BStBl II 2021, 712, Rz 19 ff.[↩]
- z.B. BFH – III R 2/22, III R 3/22, III R 4/22 und III R 6/22[↩]
- vgl. etwa BFH, Urteile vom 19.01.2023 – III R 2/22, BFHE 279, 20, BStBl II 2023, 626, Rz 17 ff.; und vom 16.02.2023 – III R 4/22, BFH/NV 2023, 838, Rz 16 ff.[↩]
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